0114-KDIP1-2.4012.734.2019.2.KT - VAT od kompleksowej usługi organizacji wizyty studyjnej dla osób z zagranicy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi organizacji wizyty studyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi organizacji wizyty studyjnej. Wniosek uzupełniony został w dniu 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.734.2019.1.KT z dnia 15 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Fundacja) będąc czynnym podatnikiem VAT w ramach swojej działalności komercyjnej (nie statutowej) organizuje krótkie kilkudniowe wizyty studyjne na terytorium Polski dla Instytucji z Białorusi (organizacje pozarządowe, agendy, przedstawicielstwa, instytuty, itp.). Celem wizyt studyjnych jest zdobywanie wiedzy, nowych doświadczeń, analiza zastosowanych rozwiązań, m.in poznanie systemu wsparcia przedsiębiorczości na różnych poziomach (krajowym, regionalnym i lokalnym), zapoznanie się ze strukturami wsparcia dla małych i średnich przedsiębiorstw, zapoznanie się z przykładami współpracy między biznesem, a instytucjami edukacyjnymi, zapoznanie się z doświadczeniami państwowych i prywatnych funduszy na rzecz wsparcia innowacji i przedsiębiorczości oraz ułatwienie tworzenia sieci i partnerstw w zakresie wymiany wiedzy.

W ramach kompleksowej usługi organizacji wizyty studyjnej Fundacja:

* zapewnia opiekunów grupy przyjeżdżającej do Polski (pracownicy Fundacji),

* opracowuje program wizyty,

* przygotowuje spotkania z ekspertami zewnętrznymi,

* organizuje spotkania w Inkubatorach Przedsiębiorczości, Parkach Technologicznych oraz innych instytucjach wspierających rozwój przedsiębiorczości itp.,

* zapewnia sale konferencyjne (wynajem sal i sprzętu),

* przygotowuje materiały informacyjne,

* przeprowadza ankiety ewaluacyjne,

* opracowuje raport z wizyty.

Koszty takich usług jak: noclegi w Polsce, wyżywienie, autokar, usługi tłumacza w czasie wizyty są ponoszone przez Instytucje z Białorusi we własnym zakresie.

Instytucje z Białorusi są zarejestrowane do celów podatku od wartości dodanej na Białorusi (posługują się tzw. numerem "UNP"). Główna siedziba instytucji znajduje się poza granicami Białorusi.

Na wezwanie Organu w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Instytucje z Białorusi (tj. nabywcy kompleksowej usługi organizacji wizyty studyjnej) posiadają na Białorusi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi organizacji wizyty studyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją usługi kompleksowej - organizacji wizyty studyjnej dla Instytucji z Białorusi (posługujących się numerem "UNP", potwierdzającym rejestrację do celów podatku od wartości dodanej na Białorusi) należy wystawić fakturę bez podatku VAT - NP zgodnie z art. 28a i 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa")?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W celu ustalenia miejsca świadczenia usługi, a co za tym idzie ustalenia ewentualnego opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług, istotne jest, czy można uznać Instytucje z Białorusi (posługującą się numerem "UNP" na Białorusi) za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28a ust. 1 pkt 1 ustawy ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Instytucje z Białorusi są zarejestrowane do celów podatku VAT na Białorusi, w związku z tym należy uznać te podmioty za podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, a co za tym idzie miejscem świadczenia usługi będzie Białoruś.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności z zastrzeżeniem ust. 2-4 (...).

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduję się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na użytek art. 28b ust. 2 ustawy definiuje art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE). Z przepisu tego wynika, że określenie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy uznać, iż Instytucje białoruskie mają odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a usługa została wykorzystana do potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności (terytorium Białorusi). Miejscem świadczenia usługi będzie więc Białoruś. W konsekwencji wnioskodawca wystawia fakturę dla Instytucji z Białorusi bez podatku VAT (NP).

Dodatkowo w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w przypadku Instytucji z Białorusi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na Białorusi. Instytucje te na terytorium Białorusi posiadają swoje biura wraz z odpowiednią kadrą pracowników oraz są też zarejestrowane do celów podatku od wartości dodanej na Białorusi. Usługa została wykorzystana do potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. terytorium Białorusi). Instytucje te realizują projekty na obszarze Białorusi, które są skierowane do podmiotów i mieszkańców Białorusi.

Instytucje podczas wizyt studyjnych zdobywają nową wiedzę i doświadczenie, poznają rozwiązania, które później wykorzystują i przenoszą na obszar Białorusi.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia usługi będzie Białoruś i w konsekwencji Wnioskodawca wystawia fakturę dla Instytucji z Białorusi bez podatku VAT (NP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko

w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem usługa świadczona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega co do zasady opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej tego podatnika, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług:

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa "podatnik" odnosi się w zasadzie do "przedsiębiorcy" prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy kompleksowe usługi polegające na organizacji kilkudniowych wizyt studyjnych na terytorium Polski dla Instytucji z Białorusi (organizacji pozarządowych, agend, przedstawicielstw, instytutów, itp.), których główna siedziba znajduje się poza granicami Białorusi, ale na Białorusi posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są przez Wnioskodawcę usługi organizacji wizyty studyjnej. Usługobiorcy są podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku od wartości dodanej na Białorusi.

Celem wizyt studyjnych jest zdobywanie wiedzy, nowych doświadczeń, analiza zastosowanych rozwiązań, m.in poznanie systemu wsparcia przedsiębiorczości na różnych poziomach (krajowym, regionalnym i lokalnym), zapoznanie się ze strukturami wsparcia dla małych i średnich przedsiębiorstw, zapoznanie się z przykładami współpracy między biznesem a instytucjami edukacyjnymi, zapoznanie się z doświadczeniami państwowych i prywatnych funduszy na rzecz wsparcia innowacji i przedsiębiorczości oraz ułatwienie tworzenia sieci i partnerstw w zakresie wymiany wiedzy.

W ramach kompleksowej usługi organizacji wizyty studyjnej Wnioskodawca zapewnia opiekunów grupy przyjeżdżającej do Polski, opracowuje program wizyty, przygotowuje spotkania z ekspertami zewnętrznymi, organizuje spotkania w Inkubatorach Przedsiębiorczości, Parkach Technologicznych oraz innych instytucjach wspierających rozwój przedsiębiorczości, zapewnia sale konferencyjne, przygotowuje materiały informacyjne, przeprowadza ankiety ewaluacyjne, opracowuje raport z wizyty. Koszty takich usług jak: noclegi w Polsce, wyżywienie, autokar, usługi tłumacza w czasie wizyty są ponoszone przez Instytucje z Białorusi we własnym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą miejsca opodatkowania kompleksowej usługi organizacji wizyty studyjnej świadczonej dla Instytucji z Białorusi.

Jak wskazano Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi organizacji wizyty studyjnej w Polsce na rzecz kontrahentów (Instytucji z Białorusi) z siedzibą poza terytorium Polski, posiadających na terytorium Białorusi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są opisane usługi. Jednocześnie jak wskazano kontrahenci (Instytucje z Białorusi) to podmioty zarejestrowane dla celów podatku od wartości dodanej na Białorusi. Zatem uznać należy, że kontrahenci (Instytucje z Białorusi) są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie uznać należy, że dla opisanych usług organizacji wizyty studyjnej nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wskazane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 bądź art. 28n ustawy. Zatem miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania dla opisanych usług organizacji wizyty studyjnej należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ustawy. Wnioskodawca wskazał, że usługi organizacji wizyty studyjnej w Polsce są świadczone dla znajdującego się na terytorium Białorusi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów (Instytucji z Białorusi). Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów (Instytucji z Białorusi) zastosowanie znajduje art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania, usług wykonywanych przez Wnioskodawcę jest terytorium Białorusi, gdzie znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów (Instytucji z Białorusi). Oznacza to, że świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi organizacji wizyty studyjnej dla kontrahentów (Instytucji z Białorusi) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. b ustawy przepisy Rozdziału 1 "Faktury" Działu XI "Dokumentacja" stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 5 oraz 12-14 wymieniono:

* numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);

* stawkę podatku (pkt 12);

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Natomiast w myśl art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Zatem wystawiona przez Wnioskodawcę faktura dokumentująca wykonanie na rzecz kontrahentów (Instytucji z Białorusi) kompleksowej usługi organizacji wizyty studyjnej może nie zawierać stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto lecz powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym miejscem świadczenia kompleksowych usług organizacji wizyty studyjnej na rzecz Instytucji z Białorusi jest terytorium Białorusi, gdzie podmioty te posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a Wnioskodawca powinien wystawić usługobiorcy fakturę bez kwoty podatku VAT - należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym jako element stanu fatycznego przyjęto, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia stanowią kompleksową usługę organizacji wizyty studyjnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.