0114-KDIP1-2.4012.727.2019.2.PC - VAT w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 lutego 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 12 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A i B małż. C są właścicielami działki nr 1, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...). Mianowicie na skutek spadkobrania po swoim ojcu Wnioskodawca został współwłaścicielem do 1/3 części nieruchomości, składającej się z działek nr 2, 3, 4, 5, 6 dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...). W dniu 27 lutego 2008 r. Wnioskodawca zawarł wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości umowę zniesienia współwłasności, na skutek której działka nr 6 została odłączona z księgi wieczystej (...), została założona dla niej księga wieczysta nr (...) i stała się ona wyłączną własnością Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w ramach tego samego aktu notarialnego Wnioskodawca złożył oświadczenie, iż darowuje przedmiotową działkę ze swojego majątku osobistego do majątku wspólnego A i B małż. C. W tym czasie tj. lutym 2008 r. działka nr 6leżała na terenie, dla którego nie było uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów działka nr 6oznaczona była jako grunty orne. W 2015 r. działka nr 6została podzielona na działkę nr 7 o pow. 0,3085 ha, którą darowano w dniu 17 listopada 2015 r. dla (...) i założono księgę wieczystą (...) oraz na działkę nr 8, która pozostała w (...). Na działce nr 8 Wnioskodawca w ramach działalności rolniczej prowadził uprawę wierzby energetycznej. W 2017 r. działka nr 8 uległa podziałowi na działki o nr 9, 12, 11 i 1. Podział nastąpił w wyniku realizacji inwestycji drogowej pod nazwą "Budowa obwodnicy (...)", a działki nr 9, 12 i 11 przeszły na własność Skarbu Państwa. Własnością A i B małż. C pozostała zaś działka nr 1 o pow. 0,4503 ha. Łączna powierzchnia wywłaszczonych działek 9, 10 i 11 wynosiła 1.223 m², natomiast przyznane za nie odszkodowanie zostało ustalone na kwotę (...) zł co daje (...) zł/m². Wyceniając według tej stawki wartość działki nr 1 przyjąć należy, iż w 2017 r. była ona warta 4.503 m² x (...) zł = (...) zł.

W ewidencji gruntów działka nr 1 sklasyfikowana jest jako grunty orne klasy IVb i V. Uchwałą Rady Miasta (...) z dnia (...) grudnia 2017 r. dla terenu, na którym położona jest działka nr 1 uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Według planu działka nr 1 przeznaczona jest pod zabudowę usługową, w ramach której dopuszcza się prowadzenie przedsięwzięć mogących potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko, z wyłączeniem punktów do zbierania lub przeładunku złomu i innych odpadów, określonych w przepisach odrębnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą (rolnik ryczałtowy), nie mniej jednak od 1 marca 2006 r. jest on zarejestrowany jako podatnik VAT. Żona Wnioskodawcy od 17 lipca 2008 r. wykonuje indywidualną działalność gospodarczą pod firmą " (...)" i posiada status czynnego podatnika VAT. Od nieruchomości (...) uiszczany był i jest podatek rolny. Nieruchomość ta nigdy nie została wciągnięta do ewidencji środków trwałych żadnego z ww. małżonków, a koszty z nią związane (podatek) przez żadnego z podatników nie były ujmowane jako koszty uzyskania przychodów.

W 2016 r. spółka (...) wykonała na zlecenie Wnioskodawcy zjazd z drogi publicznej na działkę 8 (po podziale zjazd znajduje się w obrębie działki nr 1). Koszt wykonania zjazdy wyniósł (...) zł netto + podatek VAT (...) zł = (...) zł brutto. Usługa została objęta fakturą VAT, a Wnioskodawca uwzględnił ją w prowadzonej ewidencji VAT i pomniejszył w oparciu o nią podatek należny o podatek naliczony na podstawie tej fakt.

W chwili obecnej A i B małż. C zamierzają sprzedać działkę nr 1, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...).

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że grunt (stanowiący po podziale działkę nr 1) do 2016 r. włącznie, Wnioskodawca wykorzystywał dla celów opodatkowanej działalności rolniczej, działając jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotowy grunt przeznaczony i wykorzystywany był pod uprawę wierzby energetycznej. Wierzbę tę Wnioskodawca spalał w kotle i ogrzewał w ten sposób pomieszczenia szklarni, w których prowadzi opodatkowaną działalność rolniczą. Przedmiotowy grunt (stanowiący wcześniej działkę nr 8) od 2017 r., w związku z podziałem, częściowym wywłaszczeniem, rozpoczęciem budowy obwodnicy i zamiarem sprzedaży gruntu nie był już przez Wnioskodawcę wykorzystywany w żaden sposób.

Żona Wnioskodawcy nigdy i w żaden sposób nie wykorzystywała gruntu stanowiącego po podziale działkę nr 1 (w tym na potrzeby działalności rolniczej) działając jako czynny podatnik od towarów i usług.

Przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku. Grunt (stanowiący po podziale działkę nr 1) nie był, nie jest i nie będzie do momentu jego sprzedaży przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Jedyne czynności wymagające zaangażowania środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości gruntu (po podziale stanowiącego działkę nr 1) polegały ma wykonaniu zjazdu z drogi publicznej na działkę nr 1 (inaczej wjazdu z drogi publicznej na prywatną działkę). Wykonanie "zjazdu z drogi publicznej" polegało na utwardzeniu terenu, ułożeniu krawężników i wylaniu zjazdu asfaltem.

Ponadto na pytania Organu z czym należy utożsamiać wykonany w 2016 r. "zjazd z drogi publicznej" który znajduje się w obrębie działki nr 1 w tym czy zjazd ten stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.) oraz jeśli "zjazd z drogi publicznej" stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane należy wskazać:

Wnioskodawca wskazał, że z ustawowej definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Załącznik do Prawa budowlanego w kategorii IV obiektów budowlanych zawiera elementy dróg publicznych takie jak wjazdy, zjazdy i przejazdy. Należy przy tym mieć na względzie, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 tej ustawy stanowią jedną z kategorii obiektów budowlanych. Oznacza to, że zjazd z drogi na prywatną posesję Wnioskodawcy stanowi obiekt budowlany. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że faktycznie/realnie nigdy nie korzystał ze "zjazdu z drogi publicznej" bowiem został on wykonany na przełomie 2016 i 2017 r. (zlecenie wykonania pochodzi z listopada 2016 r.). Natomiast jak już wyżej wskazano w związku z podziałem, częściowym wywłaszczeniem, rozpoczęciem budowy obwodnicy i zamiarem sprzedaży gruntu, od 2017 r. ani grunt (działka 1) ani "zjazd z drogi publicznej" nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w żaden (w jakikolwiek) sposób. Od momentu wybudowania "zjazdu z drogi publicznej" do dnia sprzedaży nie były i nie będą ponoszone żadne wydatki na jego ulepszenie, w tym wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie podlegała podatkowi VAT? Czy całość podatku VAT należnego ze sprzedaży tej nieruchomości byłby zobowiązany odprowadzić wyłącznie Wnioskodawca?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości (także nieruchomości gruntowych - działek) co do zasady podlega opodatkowaniu VAT - jest traktowana jako odpłatna dostawa towaru (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6 i pkt 22 tej ustawy). Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wynika, że przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Działka nr 1 jest więc w rozumieniu przytoczonych przepisów gruntem budowlanym.

Dostawa gruntu niezabudowanego może ponadto korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast według kolejnego tj. pkt 3 zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Dostawa działki nr 1 nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż wprawdzie w związku z nabyciem gruntów, z których działka 1 została wydzielona, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz zarówno grunt jeszcze niepodzielony, jak i wydzielona z niego następnie działka 1 nie służyła Wnioskodawcy wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ale służyła do działalności opodatkowanej (opodatkowana działalność rolnicza).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak wskazana działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości powoduje, że ta jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego (zob. Interpretacja Indywidualna z 31 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.810.2018.1.EG). W tej sytuacji działalność wnioskodawcy należy więc uznać jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, iż transakcja sprzedaży nieruchomości (...) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Małżonkowie dokonując nabycia nieruchomości do majątku wspólnego mogą zadecydować, czy dana nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego z małżonków, czy też przez jednego z nich. Niezależnie bowiem od stosunków majątkowych istniejących pomiędzy małżonkami (ustawowa wspólność majątkowa czy też rozdzielność majątkowa) na gruncie przepisów ustawy o VAT małżonkowie są odrębnymi podatnikami, których działalność podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot, którego działalność podlega obowiązkowi podatkowemu (vide: wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 143/12, orzeczenie prawomocne). Ponadto ani z przepisów ustawy o VAT ani przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583 z późn. zm.), dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nie można wyciągnąć wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-336/14/LSz). Ponadto dodać trzeba, że sam fakt, iż dana nieruchomość stanowi współwłasność majątkową małżeńską (a więc każdy z małżonków jest współwłaścicielem tej nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej, tj. bezudziałowej) nie wpływa na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży tej nieruchomości, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (vide: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 332/08, orzeczenie prawomocne).

Biorąc powyższe pod uwagę należy więc stwierdzić, że podatnikiem VAT jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaś dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT. Reasumując skoro zamiar wykorzystania działki nr 1 na potrzeby działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) od początku miał sam wnioskodawca, a nie jego żona (tak jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego wyżej), to całość podatku należnego ze sprzedaży tej nieruchomości będzie zobowiązany odprowadzić wyłącznie on jako prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i będący czynnym podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, budowle, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ww. Kodeksu z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) - jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Również na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że co prawda pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z opisu sprawy wynika, że A i B małż. C zamierzają sprzedać działkę nr 1. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą (rolnik ryczałtowy), od 1 marca 2006 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Żona Wnioskodawcy od 17 lipca 2008 r. wykonuje indywidualną działalność gospodarczą i posiada status czynnego podatnika VAT.

Grunt (stanowiący po podziale działkę nr 1) do 2016 r. włącznie, Wnioskodawca wykorzystywał dla celów opodatkowanej działalności rolniczej, działając jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku. Przedmiotowy grunt przeznaczony i wykorzystywany był pod uprawę wierzby energetycznej. Wierzbę tę Wnioskodawca spalał w kotle i ogrzewał w ten sposób pomieszczenia szklarni, w których prowadzi opodatkowaną działalność rolniczą. Przedmiotowy grunt od 2017 r., w związku z podziałem, częściowym wywłaszczeniem, rozpoczęciem budowy obwodnicy i zamiarem sprzedaży gruntu nie był już przez Wnioskodawcę wykorzystywany w żaden sposób. Natomiast żona Wnioskodawcy nigdy i w żaden sposób nie wykorzystywała gruntu stanowiącego po podziale działkę nr 1. Grunt (stanowiący po podziale działkę nr 1) nie był, nie jest i nie będzie do momentu jego sprzedaży przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Jedyne czynności wymagające zaangażowania środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości gruntu (po podziale stanowiącego działkę nr 1) polegały ma wykonaniu zjazdu z drogi publicznej na działkę nr 1 (inaczej wjazdu z drogi publicznej na prywatną działkę).

Uchwałą Rady Miasta dla terenu, na którym położona jest działka nr 1 uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Według planu działka nr 1 przeznaczona jest pod zabudowę usługową, w ramach której dopuszcza się prowadzenie przedsięwzięć mogących potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko, z wyłączeniem punktów do zbierania lub przeładunku złomu i innych odpadów, określonych w przepisach odrębnych. W 2016 r. na zlecenie Wnioskodawcy został wykonany zjazd z drogi publicznej na działkę 8 (po podziale zjazd znajduje się w obrębie działki nr 1). Wykonanie "zjazdu z drogi publicznej" polegało na utwardzeniu terenu, ułożeniu krawężników i wylaniu zjazdu asfaltem. Z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że "zjazd z drogi publicznej" który znajduje się w obrębie działki nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Usługa została objęta fakturą VAT, a Wnioskodawca uwzględnił ją w prowadzonej ewidencji VAT i pomniejszył w oparciu o nią podatek należny o podatek naliczony na podstawie tej fakt. Wnioskodawca faktycznie/realnie nigdy nie korzystał ze "zjazdu z drogi publicznej" bowiem został on wykonany na przełomie 2016 i 2017 r. (zlecenie wykonania pochodzi z listopada 2016 r.). Natomiast w związku z podziałem, częściowym wywłaszczeniem, rozpoczęciem budowy obwodnicy i zamiarem sprzedaży gruntu, od 2017 r. ani grunt (działka 1) ani "zjazd z drogi publicznej" nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w żaden (w jakikolwiek) sposób. Od momentu wybudowania "zjazdu z drogi publicznej" do dnia sprzedaży nie były i nie będą ponoszone żadne wydatki na jego ulepszenie, w tym wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu oraz czy całość podatku VAT należnego ze sprzedaży nieruchomości byłby zobowiązany odprowadzić wyłącznie Wnioskodawca.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Jednocześnie nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży (stanowiącą po podziale działkę nr 1) Wnioskodawca wykorzystywał dla celów opodatkowanej działalności rolniczej, działając jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotowy grunt przeznaczony i wykorzystywany był pod uprawę wierzby energetycznej, którą Wnioskodawca spalał w kotle i ogrzewał w ten sposób pomieszczenia szklarni, w których prowadzi opodatkowaną działalność rolniczą. Natomiast żona Wnioskodawcy nigdy i w żaden sposób nie wykorzystywała nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży (stanowiącej po podziale działkę nr 1). Jak wskazano majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w analizowanym przypadku Wnioskodawca nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że z tytułu planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości (stanowiącej po podziale działkę nr 1) Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W rozpatrywanej sprawie, pomimo że przedmiotowa nieruchomość (stanowiąca po podziale działkę nr 1) należy do małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to nieruchomość ta była wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy natomiast nigdy nie była wykorzystywana przez żonę Wnioskodawcy. Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca dokona sprzedaży majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu w całości wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Przy czym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy tym przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Co więcej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "obiektu budowlanego" czy "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - Prawo budowlane.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przy tym w myśl art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży (stanowiąca po podziale działkę nr 1) zabudowana jest budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowalne w postaci "zjazdu z drogi publicznej".

Zatem skoro nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży (stanowiąca po podziale działkę nr 1) jest zabudowana budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowalne w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dotyczy ono dostawy terenów niezabudowanych. Natomiast należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zaś w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy kolejno przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, należy stwierdzić, że w odniesieniu do "zjazdu z drogi publicznej" w ogóle nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca wskazał, że faktycznie/realnie nigdy nie korzystał ze "zjazdu z drogi publicznej" bowiem został on wykonany na przełomie 2016 i 2017 r. (zlecenie wykonania pochodzi z listopada 2016 r.) natomiast w związku z podziałem, częściowym wywłaszczeniem, rozpoczęciem budowy obwodnicy i zamiarem sprzedaży gruntu, od 2017 r. ani grunt (działka 1) ani "zjazd z drogi publicznej" nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane w jakikolwiek sposób. Zatem dopiero w momencie dokonania planowanej sprzedaży dojdzie do pierwszego zasiedlenia "zjazdu z drogi publicznej". Natomiast wykluczenie ze zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem "zjazdu z drogi publicznej". Zatem należy uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie została spełniona. Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy konieczne jest łączne spełnienie warunków w nim określonych.

Co więcej w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem "zjazdu z drogi publicznej". Jednocześnie od 2016 r. nieruchomość (stanowiąca po podziale działkę nr 1) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla celów opodatkowanej działalności rolniczej. Zatem nie są również spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że skoro do planowanej transakcji sprzedaży "zjazdu z drogi publicznej" nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz całość podatku należnego ze sprzedaży nieruchomości będzie zobowiązany odprowadzić wyłącznie Wnioskodawca.

Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca prawidłowo wskazał, we własnym stanowisku że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz całość podatku należnego ze sprzedaży nieruchomości będzie zobowiązany odprowadzić wyłącznie Wnioskodawca (mimo błędnego uzasadnienia w zakresie odniesienia się do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy) stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości dla współwłaściciela nieruchomości (małżonka).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.