0114-KDIP1-2.4012.763.2018.1.PC - Ustalenie miejsca opodatkowania usługi doradztwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania Usługi Doradztwa - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania Usługi Doradztwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należącym do międzynarodowej grupy J., jednej z największych na świecie firm specjalizujących się w doradztwie transakcyjnym i zarządzaniu nieruchomościami. Działania Wnioskodawcy skupiają się zasadniczo na pełnieniu roli doradcy / pośrednika w procesach inwestycyjnych lub też podmiotu zarządzającego inwestycją i obejmują szeroką gamę specjalistycznych usług wspierających klientów, m.in. doradztwo w prowadzonej przez klientów działalności (głównie deweloperskiej), zarządzanie projektami, zarządzanie nieruchomościami, reprezentowanie najemców, optymalizację portfela nieruchomości (wsparcie w zakupie / sprzedaży), zarządzanie portfelem umów najmu klientów, działania na rzecz Zrównoważonego Budownictwa itp.

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której usługi Wnioskodawcy świadczone są na rzecz kontrahentów nieposiadających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: "Kontrahenci Zagraniczni").

Zasadniczo realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych usługi - w zakresie doradztwa transakcyjnego - dotyczą:

Zarówno w Transakcjach na Udziałach jak i Transakcjach na Nieruchomościach, Kontrahenci Zagraniczni mogą występować zarówno w roli sprzedawcy, jak i nabywcy. W obu przypadkach składnikiem majątku spółek / podmiotów jest przede wszystkim nieruchomość lub nieruchomości (zabudowane jak i niezabudowane) zlokalizowane w Polsce.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie usług realizowanych przez J. na rzecz Kontrahentów Zagranicznych w zakresie Transakcji na Udziałach, zgodnie z przedstawionym w dalszej części wniosku zakresem usług.

Podkreślenia wymaga, iż w związku z Transakcją na Udziałach nie ulega zmianie status nieruchomości, w dalszym ciągu należącej do spółki, której udziały /akcje są zbywane/nabywane. Zmianie ulega jedynie struktura właścicielska spółki, która w związku z Transakcją na Udziałach pozyskuje nowego właściciela (udziałowca/akcjonariusza). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, nie są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem prawa własności nieruchomości, lecz udziałów /akcji spółki, której majątek obejmuje nieruchomość.

Celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Kontrahentów Zagranicznych jest chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Udziałach (tj. sprzedaży /nabycia udziałów/akcji). W niektórych przypadkach Wnioskodawca angażowany jest przez Kontrahentów Zagranicznych wraz z innym doradcą działającym na rynku nieruchomości do kompleksowego wsparcia Kontrahentów Zagranicznych w Transakcji na Udziałach.

Zakres usług realizowanych przez Wnioskodawcę (dalej: "Usługi Doradztwa") obejmuje w szczególności następujące czynności wymagane celem sprawnego przygotowania i zakończenia Transakcji na Udziałach alokowane do trzech kluczowych obszarów, tj.:

i. Przygotowanie sprzedaży/nabycia i przedtransakcyjnego badania sprzedawcy typu due diligence:

* szczegółowa analiza potencjału sprzedaży/nabycia udziałów/akcji spółek;

* identyfikacja ewentualnych problemów związanych ze sprzedażą/nabyciem i przygotowanie planu rozwiązania ewentualnych problemów oraz - w przypadku doradztwa w sprzedaży - strategii prezentacji przedmiotu Transakcji na Udziałach;

* przygotowanie /analiza materiałów marketingowych, w tym memorandum inwestycyjnego, ulotek informacyjnych, pakietu finansowego zawierającego pełny opis i kluczowe punkty Transakcji na Udziałach;

* przygotowanie /analiza listy potencjalnych i optymalnych nabywców;

* przygotowanie /analiza bazy danych (ang. "data room") z pomocą doradców prawnych;

* bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego;

* badanie i weryfikacja wartości udziałów w oparciu o główne aktywa, które decydują o cenie udziałów (przede wszystkim badanie nieruchomości wchodzących w skład aktywów podmiotu, którego udziały są przedmiotem Usług Doradztwa)

o wizyta na nieruchomości

o przegląd obejmujący wszystkie istniejące i potencjalnie planowane inwestycje nieruchomościowe w danym mieście, a także ocenę konkurencyjnych obiektów dostępnych w danym mieście;

o analiza SWOT

o przegląd zawartych umów najmu, oraz/lub identyfikacja wszystkich zmian w porównaniu do standardowej umowy najmu

o analiza dochodowości/rentowności nieruchomości

o analiza czynszów najmu i rabatów dla najemców

o analiza struktury i wygaśnięcia zawartych umów najmu

o analiza opłat za usługi i opłat marketingowych

o analiza kosztów operacyjnych i identyfikacja kosztów niepodlegających zwrotowi (jeśli występują)

o analiza gwarancji /zabezpieczeń złożonych przez najemców (wymagane kontra dostarczone)

o analiza nieuregulowanych płatności

o analiza pomiaru powierzchni i sprawdzenie protokołów przekazania nieruchomości

o analiza faktur za czynsz i kosztów usług/mediów

o kalkulacja ceny

o obliczanie i analiza strefy oddziaływania (jeśli występuje)

o przegląd rynku inwestycyjnego w Polsce i Europie Środkowo-Wschodniej

o przegląd rynku w danym mieście (analiza gospodarcza i demograficzna)

ii. Prezentacja / ocena potencjału sprzedawcy/nabywcy:

* prezentacja przedmiotu sprzedaży e.g. udziałów / akcji w spółkach;

* "wejście" w proces negocjacji ze sprzedawcą / nabywcą, z którymi Kontrahenci Zagraniczni rozpoczęli rozmowy (o ile taka sytuacja ma miejsce);

* współpraca z przedstawicielami sprzedawcy / nabywcy i wszystkimi pozostałymi doradcami w zakresie dostarczania informacji;

* odpowiadanie / reagowanie na wszystkie pytania sprzedawcy / nabywcy;

* przygotowanie / analiza otrzymanych ofert - przygotowanie raportów marketingowych, w tym porównanie ofert i rekomendacje;

* pomoc mająca na celu osiągnięcie/wynegocjowanie najkorzystniejszej ceny za udziały/akcje;

* organizowanie i prowadzenie spotkań ze sprzedawcą / nabywcą;

* pomoc w przygotowaniu / analizie szczegółowego listu intencyjnego, odzwierciedlającego wszystkie uzgodnione warunki Transakcji na Udziałach, w tym zestaw oświadczeń i gwarancji uzgodnionych z prawnikami dotyczących gotowości sprzedawcy do sprzedaży udziałów spółki.

iii. Negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy sprzedaży:

* aktywny udział we wszystkich negocjacjach ze sprzedawcą /nabywcą;

* koordynacja procesu due diligence i współpraca z doradcami sprzedawcy / nabywcy;

* pomoc w spełnieniu wszystkich warunków zawieszających wykonanie Transakcji na Udziałach (w tym - po jej realizacji, jeśli takie warunki zaistnieją);

* pomoc w przygotowaniu wniosku antymonopolowego (jeśli dotyczy);

* pomoc w spełnieniu warunków realizacji Transakcji na Udziałach, jeśli takie istnieją.

* współpraca z prawnikami sprzedawcy / nabywcy w zakresie przygotowania dokumentacji do finalizacji Transakcji na Udziałach, tak, aby wszystkie warunki handlowe znalazły odzwierciedlenie w umowie sprzedaży;

* pomoc w przygotowaniu załączników do umowy sprzedaży /nabycia udziałów/akcji.

Wskazany powyższej zakres Usług Doradztwa ma charakter otwarty, i w zależności od potrzeb /czynności wskazanych przez Kontrahentów Zagranicznych, może obejmować tylko niektóre obszary, bądź konfigurację ich elementów, jak również może zostać rozszerzony o inne usługi pomocnicze/wsparcia ściśle związane z Transakcją na Udziałach.

Zasadniczo z tytułu wykonania Usług Doradztwa Wnioskodawcy przysługuje stałe wynagrodzenie (ang. "Success Fee"), niezależnie od czasu i zasobów poświęconych przez Wnioskodawcę na wykonanie poszczególnych czynności w ramach Usług Doradztwa. Wskazane wynagrodzenie ma charakter tzw. premii za sukces, tzn. jest należne Wnioskodawcy w momencie pomyślnej realizacji Transakcji na Udziałach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługi Doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę rzecz Kontrahentów Zagranicznych w ramach obsługi Transakcji na Udziałach spółek, których składnikiem majątku jest przede wszystkim nieruchomość zlokalizowana w Polsce, stanowi usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, czy świadczenie Usługi Doradztwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy: Usługi Doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę rzecz Kontrahentów Zagranicznych w ramach obsługi Transakcji na Udziałach spółek, których składnikiem majątku jest przede wszystkim nieruchomość zlokalizowana w Polsce nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie Usługi Doradztwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Usługa Doradztwa - ocena charakteru realizowanych czynności z perspektywy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez nią czynności składające się na Usługę Doradztwa stworzyły świadczenie złożone - kompleksową usługę doradztwa przy transakcji nabycia/sprzedaży udziałów/akcji. W rezultacie, Wnioskodawca uważa, że całość wykonywanej na rzecz Kontrahentów Zagranicznych Usługi Doradztwa stanowi świadczenie kompleksowe. W konsekwencji, skutki podatkowe działań Wnioskodawcy na gruncie VAT należy odnosić całościowo do Usługi Doradztwa jako jednolitego i złożonego świadczenia, a nie do poszczególnych działań, które Wnioskodawca był obowiązany wykonać celem profesjonalnej obsługi Transakcji na Udziałach.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie świadczeń złożonych czy też usług kompleksowych zostało ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w związku z wykładnią przepisów Dyrektywy VAT i jest obecnie powszechnie uznawane w doktrynie, jak również praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, czy też praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych.

Pomimo generalnej zasady towarzyszącej systemowi VAT, tj. wskazaniu, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, pojawiają się na gruncie praktyki gospodarczej sytuacje, w których usługodawca dokonuje szeregu świadczeń, ukierunkowanych na wykonanie zamierzonego celu w taki sposób, że ich rozdzielanie dla celów podatkowych nie wydaje się być właściwe - czynności te tworzą bowiem łącznie jedną całość, tj. jedną usługę kompleksową.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (sygn. C-349/96) TSUE uznał, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej. Także w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV (sygn. C-41/04) TSUE stwierdził, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. TSUE przyjmuje, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego lub złożonego charakteru świadczenia; oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia - por. wyrok z 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing sp. z 0.0. (sygn. C-224/11).

Mając na uwadze różnorodny i złożony charakter oraz wielość czynności, jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach umów z Kontrahentami Zagranicznymi, nie powinno budzić wątpliwości, że z ekonomicznego punktu widzenia działania Wnioskodawcy stanowią jedną całość - należy więc je traktować jako świadczenie jednej złożonej usługi.

Do powyższego wniosku prowadzi fakt, iż Usługi Doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę realizują wskazywane przez TSUE przesłanki w tym zakresie, w szczególności:

* istnieje świadczenie główne - sprawne doprowadzenie do nabycia/sprzedaży udziałów / akcji spółki po możliwe najkorzystniejszej cenie - istotą świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest niewątpliwie zapewnienie profesjonalnego wsparcia Kontrahentom Zagranicznym w planowanym nabyciu / sprzedaży udziałów/akcji spółki, a wszelkie działania (przed-jak i potransakcyjne) podejmowane są jedynie jako środek do realizacji celu głównego i z perspektywy podatkowej nie powinny być traktowane jako samoistne zdarzenia na gruncie VAT;

* czynność główna zaspokaja cel konsumenta - Kontrahenci Zagraniczni jako odbiorcy działań Wnioskodawcy niewątpliwie ma na celu nabycie jednej, konkretnej usługi - profesjonalnego wsparcia przy nabyciu/sprzedaży udziałów/akcji, nie jest w szczególności zainteresowany jedynie przygotowaniem materiałów marketingowych od "zwykłego" podmiotu produkującego tego typu materiały czy pomocy tylko przy negocjacjach z potencjalnym nabywcą / sprzedawcą. Mając na uwadze wysoki poziom skomplikowania transakcji nabycia / sprzedaży udziałów/akcji, w której istotna jest perfekcyjna znajomość przedmiotu nabycia / sprzedaży, doświadczenie w pełnym i profesjonalnym "złożeniu" całej oferty a następnie przeprowadzeniu procesu - poszukiwaniu wielu usługodawców do realizacji poszczególnych czynności wymaganych w takiej transakcji byłoby nieuzasadnione chociażby z uwagi na kosztowność i czasochłonność procesu (standardem na rynku jest wybranie asysty podmiotu / podmiotów, który w sposób maksymalnie kompleksowy zabezpiecza profesjonalne przeprowadzenia całej transakcji);

* rodzaj świadczenia wskazany w umowie - zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami Zagranicznymi umowy niewątpliwie dotyczą zapewnienia kompleksowego wsparcia podczas Transakcji na Udziałach, tym samym lektura umów jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż usługa Wnioskodawcy jest z perspektywy biznesowej traktowana jako szereg aktywności tak nierozerwalnie ze sobą związanych, że ich podział jedynie dla celów podatkowych miałby charakter sztuczny;

* czynności pomocnicze wspomagają dokonanie czynności głównej, a potencjalny brak jednego świadczenia mógłby mieć wpływ na jakość ( wartość użytkową usługi dla Kontrahentów Zagranicznych - każde działanie podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze Sprzedawcą, zdaniem Wnioskodawcy, jest istotne z perspektywy osiągnięcia oczekiwanego przez Kontrahentów Zagranicznych rezultatu. Stąd też, niewątpliwie każda czynność Wnioskodawcy - zarówno rzetelna analiza możliwości nabycia / sprzedaży, przygotowanie profesjonalnych materiałów informacyjnych dla poszczególnych nabywców / sprzedawców, współpraca z nabywcą / sprzedawcą aż do momentu sfinalizowania Transakcji na Udziałach - łącznie doprowadzają do pomyślnej realizacji głównego celu, tj. nabycia / sprzedaży udziałów/akcji danej spółki. Innymi słowy poszczególne aktywności nie stanowią z perspektywy całej operacji celu samego w sobie, a jedynie środek do realizacji celu zasadniczego, jakim jest nabycie / sprzedaż udziałów) akcji po maksymalnie korzystnej cenie;

* nabycie przez konsumenta tylko i wyłącznie świadczeń pomocniczych nie byłoby w żaden sposób dla niego użyteczne - wybrane czynności wspierające działania Wnioskodawcy nie miałyby bowiem dla Kontrahentów Zagranicznych wymiernej wartości i nie byłyby wprost przez niego oczekiwane - kluczowe dla Kontrahentów Zagranicznych jest doprowadzenie do nabycia/ sprzedaży udziałów/akcji określonej spółki;

* zastosowanie jednej ceny - za wykonane Usługi Doradztwa Wnioskodawca otrzymuje zgodnie z umową podpisywaną z Kontrahentami Zagranicznymi wynagrodzenie określone w jednej kwocie i ujęte jako jedna pozycja w rozliczeniu podatkowym. wyodrębnianie wynagrodzenia należnego za poszczególne zrealizowane czynności / etapy miałoby charakter sztuczny i byłoby zupełnie nieracjonalne ze względu na ich ilość, czas trwania projektu i stopień jego skomplikowania, a także obiektywną trudność w ustaleniu ich wartości, ponieważ przedstawiają one określoną wartość dla Kontrahentów Zagranicznych jedynie z perspektywy całości świadczenia. Co więcej, o charakterze aktywności Wnioskodawcy jako jednego, kompleksowego świadczenia przesądza również sam charakter wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie za sukces, należne jedynie w przypadku pomyślnej realizacji Transakcji na Udziałach. Innymi słowy, nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zainteresowany jest zasadniczo określonym skutkiem zdarzenia, tj. doprowadzeniem do sprzedaży udziałów, nie oczekuje sprawozdania z wykonania i wyceny poszczególnych etapów finalnie prowadzących do realizacji transakcji.

Regulacje prawne w zakresie miejsca świadczenia usług

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od powyższej podstawowej zasady przewidziane zostały pewne wyjątki, z których jeden dotyczy miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 47 Dyrektywy VAT.

W związku z wątpliwościami odnośnie do zakresu pojęcia "usługi związane z nieruchomościami", w Rozporządzeniu zmienionym 1 stycznia 2017 r. Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) na 1042/2013 z 7 października 2013 r. wprowadzono art. 31a celem doprecyzowania zakresu ww. pojęcia. Artykuł 31a Rozporządzenia ma pomóc w identyfikacji usług związanych z nieruchomościami określonych w art. 47 Dyrektywy VAT, a tym samym, również usług określonych w art. 28e ustawy o VAT.

Podstawowe założenie przyjęte w unijnym systemie VAT zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia zakłada, że pojęcie usług związanych z nieruchomościami obejmuje jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

W art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wskazano, jakie usługi kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomościami. W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT (i art. 28e ustawy o VAT). W art. 31a ust. 3 zawarto z kolei wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT (i art. 28e ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Przyjmuje się, iż usługi określone w art. 31a ust. 1 lit. a Rozporządzenia obejmują usługi, w przypadku których dana nieruchomość jest źródłem wyniku tej usługi (np. dzierżawa budynku lub uzyskanie prawa do prowadzenia połowów na wyznaczonym terytorium). Oznacza to, iż nie jest możliwe świadczenie takiej usługi bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Innymi słowy, usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu realizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem, że nieruchomość stanowi główny i dominujący element tego świadczenia.

Natomiast usługi objęte art. 31a ust. 1 lit. b Rozporządzenia obejmują usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Innymi słowy, usługi te muszą być ukierunkowane na zmianę stanu prawnego lub cech fizycznych danej nieruchomości. Oznacza to, iż przykładowo niektóre usługi prawne mogą potencjalnie być objęte art. 31a ust. 1 lit. b Rozporządzenia, przy czym nie powinien mieć do nich zastosowania art. 31a ust. a lit. a Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 Rozporządzenia, usługą związaną z nieruchomościami są w szczególności:

* lit. o: "zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości (...)"

* lit. p: "pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie) (...)".

* lit. q: "usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona".

Z kolei, zgodnie z art. 31a ust. 3, usługą związaną z nieruchomościami nie jest:

* lit. o: zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości;

* lit. h: usługa prawna powiązanych z umowami, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

W świetle powyższego, aby usługi, takie jak Usługa Doradztwa, mogły zostać objęte zakresem art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e ustawy o VAT, muszą być one związane z:

W zakresie usług prawnych, jeżeli usługi te nie są specyficzne dla przeniesienia tytułu własności do nieruchomości, nie podlegają art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e ustawy o VAT. Przykładem takich usług są: doradztwo dotyczące warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości, wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy.

Co więcej, należy mieć na uwadze, że na potrzeby stosowania art. 31a Rozporządzenia, Komisja Europejska przygotowała i opublikowała noty wyjaśniające (dalej: "Noty"), które, co prawda, nie są źródłem prawa, jednakże zawierają wytyczne co do sposobu stosowania prawa unijnego z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 254 Not, "Zakres usług prawnych, które można połączyć z nieruchomościami, jest bardzo szeroki. Za związane z nieruchomościami należy jednak uznać wyłącznie usługi prawne dotyczące jednej z trzech sytuacji wymienionych w art. 31a ust. 2 lit. q. Oznacza to, że do usług prawnych objętych zakresem stosowania art. 31a ust. 2 lit. q należą wyłącznie te usługi, które dotyczą zmiany stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym usług prawnych związanych z przeniesieniem tytułu własności, które miały miejsce w przeszłości (tj. usługa nie dotyczy bieżących lub przyszłych transakcji), nie można traktować jako związanych z nieruchomościami. Takie podejście potwierdza odniesienie do transakcji prawnej zmieniającej status prawny nieruchomości (nawet jeżeli ostatecznie nie zostanie przeprowadzona), które znajduje się w ostatniej części przepisu".

Usługa Doradztwa - miejsce świadczenia

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Doradztwa dotyczące Transakcji na Udziałach podlegają opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Kontrahenci Zagraniczni posiada swoją siedzibę.

Konkluzja ta wynika z następujących przesłanek:

* Celem Usługi Doradztwa jest wsparcie w Transakcji na Udziałach ekonomicznie opierającej się na nabyciu / sprzedaży udziałów / akcji, a nie nabyciu / sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku spółki której udziały / akcje są zbywane, czy zarządzanie tą nieruchomością - stąd też, zakres działań Wnioskodawcy jest szerszy niż w przypadku, w którym przedmiotem zlecenia byłoby wsparcie bezpośrednio przy nabyciu / sprzedaży samej nieruchomości, a nie udziałów / akcji w spółce (Kontrahenci Zagraniczni nie nabywają / zbywają bowiem jednego składnika majątkowego, a prawa do wszystkich składników majątkowych danej spółki, jakie reprezentują nabywane / zbywane udział/akcje). Tym samym nie można uznać, że działania Wnioskodawcy koncentrują się jedynie na nieruchomości posiadanej przez spółkę nabywającej /zbywającej udziały/akcje;

* Cel nabycia Usługi Doradztwa odzwierciedlony jest w umowie zawieranej z Kontrahentami Zagranicznymi oraz w przyjętych zasadach wynagrodzenia Wnioskodawcy za podjęte działania;

* Typ transakcji, jakiej Kontrahenci Zagraniczni chcą dokonać, tj. nabycia / sprzedaży udziałów/akcji, nie wpływa w żaden sposób na status nieruchomości (nie zmienia ani jej prawnej ani faktycznej czy finansowej pozycji). Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Doradztwa są nakierowane na obsługę transakcji dotyczącej udziałów/akcji spółki, która była i jest właścicielem nieruchomości, a nie samej nieruchomości ani udziałów w nieruchomości. W rezultacie, w ramach obsługiwanej przez Wnioskodawcę Transakcji na Udziałach nie dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, lecz do zmiany właściciela udziałów podmiotu władającego nieruchomością. Z kolei spółki, której udziały/akcji są przedmiotem Transakcji na Udziałach, są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi posiadającymi osobowość prawną. Obrót udziałami w spółce posiadającej nieruchomość jest zatem obojętny dla stanu prawnego czy fizycznego tej nieruchomości, który w ramach Transakcji na Udziałach w ogóle się nie zmienia, brak jest zatem bezpośredniości wskazywanej w regulacjach unijnych jako warunek konieczny uznania danego świadczenia za związane z nieruchomością dla celów VAT;

* Zakres działań tworzący Usługi Doradztwa nie jest zawarty w Rozporządzeniu / Notach jako tworzący usługę związaną z nieruchomością (zdaniem Wnioskodawcy - jest na tyle szeroki, że znacznie wykracza poza obszary, które można wiązać wyłącznie z nieruchomością spółki posiadającej nabywane/zbywane udział/akcje);

* Wreszcie, co być może najważniejsze, unijne regulacje podatkowe wprowadzają możliwość utożsamiania transakcji na udziałach z transakcją dotyczącą składników majątku, które przedmiotowe udziały inkorporują. Polski ustawodawca nie zaimplementował jednak przedmiotowych zasad wskazujących, że nabycie / sprzedaż udziałów/akcji powinno być rozumiane jako dostawa towarów z perspektywy ustawy o VAT. W rezultacie, stan prawny obowiązujący w Polsce jest zbliżony do tego rozpatrywanego przez TSUE w orzeczeniu z 5 lipca 2012 r. w sprawie DTZ Zadelhoff vof (sygn. C-259/11). W orzeczeniu tym, TSUE rozważał sposób opodatkowania usług zbliżonych do tych świadczonych przez Wnioskodawcę w transakcji sprzedaży udziałów. TSUE podkreślił, że jeśli finalnie doszło do zbycia udziałów, a nie sprzedaży samej nieruchomości, transakcji nie należy w żaden sposób łączyć ze zbyciem nieruchomości: "W tym względzie bez znaczenia jest okoliczność, że zlecając spółce DTZ Zadelhoff znalezienie nabywców kompleksu biurowego Soetelieue, spółka Stienstra nie wskazała, czy na nabywców przeniesiona zostanie własność owego kompleksu, czy też własność akcji De Heruen. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zgodnie z celami systemu podatku VAT polegającymi na zapewnieniu pewności prawa i uproszczeniu zasad stosowania podatku należy uwzględnić obiektywny charakter danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec.s. I-983, pkt 24; ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 47. Ponieważ biorąc pod uwagę obiektywny charakter ostatecznie dokonanej transakcji, była ona - pomimo ewentualnych początkowych zamiarów spółki Stienstra - transakcją dotyczącą akcji, powinna ona być w konsekwencji uwzględniona w takim charakterze" - podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r. (nr IBPP4/443-360/14/PK).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne podejście do usług wsparcia świadczonych przy transakcjach nabycia / zbycia udziałów/akcji spółek posiadających w swym majątku nieruchomości i do rozróżniania nabycia/zbycia udziałów w spółce posiadającej nieruchomość od nabycia / zbycia samej nieruchomości znaleźć można nie tylko w orzecznictwie TSUE, lecz także w bogatej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności w poniższych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.588.2017.2.AGW): "Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana czynność sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce będzie stanowiła usługę związaną z nieruchomością, gdyż zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce (nawet jeżeli spółka ta posiada koncesje na poszukiwanie i wydobycie węglowodorów w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej) nie można utożsamiać ze zbyciem koncesji. Należy podkreślić, że zbycie przedmiotowych praw i obowiązków nie będzie odnosiło się ani nie będzie świadczone wyłącznie wobec konkretnej nieruchomości, a nieruchomość nie będzie wpisana w istotę usługi";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.443.2017.2.RD): "usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Udziałach obejmujące kompleksową obsługę prawną transakcji nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy w zw. z art. 310 Rozporządzenia. W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania usług (Transakcje na Udziałach) na rzecz zagranicznego podatnika nie będzie Polska nawet, jeśli spółka, której udziały są przedmiotem transakcji posiada nieruchomość w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.311.2017.2.PC): "Organ podziela pogląd Wnioskodawcy, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi. (...) miejscem świadczenia wykonywanych w ramach "Umowy na zarządzanie inwestycją" usług przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu będzie miejsce gdzie Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r., nr IPPP3/4512-218/16-2/k.p.: "Kolejną grupą usług wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są usługi związane ze sprzedażą udziałów w spółkach (...). Ponownie należy więc zwrócić uwagę, że Usługi Prawne nie dotyczą umów związanych ze sprzedażą nieruchomości, a jedynie doradztwa związanego ze sprzedażą udziałów w spółkach, które są (lub mogą być) właścicielami nieruchomości. Usługi Prawne nie są więc bezpośrednio i ściśle związane z określonymi nieruchomościami. Brak takiego związku uniemożliwia zaliczenie omawianych Usług Prawnych do kategorii usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r. (nr IPPP3/443-928/14-2/KT): "przedmiotem transakcji pomiędzy Kontrahentem a polskim nabywcą (przy realizacji której Spółka działała w charakterze pośrednika na zlecenie Kontrahenta) była sprzedaż 100% udziałów w polskiej spółce. (...) dla usług pośrednictwa prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie ww. zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi".

W konsekwencji, Usługa Doradztwa wyświadczona przez Wnioskodawcę w zakresie kompleksowej i profesjonalnej obsługi Transakcji na Udziałach nie stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tej usługi należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b ustawy o VAT, wskutek czego, mając na uwadze, iż Usługi Doradztwa świadczona jest na rzecz zagranicznego podatnika VAT, opodatkowana ona będzie poza terytorium Polski, w miejscu siedziby Kontrahentów Zagranicznych na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami".

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

W myśl art. 31a ust. 2 lit. p i q rozporządzenia świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności:

* pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

* usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Ustęp 1 zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. h rozporządzenia nie ma zastosowania do usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działania Wnioskodawcy skupiają się zasadniczo na pełnieniu roli doradcy/pośrednika w procesach inwestycyjnych lub też podmiotu zarządzającego inwestycją i obejmują szeroką gamę specjalistycznych usług wspierających klientów, m.in. doradztwo w prowadzonej przez klientów działalności (głównie deweloperskiej), zarządzanie projektami, zarządzanie nieruchomościami, reprezentowanie najemców, optymalizację portfela nieruchomości (wsparcie w zakupie/sprzedaży), zarządzanie portfelem umów najmu klientów, działania na rzecz Zrównoważonego Budownictwa itp.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Kontrahentów Zagranicznych nieposiadających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahenci Zagraniczni mogą występować zarówno w roli sprzedawcy, jak i nabywcy. Składnikiem majątku spółek / podmiotów jest przede wszystkim nieruchomość lub nieruchomości (zabudowane jak i niezabudowane) zlokalizowane w Polsce. Realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych usługi - w zakresie doradztwa transakcyjnego - dotyczą m.in. doradztwa dotyczącego zbycia/nabycia udziałów/akcji/ogółu praw i obowiązków wspólników w spółkach mających siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą kraju. W związku z Transakcją na Udziałach nie ulega zmianie status nieruchomości, w dalszym ciągu należącej do spółki, której udziały /akcje są zbywane/nabywane. Zmianie ulega jedynie struktura właścicielska spółki, która w związku z Transakcją na Udziałach pozyskuje nowego właściciela (udziałowca/akcjonariusza). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, nie są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem prawa własności nieruchomości, lecz udziałów /akcji spółki, której majątek obejmuje nieruchomość.

Zakres usług realizowanych przez Wnioskodawcę obejmuje w szczególności następujące czynności wymagane celem sprawnego przygotowania i zakończenia Transakcji na Udziałach alokowane do trzech kluczowych obszarów, tj.:

1. Przygotowanie sprzedaży/nabycia i przedtransakcyjnego badania sprzedawcy typu due diligence:

* szczegółowa analiza potencjału sprzedaży/nabycia udziałów/akcji spółek;

* identyfikacja ewentualnych problemów związanych ze sprzedażą/nabyciem i przygotowanie planu rozwiązania ewentualnych problemów oraz - w przypadku doradztwa w sprzedaży - strategii prezentacji przedmiotu Transakcji na Udziałach;

* przygotowanie /analiza materiałów marketingowych, w tym memorandum inwestycyjnego, ulotek informacyjnych, pakietu finansowego zawierającego pełny opis i kluczowe punkty Transakcji na Udziałach;

* przygotowanie /analiza listy potencjalnych i optymalnych nabywców;

* przygotowanie /analiza bazy danych (ang. "data room") z pomocą doradców prawnych;

* bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego;

* badanie i weryfikacja wartości udziałów w oparciu o główne aktywa, które decydują o cenie udziałów (przede wszystkim badanie nieruchomości wchodzących w skład aktywów podmiotu, którego udziały są przedmiotem Usług Doradztwa)

o wizyta na nieruchomości

o przegląd obejmujący wszystkie istniejące i potencjalnie planowane inwestycje nieruchomościowe w danym mieście, a także ocenę konkurencyjnych obiektów dostępnych w danym mieście;

o analiza SWOT

o przegląd zawartych umów najmu, oraz/lub identyfikacja wszystkich zmian w porównaniu do standardowej umowy najmu

o analiza dochodowości/rentowności nieruchomości

o analiza czynszów najmu i rabatów dla najemców

o analiza struktury i wygaśnięcia zawartych umów najmu

o analiza opłat za usługi i opłat marketingowych

o analiza kosztów operacyjnych i identyfikacja kosztów niepodlegających zwrotowi (jeśli występują)

o analiza gwarancji /zabezpieczeń złożonych przez najemców (wymagane kontra dostarczone)

o analiza nieuregulowanych płatności

o analiza pomiaru powierzchni i sprawdzenie protokołów przekazania nieruchomości

o analiza faktur za czynsz i kosztów usług/mediów

o kalkulacja ceny

o obliczanie i analiza strefy oddziaływania (jeśli występuje)

o przegląd rynku inwestycyjnego w Polsce i Europie Środkowo-Wschodniej

o przegląd rynku w danym mieście (analiza gospodarcza i demograficzna)

2. Prezentacja / ocena potencjału sprzedawcy/nabywcy:

* prezentacja przedmiotu sprzedaży e.g. udziałów / akcji w spółkach;

* "wejście" w proces negocjacji ze sprzedawcą / nabywcą, z którymi Kontrahenci Zagraniczni rozpoczęli rozmowy (o ile taka sytuacja ma miejsce);

* współpraca z przedstawicielami sprzedawcy / nabywcy i wszystkimi pozostałymi doradcami w zakresie dostarczania informacji;

* odpowiadanie / reagowanie na wszystkie pytania sprzedawcy / nabywcy;

* przygotowanie / analiza otrzymanych ofert - przygotowanie raportów marketingowych, w tym porównanie ofert i rekomendacje;

* pomoc mająca na celu osiągnięcie/wynegocjowanie najkorzystniejszej ceny za udziały/akcje;

* organizowanie i prowadzenie spotkań ze sprzedawcą / nabywcą;

* pomoc w przygotowaniu / analizie szczegółowego listu intencyjnego, odzwierciedlającego wszystkie uzgodnione warunki Transakcji na Udziałach, w tym zestaw oświadczeń i gwarancji uzgodnionych z prawnikami dotyczących gotowości sprzedawcy do sprzedaży udziałów spółki.

3. Negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy sprzedaży:

* aktywny udział we wszystkich negocjacjach ze sprzedawcą /nabywcą;

* koordynacja procesu due diligence i współpraca z doradcami sprzedawcy / nabywcy;

* pomoc w spełnieniu wszystkich warunków zawieszających wykonanie Transakcji na Udziałach (w tym - po jej realizacji, jeśli takie warunki zaistnieją);

* pomoc w przygotowaniu wniosku antymonopolowego (jeśli dotyczy);

* pomoc w spełnieniu warunków realizacji Transakcji na Udziałach, jeśli takie istnieją.

* współpraca z prawnikami sprzedawcy / nabywcy w zakresie przygotowania dokumentacji do finalizacji Transakcji na Udziałach tak, aby wszystkie warunki handlowe znalazły odzwierciedlenie w umowie sprzedaży;

* pomoc w przygotowaniu załączników do umowy sprzedaży /nabycia udziałów/akcji.

Z tytułu wykonania Usług Doradztwa Wnioskodawcy przysługuje stałe wynagrodzenie niezależnie od czasu i zasobów poświęconych przez Wnioskodawcę na wykonanie poszczególnych czynności w ramach Usług Doradztwa. Wskazane wynagrodzenie ma charakter tzw. premii za sukces, tzn. jest należne Wnioskodawcy w momencie pomyślnej realizacji Transakcji na Udziałach. Celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Kontrahentów Zagranicznych jest chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Udziałach (tj. sprzedaży /nabycia udziałów/akcji). W niektórych przypadkach Wnioskodawca angażowany jest przez Kontrahentów Zagranicznych wraz z innym doradcą działającym na rynku nieruchomości do kompleksowego wsparcia Kontrahentów Zagranicznych w Transakcji na Udziałach.

W związku z Transakcją na Udziałach nie ulega zmianie status nieruchomości, w dalszym ciągu należącej do spółki, której udziały /akcje są zbywane/nabywane. Zmianie ulega jedynie struktura właścicielska spółki, która w związku z Transakcją na Udziałach pozyskuje nowego właściciela (udziałowca/akcjonariusza). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, nie są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem prawa własności nieruchomości, lecz udziałów /akcji spółki, której majątek obejmuje nieruchomość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Usługi Doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych w ramach obsługi Transakcji na Udziałach spółek których składnikiem majątku jest nieruchomość zlokalizowana w Polsce stanowią usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 31a rozporządzenia, a w konsekwencji, czy świadczenie Usługi Doradztwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie wykonywane przez niego na rzecz Kontrahentów Zagranicznych czynności składające się na Usługę Doradztwa stanowią świadczenie kompleksowe. W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Kontrahentów Zagranicznych jest chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Udziałach tj. sprzedaży /nabycia udziałów/akcji. Zakres usług realizowanych przez Wnioskodawcę obejmuje czynności wymagane dla sprawnego przygotowania i zakończenia Transakcji na udziałach tj. przygotowanie sprzedaży/nabycia i przedtransakcyjnego badania sprzedawcy typu due diligence (szczegółowa analiza potencjału sprzedaży/nabycia udziałów/akcji spółek, identyfikacja ewentualnych problemów związanych ze sprzedażą/nabyciem i przygotowanie planu rozwiązania ewentualnych problemów oraz - w przypadku doradztwa w sprzedaży - strategii prezentacji przedmiotu Transakcji na Udziałach, przygotowanie /analiza materiałów marketingowych, w tym memorandum inwestycyjnego, ulotek informacyjnych, pakietu finansowego zawierającego pełny opis i kluczowe punkty Transakcji na Udziałach, przygotowanie /analiza listy potencjalnych i optymalnych nabywców; przygotowanie /analiza bazy danych (ang. "data room") z pomocą doradców prawnych, bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego, badanie i weryfikacja wartości udziałów w oparciu o główne aktywa, które decydują o cenie udziałów (przede wszystkim badanie nieruchomości wchodzących w skład aktywów podmiotu, którego udziały są przedmiotem Usług Doradztwa), wizyta na nieruchomości, przegląd obejmujący wszystkie istniejące i potencjalnie planowane inwestycje nieruchomościowe w danym mieście, a także ocenę konkurencyjnych obiektów dostępnych w danym mieście, analiza SWOT, przegląd zawartych umów najmu, oraz/lub identyfikacja wszystkich zmian w porównaniu do standardowej umowy najmu, analiza dochodowości/rentowności nieruchomości, analiza czynszów najmu i rabatów dla najemców, analiza struktury i wygaśnięcia zawartych umów najmu, analiza opłat za usługi i opłat marketingowych, analiza kosztów operacyjnych i identyfikacja kosztów niepodlegających zwrotowi (jeśli występują), analiza gwarancji /zabezpieczeń złożonych przez najemców (wymagane kontra dostarczone), analiza nieuregulowanych płatności, analiza pomiaru powierzchni i sprawdzenie protokołów przekazania nieruchomości, analiza faktur za czynsz i kosztów usług/mediów, kalkulacja ceny, obliczanie i analiza strefy oddziaływania (jeśli występuje), przegląd rynku inwestycyjnego w Polsce i Europie Środkowo-Wschodniej, przegląd rynku w danym mieście (analiza gospodarcza i demograficzna)), prezentacja / ocena potencjału sprzedawcy/nabywcy (prezentacja przedmiotu sprzedaży e.g. udziałów / akcji w spółkach, "wejście" w proces negocjacji ze sprzedawcą / nabywcą, z którymi Kontrahenci Zagraniczni rozpoczęli rozmowy (o ile taka sytuacja ma miejsce), współpraca z przedstawicielami sprzedawcy / nabywcy i wszystkimi pozostałymi doradcami w zakresie dostarczania informacji, odpowiadanie / reagowanie na wszystkie pytania sprzedawcy / nabywcy, przygotowanie / analiza otrzymanych ofert - przygotowanie raportów marketingowych, w tym porównanie ofert i rekomendacje, pomoc mająca na celu osiągnięcie/wynegocjowanie najkorzystniejszej ceny za udziały/akcje, organizowanie i prowadzenie spotkań ze sprzedawcą / nabywcą, pomoc w przygotowaniu / analizie szczegółowego listu intencyjnego, odzwierciedlającego wszystkie uzgodnione warunki Transakcji na Udziałach, w tym zestaw oświadczeń i gwarancji uzgodnionych z prawnikami dotyczących gotowości sprzedawcy do sprzedaży udziałów spółki) oraz negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy sprzedaży (aktywny udział we wszystkich negocjacjach ze sprzedawcą /nabywcą, koordynacja procesu due diligence i współpraca z doradcami sprzedawcy / nabywcy, pomoc w spełnieniu wszystkich warunków zawieszających wykonanie Transakcji na Udziałach (w tym - po jej realizacji, jeśli takie warunki zaistnieją), pomoc w przygotowaniu wniosku antymonopolowego (jeśli dotyczy), pomoc w spełnieniu warunków realizacji Transakcji na Udziałach, jeśli takie istnieją, współpraca z prawnikami sprzedawcy / nabywcy w zakresie przygotowania dokumentacji do finalizacji Transakcji na Udziałach tak, aby wszystkie warunki handlowe znalazły odzwierciedlenie w umowie sprzedaży, pomoc w przygotowaniu załączników do umowy sprzedaży /nabycia udziałów/akcji).

Z tytułu wykonania Usług Doradztwa Wnioskodawcy przysługuje stałe wynagrodzenie, niezależnie od czasu i zasobów poświęconych przez Wnioskodawcę na wykonanie poszczególnych czynności w ramach Usług Doradztwa. Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów zagranicznych na poszczególne czynności wykonane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W przedmiotowym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia tj. świadczenie główne polegające na wsparciu w procesie sprzedaży udziałów spółek oraz pozostałe czynności wskazane w opisie sprawy tj. świadczenia pomocnicze są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Tym samym świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące świadczenie usług.

W odniesieniu do miejsca opodatkowania wskazać należy, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W analizowanym przypadku celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Kontrahentów Zagranicznych jest chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Udziałach (tj. sprzedaży /nabycia udziałów/akcji). Jak wskazał Wnioskodawca w związku z Transakcją na udziałach nie ulega zmianie status nieruchomości, która w dalszym ciągu będzie należała do Spółki której udziały/akcje są zbywane/nabywane. Zmianie uległa jedynie struktura właścicielska Spółki, która w związku z Transakcją na Udziałach pozyskuje nowego właściciela (udziałowca/akcjonariusza). Zatem kompleksowa Usługa Doradztwa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji na Udziałach (transakcja zbycia udziałów/akcji spółki) nie stanowi usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 31a rozporządzenia. Jednocześnie do świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi Doradztwa nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia Usługi Doradztwa jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Kontrahentów Zagranicznych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie zrealizował Usługi Doradztwa na rzecz Kontrahentów Zagranicznych, tj. podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalono powyżej wykonane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie mają zastosowania. Tym samym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Kontrahentów Zagranicznych. Zatem Usługi Doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych w ramach obsługi Transakcji na Udziałach spółek, których składnikiem majątku jest przede wszystkim nieruchomość zlokalizowana w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.