0114-KDIP1-2.4012.86.2017.1.JŻ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. L Sp.k. (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej elektroniki użytkowej.

Z dniem 1 lipca 2015 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT zostały objęte transakcje sprzedaży towarów należących do grupy elektroniki użytkowej, m.in. laptopów, telefonów komórkowych, konsol do gier (art. 17 ust. 1 pkt 7).

W związku z powyższym Wnioskodawca wprowadził odpowiednie procedury wewnętrzne, które miały na celu właściwe stosowanie nowych regulacji. Wnioskodawca wprowadzając przedmiotowe procedury kierował się również zapewnieniem ochrony swoim interesom poprzez ograniczenie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania nabywców, wynikającej z art. 17 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Jak już zostało wskazane, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów w postaci elektroniki użytkowej. Nabywcami towarów Wnioskodawcy są w głównej mierze osoby fizyczne. Sporadycznie klientami Wnioskodawcy są również podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Sprzedaż hurtowa, czyli sprzedaż służąca dalszej odsprzedaży nie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Sprzedaż towaru udokumentowana jest paragonem fiskalnym i jest traktowana przez Wnioskodawcę jako odrębna transakcja. Innymi słowy, Wnioskodawca przyjął, że jedna transakcja jak i wystawiony do niej paragon fiskalny odzwierciedlają jedną transakcję w sensie gospodarczym.

W zakresie sprzedaży towarów w ramach odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca ustalił następujące zasady:

1. w sklepie Wnioskodawcy, w widocznym miejscu (Punkt Obsługi Klienta), gdzie wystawiane są na życzenie klienta faktury, umieszczono informacje dotyczące zasad zakupu towaru objętego procedurą odwrotnego obciążenia VAT (dalej: "Informacja").

Informacja umieszczona w widocznym miejscu Punktu Obsługi Klienta wygląda następująco:

"Szanowni Państwo,

Od dnia 1 lipca 2015, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) osoby, które spełnią następujące warunki:

a. prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami czynnymi podatku od towarów i usług

lub

są uprawnione do zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz danego przedsiębiorcy i udokumentują swoje umocowanie

będą mogły dokonać zakupów bez podatku VAT (tzw. "odwrotne obciążenie").

Szczegółowych informacji udziela Punkt Obsługi Klienta.

Należy przedstawić:

* zaświadczenie o nadaniu numeru NIP,

* aktualny wyciąg z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) dotyczący przedsiębiorcy,

* pełnomocnictwo, jeśli umocowanie osoby dokonującej zakupu nie wynika z KRS lub CEIDG, aktualny Dowód osobisty lub paszport."

2. Klient, który chce dokonać zakupu towarów w ramach odwrotnego obciążenia, jest zobowiązany do przedstawienia w Punkcie Obsługi Klienta dokumentów wymienionych w Informacji;

3. Po przedstawieniu przez klienta dokumentów wskazanych w Informacji pracownik Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o VAT dokonuje weryfikacji klienta, który chce zakupić towary w ramach odwrotnego obciążenia poprzez sprawdzenie jego statusu podatnika VAT czynnego w bazie podatników na stronie Ministerstwa Finansów oraz weryfikuje czy osoba składająca zamówienie jest uprawniona do dokonywania zakupów w imieniu klienta będącego czynnym podatnikiem VAT;

4. W przypadku pozytywnej weryfikacji klienta określonej w pkt 3 powyżej, wypisywane jest zamówienie na zakup towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia, których wartość przekracza 20.000,00 PLN;

5. Klient na podstawie otrzymanego zamówienia dokonuje płatności przelewem na wskazane w zamówieniu konto bankowe Wnioskodawcy (wprowadzenie tej metody miało na celu zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy przed nieuczciwym nabywcą zgodnie z art. 17 ust. 2b ustawy o VAT);

6. Po otrzymaniu płatności dokonanej przez klienta, Wnioskodawca weryfikuje czy dane wpłacającego są zgodne z danymi z zamówienia i dokumentami przedstawionymi przez klienta;

7. Następnie Wnioskodawca wystawia paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż towarów;

8. Pracownik Wnioskodawcy w Punkcie Obsługi Klienta przed wystawieniem faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie" do paragonu dokumentującego sprzedaż jest zobowiązany do weryfikacji czy wartość towarów wymienionych na paragonie i objętych procedurą odwrotnego obciążenia przekracza 20.000,00 PLN;

9. po pozytywnej weryfikacji pracownik Wnioskodawcy wystawia fakturę VAT w systemie odwrotnego obciążenia, a następnie zaprasza klienta po odbiór towaru i faktury.

W dniu 24 października 2015 r. miały miejsce transakcje sprzedaży towarów na rzecz klienta (dalej: "Klient") w sklepie Wnioskodawcy. Sprzedaż odbyła się w cenach promocyjnych mających związek z trwającą w tym dniu akcją promocyjną. O towarach objętych promocją Wnioskodawca poinformował w specjalnie wydanej na ten cel gazetce reklamowej.

Klient w jednym dniu dokonał kilku transakcji nabycia towarów objętych promocją, a przed podejściem do kasy nie ujawnił chęci dokonania zakupów na rzecz podmiotu gospodarczego/osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ani nie okazał dokumentów z których wynikałoby, że prowadzi osobiście działalność gospodarczą czy też posiada upoważnienie do dokonania zakupów na rzecz podmiotu gospodarczego.

W sklepie Wnioskodawcy wszyscy klienci, niezależnie czy dokonują zakupu jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą czy też jako klient detaliczny otrzymują w tym miejscu jedynie paragon. Klienci, którzy chcą otrzymać stosowną fakturę za nabyty towar muszą zgłosić się do Punktu Obsługi Klienta, gdzie wydawana jest faktura na podstawie przedstawionego paragonu fiskalnego otrzymanego przy kasie.

W rzeczonym dniu Klient dokonał 6 następujących transakcji:

* transakcja na kwotę 17.067,00 zł udokumentowana paragonem 88130, godz. 07.18; - płatność kartą

* transakcja na kwotę 14.518,00 zł udokumentowana paragonem 88148, godz. 07.47; - płatność mieszana (część kartą, część gotówką);

* transakcja na kwotę 14.949,00 zł udokumentowana paragonem 88151, godz. 07.57; - płatność gotówką;

* transakcja na kwotę 14.950,00 zł udokumentowana paragonem 88151, godz. 08.06; - płatność gotówką;

* transakcja na kwotę 14.968.00 zł udokumentowana paragonem 88160, godz. 08.20; - płatność gotówką;

* transakcja na kwotę 15.310,00 zł udokumentowana paragonem 89458, godz. 08.32; - płatność kartą.

Każda z powyższych transakcji obejmowała towary wyszczególnione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Wszystkie 6 transakcji obejmowało towary objęte w tym dniu promocją cenową.

Po dokonaniu zakupów i otrzymaniu 6 paragonów fiskalnych Klient zażądał wystawienia do każdego z paragonów fiskalnych faktury VAT. Do każdego z paragonów otrzymał odrębną fakturę. Z uwagi na fakt, że na żadnym z 6 paragonów wartość towarów wyszczególnionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT nie przekraczała kwoty 20.000.00 zł netto, do każdego z ww. paragonów Wnioskodawca wystawił fakturę VAT na zasadach ogólnych. W dniu dokonywania zakupów Klient nie zażądał w Punkcie Obsługi Klienta wystawienia faktur na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W dniu 4 listopada 2015 r. Klient wysłał do Wnioskodawcy wiadomość mailową z prośbą o wystawienie faktur korygujących do faktur sprzedaży dotyczących wymienionych wyżej 6 dostaw towarów twierdząc, że dostawy te zostały zrealizowane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Skoro zaś łączna wartość towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT objętych tą jednolitą gospodarczo transakcją przekroczyła kwotę 20.000,00 zł netto to zdaniem Klienta dostawa przedmiotowych towarów powinna zostać rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia. Klient wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT i zalecił Wnioskodawcy sprawdzenie jego statusu na stronie Ministerstwa Finansów. Dodatkowo, Klient poprosił o zwrot podatku VAT zapłaconego od towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia na wskazany numer konta bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT można uznać, że opisane w stanie faktycznym transakcje stanowią jednolitą gospodarczo transakcję, w związku z czym dokonana w ich ramach dostawa towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT o wartości przekraczającej 20.000,00 zł netto powinna zostać rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym transakcje nie zostały zrealizowane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w związku z czym dokonana w ich ramach dostawa towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT o wartości przekraczającej 20.000,00 zł netto nie powinna zostać rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

* nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

* dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1d ustawy za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Na gruncie powołanych powyżej regulacji Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dokonanie w krótkich odstępach czasu 6 odrębnych dostaw towarów na rzecz Klienta, z którym Wnioskodawcy nie łączyła żadna umowa ramowa, może zostać uznane za jednolitą gospodarczo transakcję.

W ocenie Wnioskodawcy w celu uznania, że dostawy towarów są dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, konieczne jest zawarcie umowy wskazującej, że realizowane w jej ramach dostawy składają się na transakcję jednego rodzaju. Konieczność taka wynika bezpośrednio z treści art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, jak również z interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Przy czym należy zwrócić uwagę, że zdaniem organów podatkowych umowa taka powinna określać deklarację stron odnośnie wartości planowanych dostaw. Jak wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r. (IPPP3/4512-30/16-2/RM): "Odnosząc się do niniejszej kwestii należy stwierdzić, że skoro zawarta przez Wnioskodawcę umowa dot. zasad współpracy, nie określa deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), a dostawy w ramach tej umowy realizowane będą na podstawie składanych zamówień, to umowy tej nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy."

Wskazać również należy na broszurę informacyjną Ministerstwa Finansów "Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT" wielokrotnie cytowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którą: "Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrotne obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wyniku to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

* gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

* gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych.

* gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia."

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie zawarł z Klientem umowy o współpracę. Wnioskodawca nie ustalił również z Klientem jakichkolwiek indywidualnych warunków sprzedaży towaru. Klient w krótkich odstępach czasu dokonał 6 odrębnych transakcji, z których każda opiewała na kwotę 14.000 - 18.000 zł. Okoliczności i warunki przeprowadzonych transakcji w żaden sposób nie odbiegały od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką użytkową.

Dodatkowo, po otrzymaniu paragonu fiskalnego przy kasie, Klient zgłosił się do Punktu Obsługi Klienta w celu otrzymania jednej, indywidualnej faktury do jednego, indywidualnego paragonu, nie zgłaszając przy tym chęci nabycia towarów na zasadzie odwrotnego obciążenia VAT. W tej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na brak jakiejkolwiek umowy łączącej Wnioskodawcę z Klientem, 6 przeprowadzonych transakcji nie może zostać uznane za jednolitą gospodarczo transakcję. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony, zgodnie z żądaniem Klienta, do skorygowania faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje i rozliczenia ww. 6 dostaw towarów na zasadach odwrotnego obciążenia. Skoro bowiem wartość żadnej z 6 transakcji nie przekroczyła kwoty 20.000.00 zł netto to Wnioskodawca zasadnie rozliczył je na zasadach ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2015 r. (IPPP3/4512-614/15-3/JF), który stwierdził, że: "Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że poszczególne zamówienia składane przez Nabywców za pośrednictwem strony internetowej, z którymi Spółka nie zawarła Umowy ramowej, i dokonywane w ich następstwie dostawy Towarów, nie będą stanowić jednolitej gospodarczo transakcji. Zatem zamówienia dokonane za pośrednictwem strony internetowej gdy zamówienia te są realizowane w okolicznościach, które nie odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy powinny być oceniane indywidualnie. Tym samym gdy wartość dostarczanych towarów wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy w ramach danego zamówienia dokonanego za pośrednictwem strony internetowej nie przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy powinno następować na zasadach ogólnych, natomiast gdy wartość dostarczanych towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy w ramach danego zamówienia dokonanego za pośrednictwem strony internetowej przekroczy 20 000 zł - rozliczenie dostawy powinno następować na zasadzie rewers charge."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2016 r. (ILPP3/4512-1-215/15-4/DC): "W przypadku gdy zawarta umowa ramowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie, w tym gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20.000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych. Reasumując, w przypadku realizowanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym przez Spółkę pojedynczych transakcji, w oparciu o pojedyncze zamówienia Zleceniodawcy, których wielkość nie wynika z umowy ramowej, nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1c ustawy, tym samym każda transakcja powinna być traktowana jako odrębne zdarzenie i rozliczana na zasadach ogólnych."

Nadmienić również należy, że nawet jeśli Spółka zawarłaby umowę o współpracy, z której jednak nie wynikałaby deklarowana wartość planowanych dostaw ani czas ich dokonania, a transakcje objęte umową byłyby realizowane w okolicznościach i warunkach nie odbiegających od zwykle występujących w obrocie tego typu towarami, to transakcje takie powinny być również oceniane indywidualnie, na co wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2015 r. (IPPP3/4512-614/15-3/JF): "W rozpatrywanej sytuacji Umowy ramowe nie zawierają deklaracji o wartości planowanych dostaw Towarów ani nie zobowiązują do dokonywania w określonym czasie zamówień o wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł. Wnioskodawca wskazuje, że Umowy ramowe zawierają ogólne warunki dostaw urządzeń oferowanych przez Spółkę. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę gdy zawarta Umowa ramowa nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw a przy tym dostawy są realizowane w okolicznościach, które nie odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie."

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane regulacje poparte broszurą informacyjną Ministerstwa Finansów, a także stanowiskiem organów podatkowych, 6 zrealizowanych na rzecz Klienta dostaw towarów nie może być uznane w ocenie Wnioskodawcy za jednolitą gospodarczo transakcję. W związku z tym dokonana w ich ramach dostawa towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT o wartości przekraczającej 20.000,00 zł netto nie może zostać rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z żądaniem Klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy, zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 - przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 - telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie "ex" to oznacza, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 - komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, PKWiU ex 26.30.22.0 - telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać że, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów w postaci elektroniki użytkowej. Nabywcami towarów Wnioskodawcy są w głównej mierze osoby fizyczne. Sporadycznie klientami Wnioskodawcy są również podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Sprzedaż hurtowa, czyli sprzedaż służąca dalszej odsprzedaży nie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Sprzedaż towaru udokumentowana jest paragonem fiskalnym i jest traktowana przez Wnioskodawcę jako odrębna transakcja. Innymi słowy, Wnioskodawca przyjął, że jedna transakcja jak i wystawiony do niej paragon fiskalny odzwierciedlają jedną transakcję w sensie gospodarczym.

W dniu 24 października 2015 r. miały miejsce transakcje sprzedaży towarów na rzecz klienta w sklepie Wnioskodawcy. Sprzedaż odbyła się w cenach promocyjnych mających związek z trwającą w tym dniu akcją promocyjną.

Klient w jednym dniu dokonał kilku transakcji nabycia towarów objętych promocją, a przed podejściem do kasy nie ujawnił chęci dokonania zakupów na rzecz podmiotu gospodarczego/osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ani nie okazał dokumentów z których wynikałoby, że prowadzi osobiście działalność gospodarczą czy też posiada upoważnienie do dokonania zakupów na rzecz podmiotu gospodarczego.

W sklepie Wnioskodawcy wszyscy klienci, niezależnie czy dokonują zakupu jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą czy też jako klient detaliczny otrzymują w tym miejscu jedynie paragon. Klienci, którzy chcą otrzymać stosowną fakturę za nabyty towar muszą zgłosić się do Punktu Obsługi Klienta, gdzie wydawana jest faktura na podstawie przedstawionego paragonu fiskalnego otrzymanego przy kasie. W rzeczonym dniu Klient dokonał 6 następujących transakcji:

* transakcja na kwotę 17.067,00 zł, godz. 07.18;

* transakcja na kwotę 14.518,00 zł, godz. 07.47;

* transakcja na kwotę 14.949,00 zł, godz. 07.57;

* transakcja na kwotę 14.950,00 zł, godz. 08.06;

* transakcja na kwotę 14.968.00 zł, godz. 08.20;

* transakcja na kwotę 15.310,00 zł, godz. 08.32.

Każda z powyższych transakcji obejmowała towary wyszczególnione w załączniku nr 11 do ustawy. Wszystkie 6 transakcji obejmowało towary objęte w tym dniu promocją cenową.

Po dokonaniu zakupów i otrzymaniu 6 paragonów fiskalnych Klient zażądał wystawienia do każdego z paragonów fiskalnych faktury VAT. Do każdego z paragonów otrzymał odrębną fakturę. Z uwagi na fakt, że na żadnym z 6 paragonów wartość towarów wyszczególnionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT nie przekraczała kwoty 20.000.00 zł netto, do każdego z ww. paragonów Wnioskodawca wystawił fakturę VAT na zasadach ogólnych. W dniu dokonywania zakupów Klient nie zażądał w Punkcie Obsługi Klienta wystawienia faktur na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W dniu 4 listopada 2015 r. Klient wysłał do Wnioskodawcy wiadomość mailową z prośbą o wystawienie faktur korygujących do faktur sprzedaży dotyczących wymienionych wyżej 6 dostaw towarów twierdząc, że dostawy te zostały zrealizowane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Skoro zaś łączna wartość towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT objętych tą jednolitą gospodarczo transakcją przekroczyła kwotę 20.000.00 zł netto to zdaniem Klienta dostawa przedmiotowych towarów powinna zostać rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia. Klient wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT i zalecił Wnioskodawcy sprawdzenie jego statusu na stronie Ministerstwa Finansów. Dodatkowo, Klient poprosił o zwrot podatku VAT zapłaconego od towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia na wskazany numer konta bankowego.

Na tle powyższego opisu sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy opisane w stanie faktycznym transakcje stanowią jednolitą gospodarczo transakcję, w związku z czym dokonana w ich ramach dostawa towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT o wartości przekraczającej 20.000.00 zł netto powinna zostać rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia.

Należy wskazać, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (towary z kategorii elektroniki) przekracza 20 000 zł. Przy czym, należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Jak wynika z art. 17 ust. 1e ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element "nietypowości" tej transakcji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca za jednolitą gospodarczo transakcję powinien uznać wszystkie transakcje zakupu dokonane przez Klienta w dniu 24 października 2015 r. dotyczące towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. Należy bowiem uznać, że okoliczności dokonanych transakcji odbiegają od okoliczności zwykle występujących w obrocie tymi towarami. Jak wskazano w opisie sprawy Klient w sklepie Wnioskodawcy w jednym dniu pomiędzy godziną 07.18, a 08.32 dokonał 6 transakcji nabycia towarów objętych promocją (na kwoty: 17.067,00 zł, 14.518,00 zł, 14.949,00 zł, 14.950,00 zł, 14.968.00 zł, 15.310,00 zł), wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Zatem, w analizowanym przypadku okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter, tj. częstotliwość dokonywanych zakupów wskazuje na sztuczne dzielenie transakcji. Klient jednego dnia w niespełna półtorej godziny dokonał zakupu towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy na kwotę 91.762,00 zł. Przy czym, klient dokonał zakupu tych towarów w 6 odrębnych transakcjach, gdzie żadna z nich nie przekroczyła kwoty 20.000 zł netto. Zatem, na podstawie art. 17 ust. 1e ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję należy uznać wszystkie transakcje dotyczące zakupu towarów dokonanych w ww. dniu, pomimo że każdorazowa dostawa towarów nastąpiła na podstawie odrębnej faktury. Tym samym mimo, że wartość każdorazowej dostawy ww. towarów na rzecz Klienta, będącego czynnym podatnikiem VAT, nie przekroczyła 20.000,00 zł, z uwagi, że okoliczności realizacji dostaw odbiegały od zwykle występujących w obrocie tymi towarami - rozliczenie każdej z tych dostaw jako dokonanej w ramach jednolitej gospodarczo transakcji powinno nastąpić na zasadzie odwróconego obciążenia, bowiem łącznie transakcje te przekroczyły kwotę 20.000 zł netto.

Jednocześnie, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, należy wskazać, że o uznaniu dokonanych w dniu 24 października 2015 r. przez Klienta Spółki transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję decydują okoliczności na jakich transakcja została zawarta. W analizowanej sprawie, nie ma znaczenia czy została zawarta umowa współpracy (ramowa), czy też nie.

Co prawda, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaję się umowę o współpracę (ramową), gdy w jej ramach dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahent planuje w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Niemniej jednak w analizowanej sprawie, jednolitą gospodarczo transakcję określa art. 17 ust. 1e ustawy, gdyż jak już wskazano okoliczności dokonanych transakcji odbiegają od okoliczności zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. Przy tym, dla uznania na podstawie art. 17 ust. 1e ustawy, dokonanych dostaw za jednolitą gospodarczą transakcję nie jest konieczne zawarcie żadnej umowy o współpracy.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że opisane w stanie faktycznym transakcje realizowane są w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej wszystkie te transakcje, w związku z tym dokonane w ich ramach dostawy towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy powinny zostać rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia, bowiem łącznie transakcje te przekroczyły kwotę 20 000 zł netto.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę. W powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 3 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-30/16-2/RM podmiot, dla którego została wydana interpretacja podpisał z poszczególnymi Spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej X. "Korporacyjną Umowę Ramową na świadczenie usług informatycznych pomiędzy X. a Spółkami z Grupy Kapitałowej X." Umowa ramowa obejmuje również współpracę w realizacji zakupów IT, której celem zgodnie z preambułą Umowy ramowej, jest realizacja wspólnych zakupów w obszarze IT mających na celu wykorzystywanie efektu skali. "Zasady współpracy w realizacji zakupów IT", które stanowią załącznik do Umowy ramowej, dotyczą sprzętu komputerowego, w tym komputerów przenośnych takich jak: tablety, notebooki, laptopy (PKWiU ex 26.20.11.0). Natomiast, w powołanej interpretacji z dnia 20 października 2015 r., nr IPPP3/4512-614/15-3/JF, Spółka, dla której został wydana interpretacja dokonuje sprzedaży Towarów w oparciu o umowy ramowe jak również bez zawierania takich umów. W umowach ramowych opisane zostały ogólne warunki dokonywania dostaw urządzeń będących w ofercie Spółki. Ponadto, w interpretacji z dnia 17 lutego 2016 r., nr ILPP3/4512-1-215/15-4/DC Spółka, dla której została wydana interpretacja, w 2012 r. jako Zleceniobiorca zawarła z kontrahentem umowę ramową na dostawę urządzeń i akcesoriów IT.

Z treści ww. interpretacji wynika zatem, że podmioty dla których zostały wydane rozstrzygnięcia dokonują dostawy/nabycia towarów na podstawie zawartych z kontrahentami umów ramowych.

Niemniej jednak rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej interpretacji jest analogiczne z rozstrzygnięciem w powołanych interpretacjach. Tut. Organ podatkowy wskazał bowiem, że art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 - komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, PKWiU ex 26.30.22.0 - telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Ponadto Organ wskazał, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Jednocześnie tut. Organ uznał, że Wnioskodawca na podstawie art. 17 ust. 1e ustawy za jednolitą gospodarczo transakcję powinien uznać wszystkie transakcje zakupu dokonane przez Klienta w dniu 24 października 2015 r. dotyczące towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, bowiem okoliczności dokonanych transakcji odbiegają od okoliczności zwykle występujących w obrocie tymi towarami. Tym samym mimo, że wartość każdorazowej dostawy ww. towarów na rzecz Klienta, będącego czynnym podatnikiem VAT, nie przekroczyła 20.000,00 zł, z uwagi, że okoliczności realizacji dostaw odbiegały od zwykle występujących w obrocie tymi towarami - rozliczenie każdej z tych dostaw jako dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji powinno nastąpić na zasadzie odwróconego obciążenia, bowiem łącznie transakcje te przekroczyły kwotę 20.000 zł netto.

Tym samym, powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że w przedmiotowej sprawie transakcje dokonane w dniu 24 października 2015 r. przez Klienta Spółki nie zostały zrealizowane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w związku z czym dokonana w ich ramach dostawa towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy o wartości przekraczającej 20.000,00 zł netto nie powinna zostać rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.