0114-KDIP1-2.4012.687.2019.2.JŻ - Miejsce opodatkowania podatkiem VAT usług w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) oraz w dniu 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) oraz w dniu 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 stycznia 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A.; * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Adalej jako Zainteresowany 1, Spółka DE lub Zleceniodawca) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, należącą do grupy kapitałowej C. Grupa kapitałowa C.... producentów ekranów dotykowych, wbudowanych komputerów PC oraz płaskich monitorów panelowych sprzedawanych w Niemczech, Europie, na Bliskim Wschodzie, Azji i USA. Przedmiotem działalności Spółki DE jest import, produkcja i dystrybucja urządzeń elektronicznych oraz ich komponentów, z zakresu specjalistycznych technologii wyświetlania i technologii dotykowych.

Spółka DE jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech. Nadto, Spółka DE jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

Spółka DE prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec. Siedziba działalności gospodarczej Spółki DE mieści się w Republice Federalnej Niemiec.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka DE utrzymuje relacje biznesowe z polską spółką kapitałową, w której Spółka DE posiada 100% udziałów tj. ze spółką B. z siedzibą w D. (dalej jako Zainteresowany 2, Spółka PL lub Zleceniobiorca).

Spółka PL współpracuje ze Spółką DE w zakresie i na warunkach określonych w zawartej ze Spółką DE i obowiązującej na dzień składania wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej Umowie o świadczenie usług (dalej jako Umowa).

Postanowienia Umowy przewidują, że:

* Zleceniobiorca dysponuje wymaganymi urządzeniami i środkami produkcji, jak również personelem niezbędnym do wytwarzania zamówionych produktów (dalej jako: Produkty), zgodnie z wytycznymi Zleceniodawcy, a także niezbędnym do wykonania Umowy zapleczem logistycznym i administracyjnym.

* Zleceniobiorca jest zobowiązany do świadczenia następujących usług na rzecz Zleceniodawcy (dalej poniżej wymienione łącznie jako Usługi):

o wytwarzanie i dostawa Produktów oraz prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie ze specyfikacją przekazaną przez Zleceniodawcę;

o wszelkie powiązane usługi dodatkowe, w tym usługi administracyjne i logistyczne.

* Zleceniodawca zobowiązuje się dostarczyć niezbędne środki produkcji (tj. materiały i części) w celu wytwarzania i dostawy Produktów przez Zleceniobiorcę.

* Zleceniobiorca ma świadczyć Usługi w zakładzie produkcyjnym, znajdującym się w Polsce, pełniącym też funkcję centrum logistycznego.

* Zleceniobiorca świadczy Usługi wyłącznie zgodnie z konkretnymi wskazówkami i wytycznymi Zleceniodawcy. Zleceniodawca udziela takich wskazówek w szczególności w związku z zapewnieniem jakości, produkcją, magazynowaniem, pakowaniem i transportem produktów, a także w związku z przedmiotem, przebiegiem i sposobem realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

* Zleceniobiorca świadczy Usługi wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy, w szczególności nie wytwarza produktów na rzecz osób trzecich, nie wprowadza ich dla nich na rynek ani nie prowadzi dystrybucji produktów na ich rzecz,

* Za świadczenie Usług, Zleceniodawca płaci Zleceniobiorcy wynagrodzenie w cyklach miesięcznych (dalej jako: Wynagrodzenie).

* Wysyłka Produktów, wytworzonych w wykonaniu Umowy, odbywa się na żądanie Zleceniodawcy,

* Zleceniodawca ponosi wszelkie koszty transportu, ubezpieczenia, przemieszczenia i inne koszty transportu, należności celne przywozowe, podatki, pobrania i opłaty, które powstały po stronie Zleceniobiorcy w ramach dostawy produktów zgodnie z zawartą Umową, a także zwalnia Zleceniobiorcę z wszelkiej odpowiedzialności i kosztów z tego tytułu.

* Przy okazji każdej dostawy Zleceniobiorca przekazuje Zleceniodawcy lub upoważnionej przez niego osobie niezbędną dokumentację, zgodnie z poleceniem Zleceniodawcy.

* Zleceniodawca zapewnia na własny koszt wszelkie pozwolenia na wywóz, zezwolenia i inne dokumenty, niezbędne do wywozu produktów z Polski, a także wszystkie zezwolenia niezbędne dla wprowadzenia produktu na rynek i jego dystrybucji.

* Wypowiedzenie Umowy, z zachowaniem okresu wypowiedzenia, nie jest możliwe przed dniem 7 kwietnia 2029 r. Po tym czasie wypowiedzenie niniejszej umowy może nastąpić z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec kwartału kalendarzowego.

W ramach ww. Umowy Spółka DE zleca wykonanie Usług Spółce PL. Schemat postępowania wygląda następująco: Spółka DE przemieszcza środki produkcji do magazynu Spółki PL w celu wykonania na nich Usług przez Spółkę PL. Po wykonaniu Usług gotowy wyrób zostaje powrotnie wywieziony z terytorium Polski. Spółka DE może albo przemieścić Produkty do magazynu Spółki DE w Niemczech lub w innym kraju Unii Europejskiej, albo może sprzedać je bezpośrednio z terytorium Polski na rzecz nabywców z Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich.

Spółka DE może nabywać także inne usługi, m.in. usługi przygotowywania rejestrów i deklaracji VAT związanych z przywozem do D. towarów do przerobu i wywozem przerobionych towarów oraz doradztwo podatkowe w sprawach VAT; jak też doradztwo prawne związane z ww. czynnościami.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca na pytanie czy usługi świadczone przez Spółkę PL (których dotyczy pytanie nr 2 i 3) są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy) wskazał, że usługi świadczone przez Spółkę PL są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

Na pytanie Organu czy usługi świadczone przez Spółkę PL, których dotyczy pytanie nr 2 są usługami, do których nie znajdują zastosowania obniżone stawki podatku bądź zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Spółkę PL, których dotyczy pytanie nr 2 są usługami, do których nie znajdują zastosowania obniżone stawki podatku ani zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie Organu czy "inne usługi nabywane w związku z wykonywanymi czynnościami", których dotyczy pytanie nr 3 są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy) Wnioskodawca wskazał, że "inne usługi nabywane w związku z wykonywanymi czynnościami", których dotyczy pytanie nr 3, są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

Na pytanie Organu czy czynności z wykonywaniem, których są nabywane świadczone przez Spółkę PL usługi oraz "inne usługi nabywane w związku z wykonywanymi czynnościami", których dotyczy pytanie nr 3 stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania Wnioskodawca wskazał, że czynności te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wykonywaniem Umowy, Spółka DE posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy Spółka PL powinna wystawiać fakturę za opisane w stanie faktycznym Usługi ze stawką 23%?

3. Czy Spółka DE jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od nabycia Usług świadczonych przez Spółkę PL oraz innych usług nabytych w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W ocenie Zainteresowanych, Spółka DE, w związku z wykonywaniem Umowy posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2. W ocenie Zainteresowanych, Usługi świadczone przez Spółkę PL na rzecz Spółki DE podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, według stawki podstawowej, tj. na dzień składania wniosku - 23%.

3. W ocenie Zainteresowanych, Spółka DE jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług od nabyć Usług świadczonych przez Spółkę PL oraz innych usług nabytych w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania 1

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę DE na potrzeby związane z realizacją Umowy, istotne jest ustalenie, czy Spółka DE posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa).

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności została natomiast zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. U.UE z 2011 r. nr 77/1, dalej: Rozporządzenie Rady). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta jest stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Unia, UE).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Opierając się na powyższej definicji należy stwierdzić, że o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności decydują trzy przesłanki, które powinny wystąpić łącznie:

* stałość;

* zaplecze techniczne;

* zaplecze personalne, przy czym dwa ostatnie elementy mają stworzyć taką strukturę, która umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

W celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać nie tylko do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, lecz również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej tj.:

* posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

* istnienia zasobów ludzkich koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika;

* istnienia zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;

* posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na konieczność spełnienia zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych wielokrotnie wskazywał TSUE w licznych orzeczeniach:

* wyrok sygn. C-168/84 z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

* wyrok sygn. C-190/95 z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie Aro Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam,

* wyrok sygn. C-260/95 z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S,

* wyrok sygn. C-231/94 z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg,

* wyrok sygn. C-605/12 z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

Jak wskazano powyżej stałe miejsce prowadzenia działalności wynika z posiadania w kraju innym niż kraj swojej siedziby - przykładowo w Polsce, odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, występującą w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający), tzn. podmiot posiada w kraju zarówno personel ludzki, jak i infrastrukturę techniczną, przy wykorzystaniu których jest w stanie w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność, w ramach której dokonuje on czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium Polski ma charakter stały.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wersja internetowa słownika dostępna na stronie www.sjp.pwn.pl), stały to "trwale związany z jakimś miejscem, pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieulegający zmianom, trwający bez przerwy". W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem trwałości, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że "zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że działalność Spółki DE w Polsce charakteryzuje się stałością. Świadczy o tym fakt, że współpraca pomiędzy Spółką DE i Spółką PL ma charakter długoterminowy, gdyż umowa zawarta pomiędzy Spółkami zawarta jest na okres co najmniej 10-letni, tj. do 2029 r.

W zakresie posiadania w Polsce zaplecza personalnego i technicznego w opinii Spółki DE należy stwierdzić, że na mocy Umowy, Spółka DE korzysta w Polsce z zaplecza personalnego i technicznego Spółki PL celem wytwarzania Produktów i prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

Spółka PL świadczy Usługi wyłącznie zgodnie z konkretnymi wskazówkami i wytycznymi Spółki DE. Zleceniodawca udziela takich wskazówek w szczególności w związku z zapewnieniem jakości, produkcją, magazynowaniem, pakowaniem i transportem produktów, a także w związku z przedmiotem, przebiegiem i sposobem realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Wysyłka gotowych Produktów, wytworzonych w następstwie wykonania Umowy, odbywa się na żądanie Zleceniodawcy.

Ponadto, należy podkreślić, że Spółka PL jest spółką zależną Spółki DE. Zgodnie z Umową Spółka PL świadczy Usługi wyłącznie na rzecz Spółki DE. Spółka PL nie może wytwarzać produktów na rzecz osób trzecich, nie wprowadza ich dla nich na rynek ani nie prowadzi dystrybucji produktów na ich rzecz.

Należy tutaj przytoczyć liczne orzecznictwo, w którym wskazuje się, że w celu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnego personelu czy zaplecza technicznego na terenie kraju.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, wyrażonym w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 Welmory, do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością, jednakże podatnikowi musi przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Podobne stanowisko prezentują sądy krajowe. Wystarczy przytoczyć wyrok NSA z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, w którym odwołując się do wyroku TSUE C-260/95, wskazano, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC, wskazuje, że "do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób."

Organ podobne stanowisko zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2018.2.MC, wskazując, że nabywane usługi logistyczne spełniają przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca; podkreślono przy tym, że korzystanie z zaplecza personalnego i technicznego innego podmiotu jest wystarczające, aby uznać, że Zainteresowany dysponuje personelem i zapleczem technicznym na terytorium kraju. Podobne wnioski wysnuł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-2/16-4/JŻ.

Z kolei w interpretacji wydanej 2 września 2019 r., na wspólny wniosek zainteresowanych podatników, o numerze 0115-KDIT1-2.4012.353.2019.2.k.k., Dyrektor KIS wskazał, że: "W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Zainteresowanego na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług składu na rzecz Zainteresowanego przez Spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest terytorium Polski (miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu niemieckiego)."

Zasadne jest również w kontekście niniejszego wniosku, przytoczenie uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt: I FSK 160/16, w którym Sąd stwierdził: "NSA zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji, że struktura spółki pozwala jej na prowadzenie działalności w Polsce. Pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac). Według art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" i takie też kryteria spełnia w niniejszej sprawie w odniesieniu do spółki Polska.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że poniższe przesłanki są przez Spółkę DE spełnione:

* posiadanie minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

* obecność zasobów ludzkich i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, którymi jest personel i infrastruktura techniczna polskiej spółki zależnej, tj. Spółki PL, nad którymi Spółka DE posiada porównywalną kontrolę, jak nad własnym zapleczem, co wynika z zapisów Umowy;

* posiadanie odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w trakcie realizacji Usług, Spółka PL zapewnia zaplecze osobowe i magazynowe, niezbędne dla odbierania usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, w związku ze spełnieniem łącznie wszystkich powyższych przesłanek, Spółka DE posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych do pytania 2

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na to, że Usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę DE na terytorium Polski, świadczenie Usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Dla Usług świadczonych przez Spółkę PL, Ustawa o VAT nie przewiduje specyficznych zasad opodatkowania, a zatem Usługi podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT tj. na dzień złożenia niniejszego wniosku 23% VAT.

W konsekwencji, Spółka PL powinna wystawiać, w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Spółki DE faktury ze stawką 23% VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych do pytania 3

W przedstawionym stanie faktycznym, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, w ocenie Zainteresowanych spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro Spółka DE w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, usługi nabywane przez Spółkę DE są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę DE w Polsce.

Spółka DE nabywa usługi od Spółki PL, i może nabywać też inne usługi, związane z dokonywaniem czynności opodatkowanych w Polsce (np. usługi doradcze, prawnicze). Następnie, Spółka DE dokonuje czynności opodatkowanych w Polsce (np. dostawy Produktów do własnego magazynu w innym kraju Unii Europejskiej, lub na rzecz nabywców z Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich).

Tym samym spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, umożliwiające odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę PL.

W konsekwencji, Spółka DE na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę PL, dokumentujących świadczenie Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Przy czym ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka DE jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, należącą do grupy kapitałowej C., tj.... producentów ekranów dotykowych, wbudowanych komputerów PC oraz płaskich monitorów panelowych sprzedawanych w Niemczech, Europie, na Bliskim Wschodzie, Azji i USA.

Spółka DE jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech. Nadto, Spółka DE jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Spółka DE prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec. Siedziba działalności gospodarczej Spółki DE mieści się w Republice Federalnej Niemiec. Przedmiotem działalności Spółki DE jest import, produkcja i dystrybucja urządzeń elektronicznych oraz ich komponentów, z zakresu specjalistycznych technologii wyświetlania i technologii dotykowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka DE utrzymuje relacje biznesowe z polską spółką kapitałową, w której Spółka DE posiada 100% udziałów. Spółka PL (Zainteresowany 2/Zleceniobiorca) współpracuje ze Spółką DE (Zainteresowanym 1/Zleceniodawcą) w zakresie i na warunkach określonych w zawartej ze Spółką DE Umowie o świadczenie.

Postanowienia Umowy przewidują, że Zleceniobiorca dysponuje wymaganymi urządzeniami i środkami produkcji, jak również personelem niezbędnym do wytwarzania zamówionych produktów, zgodnie z wytycznymi Zleceniodawcy, a także niezbędnym do wykonania Umowy zapleczem logistycznym i administracyjnym. Zleceniobiorca jest zobowiązany do świadczenia następujących usług na rzecz Zleceniodawcy: wytwarzanie i dostawa Produktów oraz prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie ze specyfikacją przekazaną przez Zleceniodawcę; wszelkie powiązane usługi dodatkowe, w tym usługi administracyjne i logistyczne. Zleceniodawca zobowiązuje się dostarczyć niezbędne środki produkcji (tj. materiały i części) w celu wytwarzania i dostawy Produktów przez Zleceniobiorcę. Zleceniobiorca ma świadczyć Usługi w zakładzie produkcyjnym, znajdującym się w Polsce, pełniącym też funkcję centrum logistycznego. Zleceniobiorca świadczy Usługi wyłącznie zgodnie z konkretnymi wskazówkami i wytycznymi Zleceniodawcy. Zleceniodawca udziela takich wskazówek w szczególności w związku z zapewnieniem jakości, produkcją, magazynowaniem, pakowaniem i transportem produktów, a także w związku z przedmiotem, przebiegiem i sposobem realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zleceniobiorca świadczy Usługi wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy, w szczególności nie wytwarza produktów na rzecz osób trzecich, nie wprowadza ich dla nich na rynek ani nie prowadzi dystrybucji produktów na ich rzecz. Za świadczenie Usług, Zleceniodawca płaci Zleceniobiorcy wynagrodzenie w cyklach miesięcznych. Wysyłka Produktów, wytworzonych w wykonaniu Umowy, odbywa się na żądanie Zleceniodawcy. Zleceniodawca ponosi wszelkie koszty transportu, ubezpieczenia, przemieszczenia i inne koszty transportu, należności celne przywozowe, podatki, pobrania i opłaty, które powstały po stronie Zleceniobiorcy w ramach dostawy produktów zgodnie z zawartą Umową, a także zwalnia Zleceniobiorcę z wszelkiej odpowiedzialności i kosztów z tego tytułu. Przy okazji każdej dostawy Zleceniobiorca przekazuje Zleceniodawcy lub upoważnionej przez niego osobie niezbędną dokumentację, zgodnie z poleceniem Zleceniodawcy. Zleceniodawca zapewnia na własny koszt wszelkie pozwolenia na wywóz, zezwolenia i inne dokumenty, niezbędne do wywozu produktów z Polski, a także wszystkie zezwolenia niezbędne dla wprowadzenia produktu na rynek i jego dystrybucji. Wypowiedzenie Umowy, z zachowaniem okresu wypowiedzenia, nie jest możliwe przed dniem 7 kwietnia 2029 r. Po tym czasie wypowiedzenie niniejszej umowy może nastąpić z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec kwartału kalendarzowego.

W ramach Umowy Spółka DE zleca wykonanie Usług Spółce PL. Schemat postępowania wygląda następująco: Spółka DE przemieszcza środki produkcji do magazynu Spółki PL w celu wykonania na nich Usług przez Spółkę PL. Po wykonaniu Usług gotowy wyrób zostaje powrotnie wywieziony z terytorium Polski. Spółka DE może albo przemieścić Produkty do magazynu Spółki DE w Niemczech lub w innym kraju Unii Europejskiej, albo może sprzedać je bezpośrednio z terytorium Polski na rzecz nabywców z Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich. Spółka DE może nabywać także inne usługi, m.in. usługi przygotowywania rejestrów i deklaracji VAT związanych z przywozem do D. towarów do przerobu i wywozem przerobionych towarów oraz doradztwo podatkowe w sprawach VAT, jak też doradztwo prawne związane z ww. czynnościami.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w związku z wykonywaniem Umowy, Spółka DE posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy (pytanie nr 1). Ponadto, czy Spółka PL powinna wystawiać fakturę za opisane w stanie faktycznym Usługi ze stawką 23% (pytanie nr 2). Dodatkowo, czy Spółka DE jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od nabycia Usług świadczonych przez Spółkę PL oraz innych usług nabytych w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski (pytanie nr 3).

Odnosząc się do powyższej kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Spółki DE realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Spółkę DE w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki DE w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Spółki DE. Przedmiotem działalności Spółki DE jest import, produkcja i dystrybucja urządzeń elektronicznych oraz ich komponentów, z zakresu specjalistycznych technologii wyświetlania i technologii dotykowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka DE utrzymuje relacje biznesowe z polską spółką kapitałową. Spółka DE będąca Zleceniodawcą współpracuje ze Spółką PL będącą Zleceniobiorcą w zakresie i na warunkach określonych w zawartej Umowie, której wypowiedzenie, z zachowaniem okresu wypowiedzenia, nie jest możliwe przed dniem 7 kwietnia 2029 r. Przy tym Zleceniobiorca dysponuje wymaganymi urządzeniami i środkami produkcji, jak również personelem niezbędnym do wytwarzania zamówionych produktów, zgodnie z wytycznymi Zleceniodawcy, a także niezbędnym do wykonania Umowy zapleczem logistycznym i administracyjnym. Zleceniobiorca jest zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy usług wytwarzania i dostawy Produktów oraz prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie ze specyfikacją przekazaną przez Zleceniodawcę jak również wszelkich powiązanych usług dodatkowych, w tym usług administracyjnych i logistycznych. Zleceniobiorca świadczy Usługi wyłącznie zgodnie z konkretnymi wskazówkami i wytycznymi Zleceniodawcy. Zleceniodawca udziela takich wskazówek w szczególności w związku z zapewnieniem jakości, produkcją, magazynowaniem, pakowaniem i transportem produktów, a także w związku z przedmiotem, przebiegiem i sposobem realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Przy tym Zleceniobiorca świadczy Usługi wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy, w szczególności nie wytwarza produktów na rzecz osób trzecich, nie wprowadza ich dla nich na rynek ani nie prowadzi dystrybucji produktów na ich rzecz. Również wysyłka Produktów, wytworzonych w wykonaniu Umowy, odbywa się na żądanie Zleceniodawcy. Zleceniodawca jedynie ponosi wszelkie koszty transportu, ubezpieczenia, przemieszczenia i inne koszty transportu, należności celne przywozowe, podatki, pobrania i opłaty, które powstały po stronie Zleceniobiorcy w ramach dostawy produktów zgodnie z zawartą Umową, a także zwalnia Zleceniobiorcę z wszelkiej odpowiedzialności i kosztów z tego tytułu. Przy okazji każdej dostawy Zleceniobiorca przekazuje Zleceniodawcy lub upoważnionej przez niego osobie niezbędną dokumentację, zgodnie z poleceniem Zleceniodawcy. Jednocześnie Spółka DE jest zobowiązana dostarczyć niezbędne środki produkcji (tj. materiały i części) w celu wytwarzania i dostawy Produktów przez Zleceniobiorcę. Spółka DE zapewnia na własny koszt wszelkie pozwolenia na wywóz, zezwolenia i inne dokumenty, niezbędne do wywozu produktów z Polski, a także wszystkie zezwolenia niezbędne dla wprowadzenia produktu na rynek i jego dystrybucji. Ponadto Spółka DE może nabywać także inne usługi, m.in. usługi przygotowywania rejestrów i deklaracji VAT związanych z przywozem towarów do przerobu i wywozem przerobionych towarów oraz doradztwo podatkowe w sprawach VAT, jak też doradztwo prawne związane z wskazanymi czynnościami. Zatem działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Należy wskazać, że posiadanie przez Spółkę DE w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika z zorganizowania przez Spółkę DE zasobów technicznych i personalnych na terytorium Polski umożliwiających w sposób permanentny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W opisanych okolicznościach sprawy bowiem dzięki zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej oraz osobowej należącej do Spółki PL, która świadczy usługi wyłącznie na rzecz Spółki DE, jak i zasobów Spółki DE w postaci środków produkcji, niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski, są produkowane, nabywane i dystrybułowane produkty na rzecz nabywców z Polski, Unii Europejskiej i krajów trzecich. Jednocześnie prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa. Zatem, w analizowanym przypadku zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia części działalności na terytorium Polski powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Spółka DE posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania świadczonych przez Spółkę PL usług właściwą stawką podatku VAT stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku do świadczonych przez Spółkę PL usług zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Spółka DE posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi Spółki PL są świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki DE. Jednocześnie jak wskazano, usługi świadczone przez Spółkę PL są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). W konsekwencji, opisane w stanie faktycznym usługi Spółki PL nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki DE, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka DE posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi. Zatem, skoro wskazano również, że usługi świadczone przez Spółkę PL, są usługami, do których nie znajdują zastosowania obniżone stawki podatku ani zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka PL powinna wystawiać fakturę za przedmiotowe usługi z wykazaną stawką podatku w wysokości 23%.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Usług świadczonych przez Spółkę PL oraz innych usług nabytych w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Spółkę DE do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z powyższych ustaleń opisane w stanie faktycznym usługi Spółki PL podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka DE posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, "inne usługi nabywane w związku z wykonywanymi czynnościami", są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). Zatem również "inne usługi nabywane w związku z wykonywanymi czynnościami" nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki DE, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka DE posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi. Przy tym, jak wskazano, zarówno usługi świadczone przez Spółkę PL oraz "inne usługi nabywane w związku z wykonywanymi czynnościami" stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym, skoro czynności z wykonywaniem, których są nabywane świadczone przez Spółkę PL usługi oraz "inne usługi nabywane w związku z wykonywanymi czynnościami" stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Spółka DE, zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, otrzymuje faktury z wykazanym podatkiem VAT, spełnione są warunki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym należy uznać, że przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Spółka DE na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Usług świadczonych przez Spółkę PL oraz innych usług nabytych w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, tj. pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy tym Organ zwraca uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Również interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawców we własnym stanowisku rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Natomiast, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Zatem z uwagi na powyższe, Organ jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę zaś powołane przez Wnioskodawców we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić potwierdzenia, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.