0114-KDIP1-2.4012.698.2018.1.RD - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży).

Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przede wszystkim świadczenie usług budowlanych. Spółka, świadcząc usługi wymienione w pozycjach 2-48 załącznika numer 14 do Ustawy o VAT (dalej jako "Usługi"), korzysta z usług podwykonawców (dalej: "Podwykonawcy").

Podwykonawcy świadczą na rzecz Spółki Usługi (najczęściej są to usługi budowlane lub budowlano-montażowe).

Podwykonawcy Usług są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Nabyte od Podwykonawców Usługi są wykorzystywane przez Spółkę do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy Spółka nabywa Usługi od Podwykonawców, jest ona zobowiązana do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usług świadczonych na rzecz Spółki powstaje zgodnie z art. 19a ust. 4 pkt 3 lit. a i art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury przez Podwykonawcę.

W niektórych przypadkach Spółka otrzymuje od Podwykonawców faktury dokumentujące świadczenie Usług w innym miesiącu (najczęściej kolejnym), aniżeli miesiąc, w którym faktura została wystawiona. Zdarzają się przy tym sytuacje, w których Wnioskodawca wykazuje podatek VAT należny z tytułu nabytych Usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzymał fakturę dokumentującą wykonane Usługi (a nie w deklaracji za miesiąc, w którym ta faktura została wystawiona). Tym samym, w niektórych przypadkach Spółka wykazuje podatek należny z tytułu nabytych Usług w innym miesiącu, niż miesiąc, w którym w odniesieniu do tych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Tytułem przykładu: Usługi zostały wykonane w styczniu 2018 r.; faktura została wystawiona przez Podwykonawcę w lutym 2018 r.; Wnioskodawca otrzymał fakturę od Podwykonawcy w marcu 2018 r.; Wnioskodawca rozpoznał podatek należny w deklaracji za marzec 2018 r.

Powyższe wzbudziło wątpliwości Spółki, co do zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z nabytych Usług.

Spółka z ostrożności postanowiła skorygować deklaracje VAT i wykazała podatek należny z tytułu nabytych Usług w deklaracjach za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania, a podatek naliczony wykazała w deklaracji, co do której nie upłynął jeszcze ustawowy termin na jej złożenie. Spółka uregulowała również odsetki za zwłokę wynikające z wykazania podatku należnego i naliczonego w powyżej opisany sposób.

Wnioskodawca zaznacza, że wykazywanie podatku należnego w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu Usług nabytych od Podwykonawców, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych Usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu Usług nabytych od Podwykonawców, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych Usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT i wykazania w niej podatku należnego, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT).

Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19a Ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT (art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT).

W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów Ustawy o VAT, warunkiem powstania prawa do odliczenia w tym terminie jest jednak uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. wymóg formalny odnośnie do rozliczenia podatku należnego w prawidłowym okresie w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest niezgodny z prawem unijnym.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja") źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny (dalej: "Traktat Akcesyjny") z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

Na podstawie Traktatu Akcesyjnego, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, tzw. acquis communautaire w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową pierwszeństwo ma prawo unijne.

Z założenia, przepisy Ustawy o VAT powinny stanowić implementację odpowiednich regulacji Dyrektywy. W szczególności, przepisy Ustawy o VAT nie mogą stać w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Należy podkreślić, że wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy - jako warunek, od spełnienia którego uzależnia się w istocie zachowanie neutralności podatku VAT - jest wymogiem formalnym, który w Dyrektywie nie występuje i który kłóci się z podstawową zasadą tego podatku, tj. z zasadą neutralności.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 178 Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić m.in. następujące warunki:

* w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 (art. 178 lit. c Dyrektywy),

* jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie (art. 178 lit. f Dyrektywy).

Państwa członkowskie mogą również ustanowić sankcje z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (na podstawie art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy zauważyć, że narzucone wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ustanawianie tych ograniczeń ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

W przypadku analizowanych transakcji, omawiany wymóg nie służy ani prawidłowemu poborowi podatku (z uwagi na fakt, że podatek należny jest równy naliczonemu zobowiązanie podatkowe jest równe zeru, a zatem nie występuje tutaj "pobór" podatku), ani też nie przeciwdziała on oszustwom podatkowym.

Efektem przedmiotowego wymogu jest natomiast konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji, w której podatnik wykaże podatek należny w prawidłowej deklaracji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odsetki w takim przypadku liczone są od pierwszego dnia po terminie, w którym upłynął termin na złożenie pierwotnej deklaracji (w której należało wykazać podatek należny) do dnia, w którym ujęto odpowiadający mu podatek naliczony. Z przepisów Ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (czyli "wstecz"). W konsekwencji, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do "wstecznego" wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco".

Należy zauważyć, że analizowane przepisy Ustawy o VAT prowadzą do sytuacji, w której pomimo pomyłki podatnika tylko "o miesiąc" (np. ujęcia podatku należnego w deklaracji za marzec 2017 r., zamiast za luty 2017 r.) podatnik może zostać zobowiązany do zapłaty odsetek za znacznie dłuższy okres aniżeli za jeden miesiąc. Jeżeli bowiem wskazana pomyłka zostanie wykryta przez podatnika i naprawiona po roku i dopiero w marcu 2018 r. podatnik skoryguje deklaracje VAT za luty i marzec 2017 r. będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek za cały rok (za okres od 26 marca 2017 r. do dnia złożenia bieżącej deklaracji w marcu 2018 r.). Tym samym, pomimo, że podatek został wykazany tylko o miesiąc za późno, podatnik może zostać "ukarany" obowiązkiem zapłaty odsetek za cały rok. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT, a jedynym celem omawianych przepisów wydaje się przysporzenie dodatkowych dochodów wierzycielowi podatkowemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w związku z niewykazaniem VAT należnego we właściwej deklaracji w terminie określonym w obecnie obowiązującej Ustawie o VAT, są sprzeczne z prawem unijnym i nie powinny być stosowane. Potwierdzeniem tego jest stanowisko TSUE przedstawione w wyrokach w sprawach C-518/14 Senatex, C-183/14 Salomie i Oltean. TSUE stwierdził w nich, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, ale powinny to robić w sposób zapewniający zachowanie neutralności podatku VAT.

Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 29 września 2017 r. o sygn. I SA/Kr 709/17, w którym wskazał: "w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych".

Takie samo podejście zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2488/17 z 15 maja 2018 r., w którym Sąd podkreślił, odsetki winny być objęte zakresem neutralności, skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i ustawy VA T. Skutek, jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia". Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na ewentualne bezpodstawne wzbogacenie państw członkowskich, w sytuacji gdy podatnik zostanie zobowiązany do zapłaty dodatkowych odsetek za zwłokę. Podkreślił, że państwo członkowskie nie poniesie żadnej straty w zakresie wpływów z tytułu podatku VAT, a uzyska ponadto przysporzenie kosztem samego podatnika.

Na temat sprzeczności wskazanych przepisów Ustawy VAT z Dyrektywą wypowiadali się również przedstawiciele doktryny. Tytułem przykładu, wskazać należy komentarz Tomasza Michalika ("VAT Komentarz", Warszawa 2018 r., str. 955 i 958), w którym krytycznie oceniono wynikające z polskich przepisów warunki zachowania neutralności podatku VAT:,.Warunki te - w części w jakiej prowadzą do braku możliwości ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy - budzą poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zgodności tych ograniczeń z dyrektywą 2006/112/WE.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu Usług nabytych od Podwykonawców, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych Usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy. Przeciwne stanowisko stałoby w sprzeczności z Dyrektywą, orzecznictwem TSUE oraz zasadą neutralności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (rozliczanych w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy) warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży). Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przede wszystkim świadczenie usług budowlanych. Spółka, świadcząc usługi wymienione w pozycjach 2-48 załącznika numer 14 do Ustawy o VAT ("Usługi"), korzysta z usług podwykonawców ("Podwykonawcy"). Podwykonawcy świadczą na rzecz Spółki Usługi (najczęściej są to usługi budowlane lub budowlano-montażowe). Podwykonawcy Usług są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Nabyte od Podwykonawców Usługi są wykorzystywane przez Spółkę do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usług świadczonych na rzecz Spółki powstaje w dniu wystawienia faktury przez Podwykonawcę. W niektórych przypadkach Spółka otrzymuje od Podwykonawców faktury dokumentujące świadczenie Usług w innym miesiącu (najczęściej kolejnym), aniżeli miesiąc, w którym faktura została wystawiona. Zdarzają się przy tym sytuacje, w których Wnioskodawca wykazuje podatek VAT należny z tytułu nabytych Usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzymał fakturę dokumentującą wykonane Usługi (a nie w deklaracji za miesiąc, w którym ta faktura została wystawiona). Tym samym, w niektórych przypadkach Spółka wykazuje podatek należny z tytułu nabytych Usług w innym miesiącu, niż miesiąc, w którym w odniesieniu do tych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług budowlanych lub budowlano - montażowych powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. Jak wskazano wyżej w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku w którym podatek należny z tytułu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco".

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że przepisy ustawy będące przedmiotem wątpliwości obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - w szczególności z zasadą neutralności tego podatku. Nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z krajowymi transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do krajowych transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Wobec tego, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Zatem przepisy ww. Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Istotą zasady neutralności podatku, jest uprawnienie podatnika (prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT) do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Organ nie kwestionuje, że w świetle przepisów Dyrektywy należy stwierdzić, iż w przypadku wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przy tym, zauważyć należy, że obok wymogów formalnych (art. 178 (a) Dyrektywy, państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT.

Zatem obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 3, tj. przepisów ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Podkreślić należy, że Organ w wydanej interpretacji nie zanegował prawa czynnego zarejestrowanego podatnika VAT dokonującego zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawca należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 a także WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2488/17 przede wszystkim wskazać należy, że są one orzeczeniami nieprawomocnymi. Ponadto powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane wyroki, które są wyrokami nieprawomocnymi, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdzie w sprawie dodatkowo nie zaszły wszystkie te same okoliczności jakie mają miejsce w przedmiotowym przypadku.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE C-518/14, wskazać należy, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji, wręcz przeciwnie, wyraźnie wskazują w przypadku prawa do odliczenia na warunek posiadania faktury dokumentującej nabycie. W tezie 3, czytamy, że: "Trybunał Sprawiedliwości nie pozwala karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z przyczyn formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle głosowanego wyroku przysługuje mu ex tunc. Nie można odsuwać tego prawa w czasie i naliczać odsetek od zaległości, czy to z uwagi na brak numeru na fakturze (jak w sprawie będącej kanwą wydania głosowanego wyroku), czy to z uwagi na brak wykazania podatku należnego w terminie". Wobec tego, również TSUE uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego m.in. od posiadania przez niego faktury wystawionej przez sprzedawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.