0114-KDIP1-2.4012.697.2017.2.SM - Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna - zastosowanie procedury uproszczonej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu21 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania transakcji za dostawę towarów z montażem (pyt. nr 1), rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w ramach procedury uproszczonej (pyt. nr 2), obowiązków dokumentacyjnych (pyt. nr 3) - jest prawidłowe,

* zarejestrowania się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług (pyt. nr 4), uznania transportu starych mebli jako usługi pomocniczej do sprzedaży towarów (pyt. nr 5) - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia realizowanych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa węgierskiego z siedzibą w Budapeszcie (Węgry) i jednocześnie węgierskim rezydentem podatkowym, nieposiadającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p", oraz stałej placówki, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest węgierskim podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w RP jako podatnik VAT. Wnioskodawca będzie oferował umeblowanie dla całych pięter biurowych - mebli gabinetowych, konferencyjnych, pracowniczych - takich jak krzesła, biurka, stoliki.

Oferta będzie się składała z komponentów mebli oraz ich montażu. Wnioskodawca będzie dokonywał montażu za pośrednictwem podmiotów polskich świadczących usługi w wymaganym zakresie. Montaż, o którym mowa powyżej, jest prostym montażem, niewymagającym specjalistycznej wiedzy, takim jak złożenie krzesła lub stołu. Ogranicza się on wyłącznie do samego składania części (komponentów) mebli w całość. Montaż będzie fakturowany odrębnie. Wnioskodawca będzie również odpowiedzialny za transport starych mebli polskich klientów z byłych biur do nowych, w których Wnioskodawca będzie wykonywał umeblowanie pięter biurowych. Niektóre ze starych mebli nie będą nadawały się już do użytku, w związku z czym Wnioskodawca potraktuje te meble jako odpady. Nowe biura będą zawierały zarówno nowe, jak i niektóre stare meble, nadające się do użytku. Wnioskodawca będzie przeprowadzał transport starych mebli za pomocą polskich podmiotów świadczących usługi w wymaganym zakresie. Wnioskodawca nie będzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, nie będzie również zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jeżeli chodzi o sposób dostawy komponentów, Wnioskodawca przewiduje następujący scenariusz: Wnioskodawca zakupi komponenty od produkujących je fabryk, znajdujących się w państwach członkowskich UE innych niż Węgry i Polska (np. w Portugalii, we Francji, czy też w Niemczech), a następnie sprzeda je polskim Klientom. Polscy nabywcy towarów będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT oraz VAT UE. Fabryki będą wystawiać faktury VAT dla Wnioskodawcy,a następnie Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę VAT polskim Klientom. Komponenty będą dostarczane bezpośrednio z fabryk do Klientów na terytorium Polski, a transport będzie organizowany przez fabryki. W przypadku dostawy komponentów z Włoch do Polski transport będzie organizowany przez Wnioskodawcę. Producenci komponentów mebli z państw UE innych niż Węgry i Polska będą podatnikami zidentyfikowanymi w tych państwach na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa towarów wraz z montażem polegającym na składaniu mebli takich jak krzesła, biurka czy stoły dla całych pięter biurowych jest traktowana jako dostawa towarów wraz z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie mogło zostać zastosowane rozliczenie w ramach mechanizmu wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4) u.p.t.u. (przy założeniu, że podatnik VAT z Polski będzie podatnikiem VAT i będzie zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych)?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym ciążą na Wnioskodawcy obowiązki dokumentacyjne określone w art. 136 ust. 1 u.p.t.u.?

4. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT czy też może przerzucić rozliczenie na nabywcę, jeżeli polski nabywca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.?

5. Czy transport starych mebli polskich Klientów z byłych biur do nowych jest usługą, która jest częścią sprzedaży towarów (usługa pomocnicza)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi dostawę towarów, a nie dostawę towarów wraz z montażem, ponieważ oferowany przez Wnioskodawcę montaż jest montażem prostym niewymagającym specjalistycznej wiedzy.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przed pomiot działający na jego rzecz - miejsce w którym towary te są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2015 r., znak IBPP4/4512/19/15/LG, w której organ uznał, że meble, co do zasady stanowią gotowy produkt wytworzony w fabryce spółki i zmontowany w dziale montażu końcowego, niemniej, np. z uwagi na rozmiary (konieczność transportu w częściach) meble mogą wymagać prostego montażu w miejscu przeznaczenia (dostawy). Meble będące przedmiotem dostawy stanowią meble wolnostojące, które nie są przez wnioskodawcę trwale montowane w danym obiekcie. Ich montaż ogranicza się najczęściej do połączenia gotowych elementów. Z powyższego wynika, że czynności opisane (...) nie można uznać za "instalację" lub "montaż" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy, co wyklucza zakwalifikowanie opisanych transakcji, jako dostawy towarów z montażem na podstawie tego przepisu. W modelu tym jest to bowiem dostawa mebli gotowych, które nie są montowane w obiekcie do którego są dostarczane.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP3/443-539/12/13-5/SM wyjaśnił on, iż zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego", montażem jest składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, natomiast instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Dyrektor IS podkreślił jednocześnie, że do instalacji lub montażu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez "proste czynności" - zdaniem organu podatkowego - należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. W związku z tym, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest w pełni uzasadnione.

Co więcej, Wnioskodawca wskazuje, iż wobec powyższego dla oceny przedstawionych stanów faktycznych bez znaczenia dla skutków podatkowych pozostaje fakt, czyim obowiązkiem jest montaż/instalacja.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy będzie możliwe rozliczenie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w procedurze uproszczonej. Definicja wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej znajduje się w art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którą pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, która spełnia łącznie poniższe przesłanki:

A zatem, łączne spełnienie powyższych przesłanek umożliwia rozliczenie wspólnotowej transakcji trójstronnej w ramach procedury uproszczonej.

Przekładając powyższe na stan faktyczny wskazany w scenariuszu pierwszym, wskazać należy, iż wszystkie przesłanki zostaną spełnione:

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy iż prosty montaż lub instalacja, niewymagające specjalistycznej wiedzy, nie stanowią montażu lub instalacji, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., spełnione są wszystkie przesłanki dopuszczające rozliczenie wspólnotowej transakcji trójstronnej w ramach procedury uproszczonej, wobec powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, kto odpowiada za montaż/instalację. Powyższe ma ten skutek, iż Wnioskodawca nie ma obowiązku rejestrowania się Polsce w charakterze podatnika VAT i rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, a obowiązek ten ciąży na finalnym podatniku VAT zarejestrowanym w Polsce.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dostawy, o których mowa w stanowisku Wnioskodawcy na pytanie numer 2, można rozliczyć za pomocą procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, do rozliczenia podatku VAT przez ostatniego w kolejności podatnika, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia na rzecz odbiorcy z Polski faktury uwzględniającej swoją marżę, ale nie zawierającej stawki podatku VAT. Faktura powinna zawierać adnotację, zgodnie z którą dostawa zostanie rozliczona w ramach procedury uproszczonej oraz stwierdzać, iż podatek zostanie rozliczony przez podatnika VAT zarejestrowanego w Polsce, a także wskazanie swojego numeru VAT-UE, który był stosowany wobec podatników VAT uczestniczących w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej,a także numer VAT UE podatnika VAT finalnego zarejestrowanego w Polsce.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli będzie on dokonywał dostawy na rzecz zarejestrowanych w Polsce podatników VAT nie będzie on zobowiązany do rejestrowania się w Polsce w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli podatek VAT zostanie rozliczony przez nabywcę, wówczas nie powstanie obowiązek rozliczenia dostawy krajowej, zapłaty podatku oraz rejestracji po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy transport starych mebli Klientów z byłych biur do nowych jest usługą, która jest częścią sprzedaży towarów. W sytuacji, gdy kilka świadczeń pomocniczych obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę kompleksową, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Na podstawie utrwalonej już linii orzeczniczej uznaje się, że decydująca w tej kwestii jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, np. z usługi kompleksowej, dla nabywcy będą one miały jakąś istotną wartość. Dla przyjęcia takiego stanowiska kluczowy wydaje się wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 r. (C-349/96). Należy również wskazać na wyrok WSA w Krakowie z 2 lutego 2007 (I SA/Kr 150/06), w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik wykonuje kilka świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to dla celów VAT należy traktować je jako jedną usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania transakcji za dostawę towarów z montażem (pyt. nr 1), rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w ramach procedury uproszczonej (pyt. nr 2), obowiązków dokumentacyjnych (pyt. nr 3) jest prawidłowe, w zakresie zarejestrowania się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług (pyt. nr 4), uznania transportu starych mebli jako usługi pomocniczej do sprzedaży towarów (pyt. nr 5) jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi natomiast, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce,w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa węgierskiego z siedzibą w Budapeszcie (Węgry) i jednocześnie węgierskim rezydentem podatkowym, nieposiadającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p", oraz stałej placówki, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest węgierskim podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w RP jako podatnik VAT. Wnioskodawca będzie oferował umeblowanie dla całych pięter biurowych - mebli gabinetowych, konferencyjnych, pracowniczych - takich jak krzesła, biurka, stoliki.

Oferta będzie się składała z komponentów mebli oraz ich montażu. Wnioskodawca będzie dokonywał montażu za pośrednictwem podmiotów polskich świadczących usługi w wymaganym zakresie. Montaż, o którym mowa powyżej, jest prostym montażem, niewymagającym specjalistycznej wiedzy, takim jak złożenie krzesła lub stołu. Ogranicza się on wyłącznie do samego składania części (komponentów) mebli w całość. Montaż będzie fakturowany odrębnie. Wnioskodawca będzie również odpowiedzialny za transport starych mebli polskich klientów z byłych biur do nowych, w których Wnioskodawca będzie wykonywał umeblowanie pięter biurowych. Niektóre ze starych mebli nie będą nadawały się już do użytku, w związku z czym Wnioskodawca potraktuje te meble jako odpady. Nowe biura będą zawierały zarówno nowe, jak i niektóre stare meble, nadające się do użytku. Wnioskodawca będzie przeprowadzał transport starych mebli za pomocą polskich podmiotów świadczących usługi w wymaganym zakresie. Wnioskodawca nie będzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, nie będzie również zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca przewiduje następujący scenariusz: Wnioskodawca zakupi komponenty od produkujących je fabryk, znajdujących się w państwach członkowskich UE innych niż Węgry i Polska (np. w Portugalii, we Francji, czy też w Niemczech), a następnie sprzeda je polskim Klientom. Polscy nabywcy towarów będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT oraz VAT UE. Fabryki będą wystawiać faktury VAT dla Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę VAT polskim Klientom. Komponenty będą dostarczane bezpośrednio z fabryk do Klientów na terytorium Polski, a transport będzie organizowany przez fabryki. W przypadku dostawy komponentów z Włoch do Polski transport będzie organizowany przez Wnioskodawcę. Producenci komponentów mebli z państw UE innych niż Węgry i Polska będą podatnikami zidentyfikowanymi w tych państwach na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania opisanej powyżej transakcji za dostawę towarów z montażem.

Przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cyt. powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tut. Organu, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę, za montaż lub instalację w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W odniesieniu do ww. pojęć montażu i instalacji Spółka wskazała, że montaż, o którym mowa powyżej, jest prostym montażem, niewymagającym specjalistycznej wiedzy, takim jak złożenie krzesła lub stołu. Ogranicza się on wyłącznie do samego składania części (komponentów) mebli w całość.

Z powyższego wynika zatem, że czynności wykonywanych przez Spółkę w zakresie montażu mebli nie będzie można uznać za "instalację" lub "montaż" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2-3.

Wątpliwości Spółki dotyczą również uznania opisanej we wniosku transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, która może zostać rozliczona w procedurze uproszczonej i obowiązków dokumentacyjnych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Są to tzw. transakcje łańcuchowe.

Cechą transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie.

W przypadku, gdy w transakcji łańcuchowej uczestniczą podatnicy z trzech różnych państw członkowskich UE, mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna może być - po spełnieniu określonych przepisami warunków - opodatkowana przy zastosowaniu procedury uproszczonej. W wyniku zastosowania procedury uproszczonej dochodzi do wyeliminowania rozpoznawania przez podmiot "środkowy" w łańcuchu dostaw wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju ich przeznaczenia.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zastosowanie ogólnych metod opodatkowania prowadzi do konieczności zarejestrowania się podmiotu "środkowego"w państwie nabywcy. W związku z tym, aby uwolnić ten podmiot od obowiązków administracyjnych, została wprowadzona procedura uproszczona, która w zasadzie całkowicie "zdejmuje" opodatkowanie ze środkowej części transakcji trójstronnej, zaś obowiązek rozliczenia podatku od ostatniej dostawy przerzuca na finalnego nabywcę. Faktyczne skutki podatkowe (obciążenia podatkowe) pozostają takie same. W tym przypadku przyjmuje się bowiem fikcję prawną, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które występowałoby u "środkowego" podmiotu w państwie nabywcy, jest opodatkowane, pod warunkiem dopełnienia przezeń określonych formalności administracyjnych.

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

* objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

* uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jaki na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT, z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

W opisanej we wniosku transakcji ww. warunki zostaną spełnione. Należy bowiem zauważyć, że w dostawie będzie uczestniczyć trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, tj. dostawcy komponentów do mebli, mający siedzibę w innych niż Węgry i Polska krajach UE (np. Portugalia, Francja czy Niemcy); Wnioskodawca, węgierski podatnik VAT, zidentyfikowany na potrzeby transakcji wspólnotowych i polscy Klienci, dla których przyjmuje się, że będą zarejestrowanymi podatnikami VAT i VAT UE.

Ponadto komponenty będą dostarczane bezpośrednio z fabryk do Klientów na terytorium Polski, a transport będzie organizowany przez fabryki (lub przez Wnioskodawcę - dla dostawy komponentów z Włoch).

Natomiast fakturowanie będzie wyglądać następująco: podatnik produkujący komponenty meblowe wystawia fakturę VAT (przenosi prawo do dysponowania jak właściciel) na rzecz Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca wystawia fakturę VAT (przenosi prawo do dysponowania jak właściciel) na rzecz docelowego podmiotu - podatnika VAT w Polsce.

Tym samym z uwagi na fakt, że Wnioskodawca (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz zastosuje on wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka (tj. przez Węgry), a ostatni w kolejności podatnik VAT (polski Klient) zastosuje do tej transakcji polski numer identyfikacyjny VAT oraz zostanie on wskazany przez Wnioskodawcę jako obowiązany do rozliczenia podatku, ww. transakcja będzie wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną, która będzie mogła zostać rozliczonaw procedurze uproszczonej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

W myśl art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 9, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

W myśl art. 138 ust. 3 ustawy, w przypadku drugiego w kolejności podatnika VAT, który wykorzystuje w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej numer identyfikacyjny na potrzeby podatku od wartości dodanej przyznany mu przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, nie powstaje obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowaw art. 109 ust. 3, gdy transport lub wysyłka kończy się na terytorium kraju.

Zatem Wnioskodawca, jako podatnik podatku od wartości dodanej, niezarejestrowany w Polsce jako podatnik tego podatku, jest obowiązany do wystawienia faktury uwzględniającej zapisy art. 136 ustawy, tj. powinna ona zawierać adnotację o rozliczeniu dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz stwierdzenie, że podatek zostanie rozliczony przez podatnika VAT zarejestrowanego w Polsce; wskazanie numeru VAT UE Wnioskodawcy, który będzie stosowany wobec podatników uczestniczących w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej oraz numeru VAT UE podatnika zarejestrowanego w Polsce; faktura nie zawiera stawki i kwoty podatku, lecz uwzględniać będzie kwotę marży Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4.

W zakresie obowiązku zarejestrowania się Wnioskodawcy w Polsce jako podatnika podatku od towarów i usług oraz możliwości przerzucenia rozliczenia podatku na nabywcę należy mieć na uwadze, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje: w przypadku gdy jest ostatnim w kolejności podatnikiem:

Natomiast ze wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, które zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2273), z załącznika nr 3 (Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K)), Część C. Rozliczenie podatku należnego wynika, że:

* pkt 9: "W poz. 23 wykazuje się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną zgodnie z art. 29a ustawy. Kwota będzie porównywana z wartością wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazaną w informacji podsumowującej. W pozycji tej należy również wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,o którym mowa w art. 138 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy (dane te wykazuje ostatniw kolejności podatnik rozliczający się wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wg procedury uproszczonej). Również w tej pozycji uwzględnia się wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 136 ustawy (dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało uznane za opodatkowane na terytorium kraju na podstawie zastosowania w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej podaje drugi w kolejności podatnik rozliczający się w tej transakcji wg procedury uproszczonej)".

* pkt 15: "Poz. 32 i 33 wypełnia nabywca, jeżeli jest on podatnikiem z tytułu nabycia towarów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy".

Jak wskazano powyżej, w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową transakcja trójstronną, rozliczaną w ramach procedury uproszczonej. Wnioskodawca występuje w tej transakcji jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw. Z samej istoty tej transakcji wynika natomiast, że zachodzi ona wówczas, gdy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca, który jest węgierskim podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w tym kraju, nie będzie obowiązany do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

W powyższej sprawie nie będzie mieć jednak zastosowania cytowany przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Polscy Klienci nie będą bowiem zobowiązani do rozliczenia podatku od towarów i usług jako podmioty dokonujące nabycia towarów od Wnioskodawcy - podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lecz jako podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy (dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Z uwagi zatem na powołanie błędnej podstawy prawnej, stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5.

W zakresie natomiast uznania transportu starych mebli za usługę pomocniczą do sprzedaży towarów wskazać należy, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347,str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zdaniem tut. Organu, transport starych mebli polskich Klientów z byłych biur do nowych,w których Wnioskodawca będzie wykonywał umeblowanie pięter biurowych, nie może zostać uznany za usługi pomocnicze do sprzedaży towarów. Należy zauważyć, że przedmiotem świadczeń Wnioskodawcy jest umeblowanie całych pięter biurowych - meblami gabinetowymi, konferencyjnymi, pracowniczymi - takimi jak krzesła, biurka, stoliki, a nie przetransportowanie starych. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, będzie On przeprowadzał transport starych mebli za pomocą polskich podmiotów świadczących usługi w wymaganym zakresie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że co do zasady, usługi transportu starych mebli oraz umeblowanie pięter biurowych mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa transportu starych mebli, jak i meblowanie pięter biurowych są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie.

Niniejsze okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz polskich Klientów nie jest jedno kompleksowe świadczenie. Stosowana przez Spółkę praktyka wskazuje, że wyodrębnienie usługi transportu starych mebli oraz meblowania pięter biurowych jest nie tylko możliwe, ale i stosowane przez Spółkę. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. W opisanym przypadku nie można mówić o jednym kompleksowym świadczeniu. W konsekwencji, ww. świadczenia należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.