0114-KDIP1-2.4012.674.2019.2.RM - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Utworzenie miejsca rekreacji".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Utworzenie miejsca rekreacji..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Utworzenie miejsca rekreacji...".

Wniosek uzupełniony został w dniu 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione pismem z dnia 30 grudnia 2019 r.:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami, w szczególności zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, do zadań tych należą m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach wykonywania ww. zadań, Gmina rozpoczęła realizację inwestycji pn. "Utworzenie miejsca rekreacji..." (dalej: Projekt lub Inwestycja).

W ramach Projektu wybudowana zostanie wiata biesiadna oraz przebudowany zostanie budynek użyteczności publicznej. W ramach przebudowy budynku, Gmina w szczególności wykona roboty w zakresie wymiany okien, naprawy dachu oraz ocieplenia budynku.

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach działania: "Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER" objętego Programem "Rozwój ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury turystycznej lub rekreacyjnej lub kulturalnej".

Celem Inwestycji jest stworzenie miejsca spotkań oraz integracji mieszkańców. Realizowany Projekt jednoznacznie wpłynie na rozwój infrastruktury publicznej na terenie Gminy oraz podniesienie standardu działalności rekreacyjnej oraz kulturalnej.

W związku z realizacją Inwestycji Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił wydatki, dokumentowane każdorazowo wystawianymi na niego fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Projekt, po oddaniu inwestycji do użytkowania, będzie służył do realizacji zadań własnych Gminy. Wiata biesiadna będzie nieodpłatnie udostępniana przez Gminę na rzecz mieszkańców celem organizacji spotkań towarzyskich, uroczystości. Wnioskodawca nie będzie udostępniał wiaty odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznym, w tym zakresie nie będzie pobierał jakichkolwiek opłat tytułem udostępniania. Wiata będzie ogólnodostępna, tj. korzystanie z niej będzie w całości bezpłatne. Natomiast w odniesieniu do budynku użyteczności publicznej, Gmina zamierza odpłatnie udostępnić w nim jedno pomieszczenie na rzecz stowarzyszenia. W pozostałej części budynek będzie wykorzystywany przez Gminę na rzecz realizacji zadań gminnych i nie będzie odpłatnie udostępniany.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że wybudowana wiata biesiadna jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do realizacji zadań własnych.

Wnioskodawca wskazał, że odpłatne udostępnianie jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia jest/będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania lecz podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Wnioskodawca wskazał, że ma obiektywną możliwość odrębnego określenia/wyodrębnienia części kwoty podatku naliczonego (od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji) związanej wyłącznie z wybudowaniem wiaty biesiadnej.

Wnioskodawca wskazał, że ma obiektywną możliwość odrębnego określenia/wyodrębnienia części kwoty podatku naliczonego (od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji) związanej wyłącznie z przebudową budynku użyteczności publicznej. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że ma obiektywną możliwość odrębnego określenia/wyodrębnienia części kwoty podatku naliczonego (od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji w zakresie przebudowy budynku użyteczności publicznej) związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (odpłatnym udostępnieniem jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia) oraz związanej wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacją zadań własnych) - wyłącznie w zakresie wybranych wydatków (np. wymiany okien). Niemniej jednak odnośnie wydatków związanych z całością budynku, tj. w szczególności dotyczących ocieplenia budynku oraz naprawy dachu - Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego określenia/wyodrębnienia części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz związanej wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina pragnie podkreślić, że ww. wydatki ponoszone są/będą na cały budynek, tj. wykorzystywany w głównej mierze do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Budynek ten wyłącznie w marginalnym, niewielkim zakresie będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

Ponadto dodano, że tym samym zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wydatkami dotyczącymi realizacji Inwestycji w zakresie przebudowy budynku użyteczności publicznej Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.429.2019.1.PS. DKIS wskazał, że: "w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które ponosiła w związku z jej realizacją. W przedmiotowej sprawie - jak wynika z treści wniosku - sala widowiskowa w świetlicy będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zarówno spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), oraz do czynności opodatkowanych (sprzedaż mediów - obciążenie za odprowadzenie ścieków i zużycie energii w przypadku najmu sali). Ponieważ jednak obciążenie podmiotu korzystającego z sali widowiskowej za odprowadzenie ścieków oraz za energię elektryczną dotyczy tylko zużycia przez ten podmiot mediów, zatem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (odsprzedażą "mediów"), a zakupami dotyczącymi przebudowy i wyposażenia sali widowiskowej w świetlicy w... i nie będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w analizowanej sprawie).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

* odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści wskazanych powyżej przepisów wynika zatem, że za podatnika VAT może być uznany wyłącznie taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina działa w charakterze podatnika, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek wszelkie czynności o charakterze cywilnoprawnym, spełniające wskazaną powyżej definicję działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl cytowanej uprzednio ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1). Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1), w tym m.in. wskazane w art. 7 ust. 1 zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10).

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina nie będzie zawierała jakichkolwiek umów na odpłatne udostępnianie wiaty biesiadnej. Natomiast w odniesieniu do budynku użyteczności publicznej, Gmina zamierza odpłatnie udostępnić jedno pomieszczenie, zaś pozostała część przedmiotowego budynku będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie na rzecz realizacji zadań własnych, niepodlegających podatkowi VAT. Gmina podkreśla, że remont budynku użyteczności publicznej zostałby wykonany niezależnie od tego czy pomieszczenie w nim zostałoby wynajęte. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że prowadzone prace nie mają wpływu na wysokość czynszu z tytułu najmu pomieszczenia. W ocenie Gminy, najem pomieszczenia będzie odbywał się w zakresie marginalnym, w porównaniu z pozostałą formą wykorzystania efektów przedmiotowej Inwestycji.

Zatem, odnosząc się do powołanych powyżej przepisów oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, ponosząc wydatki na realizację Inwestycji, Gmina w przewarzającej mierze, nie działała w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - realizując wskazane powyżej zadania, o których mowa w odrębnych przepisach - w tym przypadku w ustawie o samorządzie gminnym. Tym samym, w ocenie Gminy, w zakresie przedmiotowej sprawy, nie zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub Organ).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.339.2019.1.AWA, Dyrektor KIS wskazał, że: "odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Bowiem, towary i usługi zakupione w związku z realizacją ww. projektu - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - nie będą wykorzystywane do żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek dokonywanych zakupów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania przedmiotowego odliczenia w odniesieniu do nabywanych towarów/usług, które nie są/nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kluczowe znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma więc zamierzony przez podatnika związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność związaną z realizacją przedmiotowego projektu. Tym samym, Gminie z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy".

Podobnie wypowiedział się Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.359.2019.2.RG, w której wskazał, że: "Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest/nie będzie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Tym samym Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania pn. ponieważ efekty powstałe w wyniku realizacji ww. zadania nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług."

Zbieżny pogląd zaprezentowany został w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.43.2019.2.HW, Dyrektor KIS stwierdził, iż: "Jak wskazano rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie będzie spełniony, gdyż zrealizowana inwestycja - jak wskazał Wnioskodawca - będzie służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizacja ww. inwestycji jest związana z wykonywaniem zadań własnych Gminy, na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, tj. spraw kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zatem, wydatki związane z realizacją ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jej realizacją."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.2.2018.1.RW, w której Organ podkreślił, że: "w związku realizacją projektu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działać jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym wskazano podatników, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że na prawo do odliczenia podatku naliczonego w sposób bezpośredni wpływa status danego podmiotu jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 powołanej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10) oraz

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności, tj. czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają organy władzy publicznej z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina realizuje inwestycję pn. "Utworzenie miejsca rekreacji..." (Projekt, Inwestycja). Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach działania: "Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER" objętego Programem "Rozwój ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury turystycznej lub rekreacyjnej lub kulturalnej". W ramach Projektu wybudowana zostanie wiata biesiadna oraz przebudowany zostanie budynek użyteczności publicznej.

Wybudowana wiata biesiadna będzie nieodpłatnie udostępniana przez Gminę na rzecz mieszkańców celem organizacji spotkań towarzyskich, uroczystości. Wnioskodawca nie będzie udostępniał wiaty odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznym, w tym zakresie nie będzie pobierał jakichkolwiek opłat tytułem udostępniania. Wiata będzie ogólnodostępna, tj. korzystanie z niej będzie w całości bezpłatne. Wiata biesiadna jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do realizacji zadań własnych, nie będzie udostępniana odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznym.

W ramach przebudowy budynku, Gmina w szczególności wykona roboty w zakresie wymiany okien, naprawy dachu oraz ocieplenia budynku. W odniesieniu do budynku użyteczności publicznej, Gmina zamierza odpłatnie udostępnić w nim jedno pomieszczenie na rzecz stowarzyszenia. W pozostałej części budynek będzie wykorzystywany przez Gminę na rzecz realizacji zadań gminnych i nie będzie odpłatnie udostępniany. Odpłatne udostępnianie jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji dokumentowane są fakturami wystawianymi na rzecz Wnioskodawcy, w których wykazany jest podatek VAT. Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego określenia części kwoty podatku naliczonego (od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji) związanej wyłącznie z wybudowaniem wiaty biesiadnej oraz części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z przebudową budynku użyteczności publicznej. Przy czym Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego określenia części kwoty podatku naliczonego (od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji w zakresie przebudowy budynku użyteczności publicznej) związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (odpłatne udostępnienie jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia) oraz związanej wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacją zadań własnych) - wyłącznie w zakresie wybranych wydatków (np. wymiany okien). Natomiast odnośnie wydatków związanych z całością budynku, tj. w szczególności dotyczących ocieplenia budynku oraz naprawy dachu - Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego określenia części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz związanej wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, którą Gmina odrębnie określa i przyporządkowuje do budowy wiaty biesiadnej - Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia. Jak wskazał Wnioskodawca wiata biesiadna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do realizacji zadań własnych. Obiekt ten będzie ogólnodostępny dla mieszkańców, a korzystanie z niego będzie w całości bezpłatne. Wnioskodawca podkreślił, że nie będzie udostępniał odpłatnie wiaty biesiadnej podmiotom zewnętrznym, na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem skoro wybudowana wiata biesiadna nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca, nie ma/nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową wiaty biesiadnej. Innymi słowy Wnioskodawca w ogóle nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową wiaty biesiadnej.

Natomiast nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ogóle nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przebudową budynku użyteczności publicznej. Odnosząc się do odliczenia tej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, którą Gmina odrębnie określa i przyporządkowuje do przebudowy budynku użyteczności publicznej należy zauważyć, że Gmina zamierza odpłatnie udostępnić jedno pomieszczenie w przebudowanym budynku na rzecz stowarzyszenia, natomiast pozostałą część budynku wykorzystywać do realizacji zadań własnych. Jak wskazał Wnioskodawca - odpłatne udostępnianie jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Zatem, efekty Inwestycji w zakresie przebudowy budynku użyteczności publicznej wykorzystywane będą przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia) jak również do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zadania własne Gminy). Przy czym Wnioskodawca w zakresie niektórych wydatków (np. wymiana okien) może wyodrębnić część kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (odpłatne udostępnienie jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia) oraz części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja zadań własnych Gminy). Natomiast w przypadku wydatków związanych z całością budynku (ocieplenie budynku, naprawa dachu) Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia i przyporządkowania części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (odpłatne udostępnienie jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia) oraz części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (zadania własne Gminy).

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do tej części (przyporządkowanej do przebudowy budynku użyteczności publicznej) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku użyteczności publicznej, którą Gmina obiektywnie ma możliwość odrębnie określić/wyodrębnić w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (odpłatnym udostępnieniem jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia), np. podatku związanego z wymianą okien, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym a część podatku naliczonego dotyczącego nabywanych towarów bądź usług Wnioskodawca odrębnie określa/wyodrębnia w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (odpłatnym udostępnieniem jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia). Zatem w przypadku tej części (przyporządkowanej do przebudowy budynku użyteczności publicznej) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku użyteczności publicznej, którą Gmina obiektywnie ma możliwość odrębnie określić/wyodrębnić w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (odpłatnym udostępnieniem jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia) są spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Również w przypadku ponoszenia wydatków związanych z przebudową budynku użyteczności publicznej, co do których Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia/wyodrębnienia części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT bądź wyłącznie związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (wydatki poniesione na całość budynku, tj. ocieplenie budynku, naprawa dachu) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przy czym w przypadku ponoszenia wydatków związanych z przebudową budynku użyteczności publicznej, co do których Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia/wyodrębnienia części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT bądź wyłącznie związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w pełni lecz dokonując odliczenia podatku od tego typu wydatków należy zastosować zasady określone w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z zasadami wynikającymi z rozporządzenia.

Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia tej części (przyporządkowanej do przebudowy budynku użyteczności publicznej) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku użyteczności publicznej, którą Gmina obiektywnie ma możliwość odrębnie określić/wyodrębnić w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (zadania własne Gminy). Niniejsze prawo nie przysługuje w stosunku do tej części podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie warunku jakim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - bez znaczenia w analizowanym przypadku pozostaje to, że w zakresie odnoszącym się do budynku użyteczności publicznej realizowana Inwestycja tylko w niewielkim stopniu służyć będzie czynnościom opodatkowanym VAT (odpłatne udostępnienie jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia), a w znacznym stopniu czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem (zadania własne Gminy). Przepisy w zakresie prawa do odliczenia nie odwołują się bowiem do pojęcia "marginalny", "znikomy", a jedynie wskazują na możliwość rezygnacji z odliczenia w przypadku, gdy proporcja wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2 h i dalsze ustawy oraz przepisy rozporządzenia, nie przekroczy 2% (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy).

Wnioskodawca uważa, że w ogóle nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zostały one wydane w odmiennych okolicznościach faktycznych niż przedstawione w analizowanej sprawie. Tut. Organ zauważa, że powołane przez Stronę interpretacje wydane zostały w stanie faktycznym, w których Wnioskodawcy wskazywali, że nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie natomiast Wnioskodawca wskazał, że jedno pomieszczenie w budynku użyteczności publicznej zamierza odpłatnie udostępnić na rzecz stowarzyszenia wskazując jednocześnie, że odpłatne udostępnianie jednego pomieszczenia na rzecz stowarzyszenia jest/będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania lecz podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku. Zatem powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.