0114-KDIP1-2.4012.689.2017.2.PC - Ustalenie miejsca opodatkowania nabywanej usługi magazynowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania nabywanej usługi magazynowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania nabywanej usługi magazynowej. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 12 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie:

W. B.V. ("Spółka") należy do W. Group, jednej z wiodących na świecie grup w branży dostawy paliw stałych. Spółka została utworzona i posiada siedzibę w Holandii, przy czym działalność prowadzi głównie poprzez swoją centralę w Rotterdamie, w Holandii ("Centrala w Holandii"), gdzie zatrudnia ponad 30 pracowników i współpracowników w dużym obiekcie stanowiącym własność Spółki. W szczególności, cały dział handlowy Spółki, w tym doświadczeni handlowcy i negocjatorzy, zlokalizowany jest w Centrali w Holandii i stamtąd prowadzi swoją działalność. Spółka prowadzi obrót paliwami stałymi na całym świecie, w tym w wielu różnych jurysdykcjach w Unii Europejskiej i poza nią. W. planuje obecnie, bez jakiegokolwiek zamiaru tworzenia w Polsce odrębnego podmiotu prawnego, objąć również Polskę zakresem swojej działalności handlowej, zgodnie z opisem poniżej, w zakresie obrotu różnorodnymi surowcami, które mogą obejmować paliwa stałe i inne towary, takie jak koks naftowy, węgiel kamienny, paliwa węglowe (brykiet), biomasa, koks czy siarka ("Towary"). W zależności od możliwości rynkowych, Spółka może nabywać Towary lub inne produkty od polskich producentów lub sprowadzać je do Polski z Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej, w celu ich odsprzedaży klientom w Polsce i w Unii Europejskiej, jak i poza Unią Europejską. W razie potrzeby w relacjach z polskimi organami celnymi Spółka będzie reprezentowana przez właściwego, wyznaczonego przez siebie agenta celnego. Powyższe będzie stanowić zdecydowaną większość dotyczącej Polski działalności Spółki. W praktyce możliwe jest, że niekiedy Towary zostaną odsprzedane przez Spółkę wkrótce po ich nabyciu. Jednakże, w oparciu o model handlowy Spółki, praktykę rynkową i dotychczasowe doświadczenie można założyć, że w toku swojej zwykłej działalności Spółka zazwyczaj nabywać będzie Towary reagując na pojawiające się na rynku okazje w tym zakresie, bez jakichkolwiek szczegółowych informacji czy zobowiązań co do dalszego nabywcy lub ostatecznego przeznaczenia tychże towarów, i będzie składować Towary w Polsce do czasu pozyskania klienta na określoną ilość Towarów o określonej jakości. Na etapie końcowym Spółka wyda wymaganą ilość Towarów ze swoich zapasów i zleci ich wysyłkę do klienta. Co istotne, nieodłącznym elementem opisanego powyżej modelu jest to, że Towary mogą być i zazwyczaj będą przez pewien okres składowane, przeładowywane i przetwarzane na terytorium Polski. Po otrzymaniu zamówień Spółka zleci wydanie Towarów z magazynu oraz ich transport i dostawę do odbiorców zewnętrznych mających siedzibę na terenie Polski lub poza jej granicami (w lub poza UE).

Ponieważ niektóre wspomniane transakcje kupna lub sprzedaży mogą, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku VAT, zostać uznane za wykonane i podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (np. w przypadku, gdy Towary będą nabywane przez Spółkę w Polsce od polskiego dostawcy i odsprzedawane polskiemu klientowi w celu ich przekazania do miejsca przeznaczenia w Polsce), bez możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, z uwagi na takie transakcje Spółka dokona w Polsce rejestracji dla celów VAT. Warto przy tym nadmienić, że Spółka zarejestrowała się już w Polsce w 2012 r. dla celów identyfikacji podatkowej (rejestracja NIP) oraz dla celów podatku VAT, z uwagi na planowane wówczas rozpoczęcie pewnej działalności gospodarczej dotyczącej Polski. Działalność ta jednak nigdy nie została rzeczywiście rozpoczęta i w 2013 r. Spółka wyrejestrowała się dla celów podatku VAT (przy czym pozostała zarejestrowana dla celów identyfikacji podatkowej).

Niezależnie od tego, w jaki sposób będzie przebiegał faktyczny transport lub magazynowanie Towarów, zgodnie ze zwykłym modelem biznesowym Spółki wszelkie dotyczące Towarów kontakty, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty kierowane do lub prowadzone z obecnymi lub potencjalnymi dostawcami lub klientami, będą prowadzone wyłącznie przez dział handlowy Spółki w Rotterdamie i wyłącznie w oparciu o aktywa i zasoby dostępne w Centrali w Holandii.

Czasami konieczny może okazać się przyjazd jednego lub dwóch pracowników działu handlowego Spółki w Rotterdamie do Polski, ale Spółka zakłada, że takie przypadki nie będą zdarzać się często. W każdym z takich przypadków głównym celem wizyty w Polsce będzie wyłącznie przeprowadzenie wstępnych rozmów z potencjalnym klientem, natomiast żadna z takich wizyt nie będzie obejmować zawierania jakichkolwiek umów.

Co więcej, także wszelkie operacje finansowe związane z Towarami będą dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych posiadanych przez Spółkę w Holandii. Ponadto, główne kwestie techniczne dotyczące Towarów, takie jak opracowanie polityki w zakresie obsługi towarowej czy rozwiązanie systemowych problemów dotyczących jakości czy logistyki, będą rozwiązywane przez dział techniczny w Centrali w Holandii.

Odpowiednio, w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka uznała zatem, że właściwe będzie nabycie od lokalnych polskich dostawców złożonych usług umożliwiających obsługę łańcucha handlowego dotyczącego towarów znajdujących się w Polsce, od momentu zakupu przez Spółkę Towarów oraz, w stosownych przypadkach, ich sprowadzenia do Polski, poprzez ich składowanie oraz, w wymaganym zakresie, przeładunek i przetwarzanie, do czasu sprzedaży Towarów przez Spółkę, zwolnienia ich z magazynu oraz ich wysyłki do właściwego klienta. Co więcej, za najbardziej praktyczne Spółka uznała również podejście polegające na wyborze i zawarciu umowy z jednym dużym operatorem magazynowym, zdolnym obsłużyć zasadniczą część łańcucha operacji handlowych obejmującą magazynowanie, przeładunek i przetwarzanie Towarów przed ich odsprzedażą na rzecz klientów Spółki. W tym zakresie Spółka zidentyfikowała i zamierza zawrzeć stosowną umowę o świadczenie usług ("Umowa o Świadczenie Usług") z polskim usługodawcą ("Operator Magazynowy") prowadzącym znaczący terminal portowy. ("Terminal").

Operator Magazynowy jest jednym z wiodących na rynku dostawców wspomnianych usług, całkowicie niepowiązanym ze Spółką i oferującym usługi magazynowe, takie jak te świadczone na rzecz Spółki, na rzecz wielu innych niepowiązanych klientów. Usługi świadczone przez Operatora Magazynowego na rzecz Spółki będą stanowiły jedynie nieznaczną część jego działalności i obrotów. Ponadto różne obiekty, z których Operator Magazynowy może korzystać w celu składowania Towarów będą stanowiły jedynie część powierzchni dostępnej i użytkowanej przez Operatora Magazynowego na potrzeby usług świadczonych na rzecz jego klientów. Operator Magazynowy został założony i jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Na podstawie Umowy o Świadczenie Usług Spółka będzie nabywać od Operatora Magazynowego złożone usługi ("Usługi Magazynowe") obejmujące: (i) pomoc w rozładunku Towarów na teren magazynu Operatora Magazynowego oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu (lub ewentualnie przekazanie Towarów bezpośrednio do klientów Spółki), (ii) różnorodne procesy związane z obsługą składowanych Towarów podczas ich magazynowania, jak również związane z ich przetwarzaniem, oraz (iii) składowanie Towarów na obszarze, który Operator Magazynowy będzie zobowiązany zapewnić, bez zawierania umowy najmu czy też podobnych umów związanych z jakąkolwiek nieruchomością lub jej częścią. Niektóre usługi dodatkowe, pomocnicze i uzupełniające Usługi Magazynowe mogą być również nabywane od dostawców innych niż Operator Magazynowy, ale nie są one objęte niniejszym zapytaniem. Jak wskazano w punkcie (ii) powyżej, w trakcie magazynowania Towary mogą być, zgodnie ze zwykłą praktyką biznesową stosowaną w sektorze surowców energetycznych, poddawane próbkowaniu, testowaniu, mieszaniu, badaniu i kruszeniu lub podobnym procesom ("Przetwarzanie Towarów"), przed ich dostarczeniem klientom Spółki. Wszelkie tego typu usługi przetwarzania towarów będą obsługiwane przez Operatora Magazynowego (oraz ewentualnie w pewnym stopniu przez podwykonawców Operatora Magazynowego lub innych lokalnych dostawców). Sama Spółka nie będzie prowadzić i nie mogłaby prowadzić samodzielnie żadnego Przetwarzania Towarów w Polsce. Przetwarzanie Towarów nie będzie co do zasady prowadzić do zmiany właściwości chemicznych Towarów, w związku z czym Towary po ich przetworzeniu powinny zasadniczo być objęte tym samym kodem CN, co w momencie ich nabycia przez Spółkę. Możliwe jest jednak mieszanie towarów o różnych kodach CN. Umowa o Świadczenie Usług zawiera szczegółowe postanowienia zmierzające do tego, by Operator Magazynowy zapewnił możliwość bezproblemowego i niezakłóconego przeładunku i przetwarzania Towarów dając Spółce odpowiedni komfort oraz umożliwiając jej planowanie i terminową realizację decyzji handlowych dotyczących dostaw składowanych Towarów. Umowa o Świadczenie Usług kładzie szczególny nacisk na funkcje, jakie Operator Magazynowy musi zapewnić w stosunku do Towarów, bez udzielania Spółce prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części, co miałoby miejsce w przypadku najmu lub innej podobnej umowy. W szczególności, jako że nie ma potrzeby podawania w Umowie o Świadczenie Usług szczegółowych informacji dotyczących działalności magazynowej (Spółka ograniczyła się do zabezpieczenia w umowie pożądanych parametrów jakościowych dotyczących powierzchni magazynowych), Umowa o Świadczenie Usług przede wszystkim określa szczegółowo wzorcowy proces obsługi i przetwarzania Towarów, obejmujący następujące kroki: (i) w pierwszej kolejności wskazano, że Spółka będzie co tydzień informować Operatora Magazynowego o liczbie samochodów ciężarowych lub ładunków Towarów, których Operator Magazynowy powinien się spodziewać, (ii) w przypadku korzystania z transportu drogowego, samochody ciężarowe zostaną zważone, a informacje dotyczące ważenia zostaną przekazane Spółce drogą elektroniczną, (iii) w zależności od jakości Towarów, Spółka określi dokładny zakres Usługi Magazynowych (w tym Przetwarzania Towarów) wymagany dla danej przesyłki i przekaże Operatorowi Magazynowemu odnośne instrukcje na piśmie (będzie to możliwe również na późniejszych etapach), (iv) zgodnie z instrukcjami Spółki i opracowanym przez Spółkę planem akumulacji, Towary będą składowane w określonej liczbie oddzielnych stosów, a następnie ładowane na statek, pociąg lub samochód ciężarowy, chyba że klient Spółki nabywający te towary zamierza odebrać je bezpośrednio z Terminalu, (v) w przypadku wysyłki, Spółka będzie zobowiązana wskazać w zawiadomieniu kierowanym do Operatora Magazynowego sposób transportu każdej przesyłki, (vi) Operator Magazynowy będzie składał Spółce cotygodniowe sprawozdania na temat ilości Towarów składowanych na terenie Terminalu, niezależnie od tego, gdzie dokładnie się one znajdują, oraz na temat wszystkich wykonanych czynności, w tym z podziałem na liczbę ton pobranych, wysłanych, skontrolowanych itp. towarów, w zależności od dokładnego zakresu Usług Magazynowych świadczonych w danym tygodniu.

Ponadto, zgodnie z tym funkcjonalnym podejściem skupionym na wykonaniu określonych usług, przy braku wskazania lub alokacji w Umowie o Świadczenie Usług konkretnego obszaru lub obszarów Terminalu dla celów magazynowania Towarów, Umowa o Świadczenie Usług określa również szereg szczegółowych parametrów technicznych, jakie muszą być w stanie spełnić użytkowane przez Operatora Magazynowego obiekty magazynowe, niezależnie od ich rodzaju i umiejscowienia. W Umowie o Świadczenie Usług wskazano również, jakie maszyny i urządzenia będą wymagane dla magazynowania, przeładunku i przetwarzania Towarów, zaś Operator Magazynowy jest zobowiązany do poniesienia stosownych kosztów inwestycyjnych w celu ich zapewnienia (w zależności od czasu trwania współpracy Spółka może być zobowiązana do zwrotu tych kosztów na rzecz Operatora Magazynowego).

Ponadto, Operator Magazynowy uiszczać będzie wszelkie cła i opłaty nakładane na podstawie przepisów szczególnych na materiały sypkie, w tym opłaty za emisję pyłów. Operator Magazynowy zobowiąże się również, że korzystanie z usług podwykonawców w ramach realizacji Usług Magazynowych nie będzie powodować trudności lub opóźnień wpływających na obrót Towarami. Ponadto, aby ułatwić szybką realizację instrukcji przekazywanych przez Spółkę, Operator Magazynowy wyznaczy również osobę kontaktową, która będzie bezpośrednio zaangażowana w Usługi Magazynowe i będzie płynnie posługiwać się językiem angielskim do celów komunikacyjnych. To ściśle funkcjonalne podejście stron, koncentrujące się na obsłudze i przetwarzaniu Towarów, a nie na samym tylko składowaniu towarów lub na dostępie do danej nieruchomości, znajduje również odzwierciedlenie w zasadach dotyczących ustalania cen, określonych w Umowie o Świadczenie Usług.

Wynagrodzenie należne Operatorowi Magazynowemu za świadczenie Usług Magazynowych nie jest bowiem ograniczone do opłaty ustalonej proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej przez Operatora Magazynowego dla potrzeb magazynowania Towarów, ale będzie obliczane łącznie jako suma różnych elementów, reprezentujących zakres i złożoność wsparcia zapewnianego przez Operatora Magazynowego. W momencie zawierania Umowy o Świadczenie Usług łączne wynagrodzenie Operatora Magazynowego będzie obliczane jako łączna kwota opłat z tytułu załadunku (np. od statku, ciężarówki lub frachtu), mieszania, przesiewu, opłat za ważenie ciężarówek i ważenie wagonów towarowych oraz opłaty za składowanie (ta ostatnia obliczana będzie według określonej stawki za metr kwadratowy powierzchni efektywnie wykorzystywanej przez Operatora Magazynowego do składowania Towarów). Możliwe jest, że w praktyce, w celu ułatwienia identyfikacji i śledzenia towarów oraz zapewnienia szybkiej realizacji instrukcji Spółki, Towary będą przechowywane przez Operatora Magazynowego na pewnym obszarze lub obszarach Terminalu, o ile tak postanowi Operator Magazynowy, a nie w rozproszonych lokalizacjach przydzielanych losowo w miarę przybywania ładunków. Zawarcie Umowy o Świadczenie Usług nie jest jednak w żadnym wypadku uwarunkowane przypisaniem Spółce konkretnej części Terminalu, a Operator Magazynowy nie wskazał w Umowie o Świadczenie Usług żadnych konkretnych części Terminalu przeznaczonych na składowanie Towarów. Decyzje w tym zakresie pozostawiono zatem Operatorowi Magazynowemu, z zastrzeżeniem, że Towary mają być właściwie przechowywane, przeładowywane i przetwarzane. Innymi słowy, to do Operatora Magazynowego należy podejmowanie bieżących decyzji, gdzie przechowywać, przeładowywać i przetwarzać Towary na terenie Terminalu (i to on będzie również ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za swoje wybory w tym zakresie), a Spółka nie będzie miała ani mocy decyzyjnej, ani nie będzie otrzymywać bieżących informacji na temat tego, w której części Terminalu znajdują się aktualnie Towary.

Jak już wcześniej wspomniano, Spółka nie zamierza także obecnie w Polsce zakładać żadnych spółek zależnych, tworzyć oddziałów ani tworzyć żadnych innych form organizacyjnych. Niezależnie od powyższego, Spółka może również zaangażować kilka osób (na chwilę obecną będzie to najprawdopodobniej jedna lub dwie osoby) działających w Polsce jako jej pracownicy lub współpracownicy, które będą koordynować ściśle techniczne aspekty dostaw realizowanych do i z polskiego magazynu prowadzonego przez Operatora Magazynowego ("Polscy Koordynatorzy Techniczni"). Będą oni działać pod ścisłym nadzorem Spółki, regularnie składać sprawozdania swoim wyznaczonym przełożonym w Centrali w Holandii i występować o zgodę Spółki w przypadku jakichkolwiek kwestii lub aspektów swoich działań koordynacyjnych, które wykraczałyby poza ich rutynowe obowiązki i umiejętności. Polskim Koordynatorom Technicznym nie udzielono by w żadnym momencie pełnomocnictwa ani innego podobnego umocowania umożliwiającego im udział w działalności Spółki, w tym zawieranie jakichkolwiek umów w imieniu Spółki (dotyczących działalności handlowej lub innych aspektów działalności Spółki). Polscy Koordynatorzy Techniczni mogą naturalnie pełnić istotną rolę w zakresie niektórych aspektów składowania, przeładunku lub przetwarzania Towarów, ponieważ będą oni w stałym kontakcie i będą wymieniać się z Operatorem Magazynowym informacjami dotyczącymi bieżących transakcji i przepływu towarów, a także gromadzić i przekazywać Spółce informacje o Towarach składowanych przez Operatora Magazynowego (niezależnie od jego obowiązków w tym zakresie) lub przekazywać Operatorowi Magazynowemu instrukcje Spółki dotyczące Towarów, a Spółce informacje zwrotne od Operatora Magazynowego. Zgodnie z Umową o Świadczenie Usług, Polscy Koordynatorzy Techniczni będą również mieli prawo do dostępu i kontroli Towarów (w miejscu ich faktycznego składowania) w każdym czasie, gdy towary te znajdują się w Terminalu. Jeden z Polskich Koordynatorów Technicznych może również od czasu do czasu pozostawać w kontakcie z klientami, w tym uczestnicząc w spotkaniach (zarówno samodzielnie, jak i z udziałem pracowników działu handlowego Spółki z Rotterdamu odwiedzających Polskę, zgodnie z opisem powyżej), jednakże wyłącznie w celu przeprowadzenia wstępnych rozmów z potencjalnymi kontrahentami. Żadne z takich spotkań nie będzie jednakże implikować zawarcia jakiejkolwiek umowy. Ponadto, te ściśle pomocnicze działania lub uprawnienia Polskich Koordynatorów Technicznych nie wpłyną w żaden sposób na główny zakres działalności i obowiązków Operatora Magazynowego w ramach Umowy o Świadczenie Usług. Jedynie Operator Magazynowy może zapewnić właściwe zarządzanie składowanymi Towarami podczas ich magazynowania i wyłącznie on będzie odpowiedzialny wobec Spółki za swoje działania w tym zakresie.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a ponadto - z tego właśnie względu - przedmiotowe Usługi Magazynowe nie są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Co więcej, nawet w przypadku uznania z jakichkolwiek względów, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, w ocenie Spółki przedmiotowe usługi magazynowe nie byłyby świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce, a to ze względu na brak zasobów technicznych i ludzkich Spółki w Polsce wystarczających dla konsumpcji takich usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

1. Czy w okolicznościach opisanych powyżej Usługi Magazynowe można uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; "Ustawa o VAT")?

2. Jeżeli w okolicznościach opisanych powyżej nie można uznać Usług Magazynowych za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, czy można uznać, że miejsce świadczenia tych usług w rozumieniu Ustawy o VAT znajduje się w Polsce, zaś Spółka, w związku z powyższym, posiada prawo do odliczenia podatku VAT ewentualnie naliczonego w Polsce w związku z tymi Usługami Magazynowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie:

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca pragnie na wstępie wyjaśnić, że wszystkie pytania objęte niniejszym wnioskiem zmierzają do potwierdzenia, czy zgodnie z przepisami prawa podatkowego zasadne byłoby naliczenie w Polsce przez Operatora Magazynowego podatku VAT od Usług Magazynowych, a tym samym także potwierdzenie, czy - w przypadku związku z własną sprzedażą opodatkowaną Spółki - Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w ten sposób przez Operatora Magazynowego. Bez uzyskania odpowiedzi w tym zakresie Spółka nie jest w stanie upewnić się, czy takie prawo do odliczenia istotnie posiadałaby. Z tego względu nie ulega wątpliwości, że Spółka posiada istotny interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na pytania objęte niniejszym wnioskiem.

Ad. 1.

W opisanych powyżej okolicznościach Usługi Magazynowe nie mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221. z późn. zm., "Ustawa o VAT") miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Polskie prawo nie definiuje jednak usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT. Przepis ten wymienia jedynie pewne przykłady usług, które można uznać za związane z nieruchomościami, ale ta niewyczerpująca lista nie obejmuje usług związanych z magazynowaniem ani innych podobnych usług, a zatem dostarcza niewielu wskazówek w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego, zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcie usług związanych z nieruchomościami wywodzi się i powinno być interpretowane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa unijnego w zakresie opodatkowania VAT, zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE" lub "Trybunał"). Prawo unijne nie zawiera żadnej ogólnej definicji usług związanych z nieruchomościami, chociaż oczywistym jest, że - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE - jedynie świadczenie usług mających wystarczająco bezpośredni związek ze ściśle określoną, możliwą do zidentyfikowania nieruchomością może być zakwalifikowane jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami (zob. np. wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r., wydany w oparciu o zapytanie prejudycjalne polskiego sądu, w sprawie Inter-Mark Group, C-530/09, pkt 30).

W związku z tym należy zauważyć, wobec braku takiej ogólnej definicji, że TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie dotyczącej RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C-155/12) rozstrzygnął już, podobnie jak powyżej w odpowiedzi na zapytanie prejudycjalne polskiego sądu, kwestię właściwej kwalifikacji usług magazynowych na gruncie podatku VAT w konkretnym kontekście polskiego ustawodawstwa i praktyki. W szczególności Trybunał orzekł, że kompleksowe usługi magazynowania, łączące składowanie towarów na nieruchomości i różne usługi logistyczne związane z tymi towarami, nie kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomościami, lecz podlegają ogólnym zasadom dotyczącym miejsca świadczenia dla celów podatku VAT. Trybunał orzekł również, że takie usługi magazynowania podlegałyby jednak opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym znajduje się miejsce składowania, jeżeli (i) magazynowanie (a nie przetwarzanie składowanych towarów i inne operacje logistyczne) stanowi podstawową usługę nabytą przez usługobiorcę i jednocześnie (ii) usługobiorca ma prawo do korzystania z całości lub części ściśle określonych nieruchomości. Zgodnie z argumentacją TSUE "kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte (zakresem usług związanych z nieruchomościami) jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości" (wyróżnienie własne Spółki). Wnioski płynące z wyroku Trybunału w sprawie RR Donnelley zostały uwzględnione w polskiej praktyce podatkowej. Stanowisko to po raz pierwszy znalazło potwierdzenie we wcześniejszych interpretacjach wydanych przez polskie organy wkrótce po wyroku w sprawie RR Donnelley, w tym w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 stycznia 2014 r. (sygnatura: ITPP3/443-481/13/MD), a ostatnio między innymi w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. (sygnatura: IPPP3/4512-468/16-4/JF), interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2016 r. (sygnatura: ILPP1 -3/4512-1 -3/16-2/IL), a także interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygnatura: ITPP2/443-1131/15/AK). Ponadto, w okresie późniejszym unijne przepisy dotyczące podatku VAT zostały zmienione w przedmiotowym zakresie, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 r. Z tym dniem wprowadzono bowiem przepis art. 31a ust. 3 lit. b do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1; "Rozporządzenie Wykonawcze"). Powyższy przepis został ustanowiony ze szczególnym zamiarem ujednolicenia podejścia państw członkowskich (zob. pkt 4 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego), w zgodności także z orzecznictwem sądów UE, i podobnie jak w przypadku przepisów każdego innego rozporządzenia unijnego jest on bezpośrednio stosowany i bezpośrednio skuteczny również w Polsce, bez względu na ewentualne środki wykonawcze podejmowane na szczeblu krajowym. Zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia wykonawczego do usług związanych z nieruchomościami nie zalicza się przechowywania towarów na terenie nieruchomości, "jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę". Przepis ten jest również spójny z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym składowanie towarów kwalifikuje się jako usługa związana z nieruchomościami tylko wtedy, gdy "określona część nieruchomości jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę". Jak wyjaśniono szczegółowo w części dotyczącej stanu faktycznego sprawy, żadna konkretna część nieruchomości na obszarze Terminalu nie jest wyznaczona do wyłącznego użytkowania przez Spółkę. W szczególności Umowa o Świadczenie Usług nie identyfikuje i nie przeznacza wyłącznie na potrzeby Spółki żadnego miejsca (żadnej części Terminalu), w którym składowane byłyby Towary. Spółka może mieć dostęp do składowanych Towarów według własnego uznania (co jest oczywistym prawem każdego właściciela), ale możliwość ta wiąże się bezpośrednio i wyłącznie z samymi Towarami (bez względu na to, gdzie Operator Magazynowy umieścił Towary lub ich część), a nie z jakąkolwiek wyznaczoną częścią Terminalu. Co więcej, dostęp do Towarów oznacza wyłącznie możliwość zajęcia Towarów, a nie zajęcia, a tym bardziej wykorzystywania, określonej części Terminalu. Ponadto, usługi świadczone przez Operatora Magazynowego stanowią całokształt różnorodnych, wzajemnie powiązanych elementów, które w sumie powinny doprowadzić do pożądanego przez Spółkę efektu, jakim jest uporządkowany przepływ Towarów przez Polskę z możliwością ich przetworzenia i rekonsygnowania przed dostawą do klienta Spółki. Wobec powyższego, Spółka nie jest nawet szczególnie zainteresowana przypisaniem jej określonej części Terminalu, na zasadzie wyłączności lub nie, ponieważ głównym celem biznesowym Spółki jest zapewnienie kompleksowego zarządzania Towarami w oczekiwaniu na ich dalszą dostawę, przy zastosowaniu odpowiednich zasobów i na odpowiedniej powierzchni, jaką może w tym celu wykorzystywać Operator Magazynowy świadcząc swoje usługi na rzecz Spółki. W związku z powyższym, ponieważ "przeznaczenie części nieruchomości do wyłącznego użytku przez usługobiorcę" jest w obecnym stanie prawnym jedyną prawnie doniosłą okolicznością (art. 28e Ustawy o VAT w związku z art. 31a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia Wykonawczego), brak takiego przeznaczenia nieruchomości do wyłącznego użytku przez Spółkę na podstawie Umowy o Świadczenie Usług w sposób oczywisty wyklucza zakwalifikowanie Usług Magazynowania jako usług związanych z nieruchomościami. Można również dodać w charakterze uwagi uzupełniającej, że w orzecznictwie Trybunału w każdym przypadku do usług związanych z nieruchomościami zalicza się jedynie usługi związane z użytkowaniem, zagospodarowaniem lub zarządzaniem nieruchomościami, w tym ich eksploatacją i wyceną (zob. pkt 36 wyroku w sprawie RR Donnelley). Świadczenie usług związanych z nieruchomościami musi więc charakteryzować się tym, że sama nieruchomość (a nie na przykład posiadane na niej zapasy towarów) stanowi przedmiot usługi. W świetle stanu faktycznego sprawy oczywistym jest, że Spółka nie ma żadnego interesu w odniesieniu do konkretnej nieruchomości lub jej części, w tym wyłącznego lub niewyłącznego dostępu do tej nieruchomości lub jej użytkowania. W związku z tym, jako że Usługi Magazynowania stanowią działalność ukierunkowaną przede wszystkim na określoną obsługę Towarów, należy także uznać, że ich przedmiotem nie jest posiadanie Terminalu lub jego części, co zgodnie z orzecznictwem Trybunału byłoby wymagane do zakwalifikowania Usług Magazynowania jako usług związanych z nieruchomościami. Ponadto, od dnia 1 stycznia 2017 r. źródłem ważnych wskazówek interpretacyjnych jest także przepis art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, który stanowi, że usługi uznaje się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością (co tym bardziej stanowi również przesłankę objęcia tych usług szczególnym reżimem art. 28e ustawy o VAT), jeżeli albo (a) wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, albo (b) są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że Usługi Magazynowe nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu Terminalu.

Co więcej, Spółka uważa również, że nie można wskazać żadnej konkretnej nieruchomości, która stanowiłaby element składowy Usługi Magazynowej i która byłaby centralna i niezbędna z punktu widzenia świadczenia tych usług. Jak wyjaśniono powyżej, każda usługa magazynowa wymaga oczywiście korzystania z jakichś nieruchomości, na których można składować dane towary. Jednakże to sposób, w jaki operator zarządza magazynem, pozwalający również usługobiorcy na bardziej efektywne i szybsze przekształcanie i korzystanie ze zgromadzonych zapasów towarów w celu wykorzystania pojawiających się możliwości i osiągania zysków, stanowi centralną wartość dodaną i jest niezbędnym elementem usług magazynowania. Ze względu na zakres wymaganych przez Spółkę usług związanych z obsługą i przetwarzaniem towarów, stanowiących rdzeń Umowy o Świadczenie Usług, również w przypadku Usług Magazynowych aspekt logistyczny, a nie jakakolwiek konkretna część Terminalu (którą Spółka może, ale nie musi znać i która może się zmieniać), będzie miał centralne i kluczowe znaczenie z punktu widzenia świadczonych usług.

W związku z powyższym, zakwalifikowanie Usług Magazynowych jako związanych z nieruchomościami położonymi w Polsce nie byłoby zgodne ani z regulacjami unijnymi, ani z orzecznictwem sądów unijnych. W konsekwencji, zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, Usługi Magazynowe z konieczności należy zaliczyć do szeroko pojętej kategorii usług, w przypadku których miejsce świadczenia ustalane jest na zasadach ogólnych. Niezależnie od powyższego, w unijnym i polskim prawodawstwie i praktyce dotyczącej podatku VAT przyjęto również, że dostawę towarów lub świadczenie usług należy uznać za pojedynczą dostawę w przypadku, gdy dwa lub więcej świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby całkowicie sztuczny (zob. np. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, C-41/04, pkt 22). Ma to również miejsce w przypadku, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, które pod względem podatkowym należy traktować tak jak świadczenie główne. W szczególności należy uznać, że świadczenie ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (co Trybunał potwierdził na przykład w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP v Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, C-392/11, pkt 17). W obu przypadkach, niezależnie od tego, czy zachodzi pojedyncza, niepodzielna dostawa, czy też miejsce ma połączenie świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, usługi złożone podlegają w całości jednolitej ocenie na gruncie podatku VAT (który w scenariuszu obejmującym świadczenie główne i świadczenia pomocnicze oznacza ich traktowanie dla celów podatku VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego).

W związku z tym należy dla uniknięcia wątpliwości zauważyć, że w kontekście reguł dotyczących podatku VAT dotyczących usług złożonych, wskazanych powyżej, ze względu na złożoność, stopień skomplikowania i wzajemne powiązania między różnymi elementami Usług Magazynowych, Usługi Magazynowe należy również uznać za usługi złożone w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT, niezależnie od tego, czy są one pojedynczym, niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, czy też połączeniem świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych.

Powyższe wynika z faktu, że Spółka jest zainteresowana zakupem od Operatora Magazynowego wszystkich Usług Magazynowych łącznie oraz w ich wzajemnym powiązaniu ze sobą, przy braku jakichkolwiek przesłanek biznesowych dla rozdzielenia Usług Magazynowych lub nabycia tylko niektórych z nich. W szczególności, Spółka przywiązuje ogromną wagę do tego, aby jeden lokalny dostawca o odpowiedniej pozycji i renomie, posiadający odpowiednie aktywa i doświadczenie, zapewnił cały proces magazynowania, obejmujący nie tylko bierne składowanie Towarów w Terminalu, ale także aktywne nimi zarządzanie (obejmujące obsługę i przetwarzanie). Jako przedsiębiorca nieposiadający wystarczających zasobów ludzkich ani technicznych do samodzielnej obsługi i przetwarzania Towarów w Polsce w celu realizacji dalszych transakcji, Spółka nie odniosłaby wymiernych korzyści z samych usług składowania, które z punktu widzenia Spółki zyskują wartość handlową wtedy, gdy towarzyszą im świadczone w Polsce usługi związane z obsługą i przetwarzaniem Towarów.

W związku z powyższym, to właśnie dynamiczny aspekt Usług Magazynowych, obejmujący niezbędne elementy obsługi i przetwarzania Towarów, skłonił Spółkę do zawarcia umowy z dostawcą takim jak Operator Magazynowy, stosującym w tym zakresie podejście zintegrowane. Ponadto, w omawianym przypadku trudno byłoby, zarówno w sensie praktycznym, jak i handlowym, oddzielić składowanie Towarów od ich obsługi i przetwarzania, ponieważ nie sposób oczekiwać od Operatora Magazynowego, że przyjmie do składowania Towary obsługiwane i przetwarzane przez innego przedsiębiorcę, podczas gdy Operator Magazynowy sam już posiada odpowiedni potencjał w tym zakresie i dąży do prowadzenia działalności także w tych właśnie obszarach. Ponieważ Usługi Magazynowe należy uznać za usługę złożoną w rozumieniu przepisów o VAT, przy czym element składowania jest w sposób naturalny elementem dominującym tejże usługi (zob. pkt 26 wyroku Trybunału w sprawie RR Donnelley), wynika z tego, podobnie jak w przypadku każdej usługi złożonej, że Usługi Magazynowe, w tym usługi składowania, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według jednolitych zasad (właściwych dla usługi składowania). Odpowiednio, miejsce świadczenia wszystkich Usług Magazynowych ustalane jest na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT. Warto również dodać, ze względów ostrożności procesowej, że nawet jeśli składowanie zapewnione przez Operatora Magazynowego w ramach Usług Magazynowej miałoby zostać uznane, na gruncie podatku VAT, jako odrębna usługa, nadal podlegałoby ono ocenie w świetle bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia Wykonawczego, a zatem miałoby również do niego zastosowanie nadrzędne kryterium "przeznaczenia części nieruchomości do wyłącznego użytku przez usługobiorcę". W związku z powyższym, jako że w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca takie przeznaczenie części nieruchomości do wyłącznego użytku przez usługobiorcę, element składowania (w sposób nierozerwalny związany z obsługą i przetwarzaniem Towarów), nadal nie mógłby zostać zakwalifikowany jako usługa związana z nieruchomością położoną w Polsce, nawet gdyby został uznany za odrębną usługę. Wobec powyższego, element składowania oraz odpowiadająca mu część wynagrodzenia pobieranego przez Operatora Magazynowego nadal podlegałaby ogólnym zasadom wynikającym z art. 28b ustawy o VAT. Pozostałe elementy Usług Magazynowych, obejmujące obsługę i przetwarzanie Polskich Towarów, oceniane odrębnie i samodzielnie jako usługi związane wyłącznie z towarami ruchomymi, również podlegałyby ogólnym zasadom wynikającym z art. 28b ustawy o VAT. W rezultacie, w okolicznościach opisanych powyżej Usługi Magazynowe nie mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.

Ad. 2

Jeżeli w okolicznościach opisanych powyżej nie można uznać Usług Magazynowych za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, to w związku z posiadaniem przez Spółkę siedziby w Holandii oraz brakiem posiadania przez Spółkę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, dla którego Usługi Magazynowe byłyby świadczone, miejsce świadczenia tych usług w rozumieniu Ustawy o VAT znajdowałoby się poza Polską, a w przypadku naliczenia w Polsce podatku VAT od tych usług Spółka nie będzie uprawniona do jego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami". Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi obrót paliwami stałymi na całym świecie, w tym w wielu różnych jurysdykcjach w Unii Europejskiej i poza nią. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W. planuje obecnie, bez jakiegokolwiek zamiaru tworzenia w Polsce odrębnego podmiotu prawnego, objąć również Polskę zakresem swojej działalności handlowej w zakresie obrotu różnorodnymi surowcami, które mogą obejmować paliwa stałe i inne towary, takie jak koks naftowy, węgiel kamienny, paliwa węglowe (brykiet), biomasa, koks czy siarka. W związku z tym za najbardziej praktyczne Spółka uznała podejście polegające na wyborze i zawarciu umowy z jednym dużym operatorem magazynowym, zdolnym obsłużyć zasadniczą część łańcucha operacji handlowych obejmującą magazynowanie, przeładunek i przetwarzanie Towarów przed ich odsprzedażą na rzecz klientów Spółki. W tym zakresie Spółka zidentyfikowała i zamierza zawrzeć stosowną umowę o świadczenie usług z polskim usługodawcą prowadzącym znaczący terminal portowy. Operator Magazynowy jest jednym z wiodących na rynku dostawców wspomnianych usług, całkowicie niepowiązanym ze Spółką i oferującym usługi magazynowe, takie jak te świadczone na rzecz Spółki, na rzecz wielu innych niepowiązanych klientów. Usługi świadczone przez Operatora Magazynowego na rzecz Spółki będą stanowiły jedynie nieznaczną część jego działalności i obrotów. Ponadto różne obiekty, z których Operator Magazynowy może korzystać w celu składowania Towarów będą stanowiły jedynie część powierzchni dostępnej i użytkowanej przez Operatora Magazynowego na potrzeby usług świadczonych na rzecz jego klientów. Operator Magazynowy został założony i jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Na podstawie Umowy o Świadczenie Usług Spółka będzie nabywać od Operatora Magazynowego złożone usługi Magazynowe obejmujące: (i) pomoc w rozładunku Towarów na teren magazynu Operatora Magazynowego oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu (lub ewentualnie przekazanie Towarów bezpośrednio do klientów Spółki), (ii) różnorodne procesy związane z obsługą składowanych Towarów podczas ich magazynowania, jak również związane z ich przetwarzaniem, oraz (iii) składowanie Towarów na obszarze, który Operator Magazynowy będzie zobowiązany zapewnić, bez zawierania umowy najmu czy też podobnych umów związanych z jakąkolwiek nieruchomością lub jej częścią. Umowa o Świadczenie Usług zawiera szczegółowe postanowienia zmierzające do tego, by Operator Magazynowy zapewnił możliwość bezproblemowego i niezakłóconego przeładunku i przetwarzania Towarów dając Spółce odpowiedni komfort oraz umożliwiając jej planowanie i terminową realizację decyzji handlowych dotyczących dostaw składowanych Towarów. Umowa o Świadczenie Usług kładzie szczególny nacisk na funkcje, jakie Operator Magazynowy musi zapewnić w stosunku do Towarów, bez udzielania Spółce prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części, co miałoby miejsce w przypadku najmu lub innej podobnej umowy. Ponadto, zgodnie z tym funkcjonalnym podejściem skupionym na wykonaniu określonych usług, przy braku wskazania lub alokacji w Umowie o Świadczenie Usług konkretnego obszaru lub obszarów Terminalu dla celów magazynowania Towarów, Umowa o Świadczenie Usług określa również szereg szczegółowych parametrów technicznych, jakie muszą być w stanie spełnić użytkowane przez Operatora Magazynowego obiekty magazynowe, niezależnie od ich rodzaju i umiejscowienia. W Umowie o Świadczenie Usług wskazano również, jakie maszyny i urządzenia będą wymagane dla magazynowania, przeładunku i przetwarzania Towarów, zaś Operator Magazynowy jest zobowiązany do poniesienia stosownych kosztów inwestycyjnych w celu ich zapewnienia (w zależności od czasu trwania współpracy Spółka może być zobowiązana do zwrotu tych kosztów na rzecz Operatora Magazynowego). Wynagrodzenie należne Operatorowi Magazynowemu za świadczenie Usług Magazynowych nie jest ograniczone do opłaty ustalonej proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej przez Operatora Magazynowego dla potrzeb magazynowania Towarów, ale będzie obliczane łącznie jako suma różnych elementów, reprezentujących zakres i złożoność wsparcia zapewnianego przez Operatora Magazynowego. W momencie zawierania Umowy o Świadczenie Usług łączne wynagrodzenie Operatora Magazynowego będzie obliczane jako łączna kwota opłat z tytułu załadunku (np. od statku, ciężarówki lub frachtu), mieszania, przesiewu, opłat za ważenie ciężarówek i ważenie wagonów towarowych oraz opłaty za składowanie (ta ostatnia obliczana będzie według określonej stawki za metr kwadratowy powierzchni efektywnie wykorzystywanej przez Operatora Magazynowego do składowania Towarów). Możliwe jest, że w praktyce, w celu ułatwienia identyfikacji i śledzenia towarów oraz zapewnienia szybkiej realizacji instrukcji Spółki, Towary będą przechowywane przez Operatora Magazynowego na pewnym obszarze lub obszarach Terminalu, o ile tak postanowi Operator Magazynowy, a nie w rozproszonych lokalizacjach przydzielanych losowo w miarę przybywania ładunków. Zawarcie Umowy o Świadczenie Usług nie jest jednak w żadnym wypadku uwarunkowane przypisaniem Spółce konkretnej części Terminalu, a Operator Magazynowy nie wskazał w Umowie o Świadczenie Usług żadnych konkretnych części Terminalu przeznaczonych na składowanie Towarów. Decyzje w tym zakresie pozostawiono zatem Operatorowi Magazynowemu, z zastrzeżeniem, że Towary mają być właściwie przechowywane, przeładowywane i przetwarzane. Innymi słowy, to do Operatora Magazynowego należy podejmowanie bieżących decyzji, gdzie przechowywać, przeładowywać i przetwarzać Towary na terenie Terminalu (i to on będzie również ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za swoje wybory w tym zakresie), a Spółka nie będzie miała ani mocy decyzyjnej, ani nie będzie otrzymywać bieżących informacji na temat tego, w której części Terminalu znajdują się aktualnie Towary.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia czy usługi magazynowe można uznać za usługi związane z nieruchomościami, ustalenia miejsca świadczenia tych usług oraz ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi takie jak: pomoc w rozładunku Towarów na teren magazynu Operatora Magazynowego oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu (lub ewentualnie przekazanie Towarów bezpośrednio do klientów Spółki), różnorodne procesy związane z obsługą składowanych Towarów podczas ich magazynowania, jak również związane z ich przetwarzaniem, oraz składowanie Towarów na obszarze, który Operator Magazynowy będzie zobowiązany zapewnić, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest magazynowanie czyli przechowywanie danego towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest magazynowanie czyli przechowywanie towarów, a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza "składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu" (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towarów Wnioskodawcy związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów.

Zatem w celu określenia czy opisane we wniosku usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie nabywać od Operatora Magazynowego złożone usługi Magazynowe obejmujące: (i) pomoc w rozładunku Towarów na teren magazynu Operatora Magazynowego oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu (lub ewentualnie przekazanie Towarów bezpośrednio do klientów Spółki), (ii) różnorodne procesy związane z obsługą składowanych Towarów podczas ich magazynowania, jak również związane z ich przetwarzaniem, oraz (iii) składowanie Towarów na obszarze, który Operator Magazynowy będzie zobowiązany zapewnić, bez zawierania umowy najmu czy też podobnych umów związanych z jakąkolwiek nieruchomością lub jej częścią. Spółka wskazała także, że umowa o Świadczenie Usług kładzie szczególny nacisk na funkcje, jakie Operator Magazynowy musi zapewnić w stosunku do Towarów, jednak bez udzielania Spółce prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części. Zawarcie Umowy o Świadczenie Usług z Operatorem Magazynowym nie jest uwarunkowane przypisaniem Spółce konkretnej części Terminalu, a Operator Magazynowy nie wskazał w Umowie o Świadczenie Usług żadnych konkretnych części Terminalu przeznaczonych na składowanie Towarów. Spółka nie będzie miała ani mocy decyzyjnej, ani nie będzie otrzymywać bieżących informacji na temat tego, w której części Terminalu znajdują się aktualnie Towary.

Zatem mając na uwadze warunki/zasady na jakich świadczona jest na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowa usługa magazynowa nie można uznać, że stanowi ona usługę związaną z nieruchomością o której mowa w art. 28e ustawy. Skoro jak wskazano w treści wniosku nie została ani wyodrębniona fizycznie konkretna część nieruchomości przeznaczona tylko i wyłącznie do dyspozycji Wnioskodawcy, ani określona powierzchnia magazynowa przeznaczona do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, winno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną. Tym samym skoro Wnioskodawca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłaby świadczona opisana usługa - miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym ten usługobiorca ma swoją siedzibę tj. Holandia.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia ewentualnie naliczonego podatku w związku z nabycie przedmiotowych usług wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - który dokona w Polsce rejestracji dla celów VAT - będzie nabywać od Operatora Magazynowego złożone usługi Magazynowe bez prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części, które będą wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności handlowej w zakresie obrotu różnorodnymi surowcami, które mogą obejmować paliwa stałe i inne towary, takie jak koks naftowy, węgiel kamienny, paliwa węglowe (brykiet), biomasa, koks czy siarka. Jak już zostało wskazane wyżej usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce bowiem miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, winno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną, wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie, w przypadku ewentualnego naliczenia w Polsce podatku VAT od usług Magazynowych Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z uwagi na zaistnienie przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Faktura wystawiona przez podmiot świadczący na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe usługi Magazynowe nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Operatora Magazynowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, Organ informuje, że wydana interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.