0114-KDIP1-2.4012.673.2019.1.RM - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy i montażu systemu modułów przenośnikowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia jako kompleksowej dostawy z montażem oraz

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia jako kompleksowej dostawy z montażem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

(...) Sp. z o.o.;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(...) GmbH

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

(...) Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność w zakresie obsługi logistycznej podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce. Działalność ta stanowi czynności opodatkowane, niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT.

(...) GmbH (dalej:. Dostawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i jest wiodącym producentem modułów przenośnikowych - systemów do zarządzania logistyką wewnętrzną wykorzystywanych w centrach dystrybucji usług pocztowych i kurierskich, firmach wysyłkowych, na lotniskach i w zakładach produkcyjnych, jak również w supermarketach i sektorze e-commerce. Dostawca jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Niemczech, jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Dla potrzeb prowadzonej działalności usługowej spółka Wnioskodawca zakupił od Dostawcy system modułów przenośnikowych (dalej: System) wraz z zestawem części zamiennych oraz szeregiem usług związanych z jego montażem i uruchomieniem. Przedmiotowe usługi obejmowały: zapewnienie nadzoru technicznego nad montażem Systemu, przeprowadzenie próbnego rozruchu Systemu, oraz dokonanie ostatecznej akceptacji montażu wykonanego przez firmę zewnętrzną i udzielenie gwarancji, że System został zainstalowany prawidłowo. Usługi te wykonywane były w ramach umowy o dostawę Systemu i nie były przedmiotem odrębnej umowy zawieranej przez Wnioskodawcę i Dostawcę.

System stanowi zintegrowaną platformę urządzeń w postaci sorterów i siłowników tworzących łącznie kompleksowe rozwiązanie służące do przygotowywania i wysyłki przesyłek - w związku z realizacją przez Spółkę usług obsługi logistycznej zamówień składanych klientowi Wnioskodawcy przez nabywców za pośrednictwem sklepu internetowego. System będący przedmiotem transakcji został w wyniku dokonanej dostawy wysłany/przetransportowany do Polski z terytorium Niemiec. Dostawa miała miejsce na warunkach DAP... wg Incoterms 2010, co oznacza, że wszelkie koszty związane z wysyłką towaru z Niemiec do Polski leżały po stronie Dostawcy.

Po dostarczeniu elementów Systemu do Polski nastąpił jego montaż w centrum logistycznym Wnioskodawcy w (...). Fizycznie montaż wykonywany był przez firmę zewnętrzną, na podstawie umowy zawartej przez tę firmę bezpośrednio z Wnioskodawcą, w ramach której firma zewnętrzna udzieliła Wnioskodawcy gwarancji na swoją usługę. Ponieważ jednak proces montażu zakupionego Systemu był długotrwały i skomplikowany, nie mógł on odbyć się bez fachowej specjalistycznej wiedzy i dokumentacji montażowej Dostawcy.

W tym celu Wnioskodawca i Dostawca uzgodnili, że Dostawca włączy się aktywnie w proces montażu w taki sposób, że w ramach łączącej strony umowy oraz realizowanej na jej podstawie dostawy:

Czynności nadzoru technicznego nad montażem Systemu wykonywane były przez pracownika Dostawcy obecnego w okresie montażu w centrum logistycznym Wnioskodawcy w (...). Pracownik ten wykonywał również i był odpowiedzialny za przeprowadzenie rozruchu próbnego polegającego na uruchomieniu i kontroli funkcjonowania Systemu na tzw. niskiej prędkości, przed wydaniem zgody na włączenie pełnej mocy Systemu. Również z punktu widzenia rozliczeń pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, zapewnienie pełnej funkcjonalności Systemu oraz jego sprawności operacyjnej było warunkiem uznania dostawy dokonywanej przez Dostawcę za zrealizowaną.

Przedmiotem zamówienia złożonego przez Wnioskodawcę u Dostawcy i realizowanej na jego podstawie dostawy oraz intencją (celem) nabycia przez Wnioskodawcę od Dostawcy była dostawa/nabycie Systemu wraz z nadzorem technicznym nad jego instalacją i montażem, przeprowadzeniem próbnego rozruchu oraz dokonaniem ostatecznej akceptacji montażu wykonanego przez firmę zewnętrzną, wraz z udzieleniem gwarancji, że System został zainstalowany prawidłowo. System stanowi zintegrowaną platformę urządzeń w postaci sorterów i siłowników tworzących łącznie kompleksowe rozwiązanie służące do przygotowywania i wysyłki przesyłek, a proces jego montażu był długotrwały i skomplikowany i z perspektywy technicznej nie mógł odbyć się bez fachowej specjalistycznej wiedzy i dokumentacji Dostawcy. Intencją (celem) nabycia przez Wnioskodawcę było zatem doprowadzenie do sytuacji, w której po zakończeniu dostawy oraz wszystkich czynności instalacyjno-montażowych Spółka będzie znajdować się w posiadaniu działającego, w pełni operacyjnego Systemu, w odniesieniu do którego gwarancji prawidłowego montażu udzieli zarówno firma zewnętrzna (podmiot dokonujący fizycznego montażu Systemu), jak i jego producent, tj. Dostawca. Powyższe podyktowane było po pierwsze wysoką wartością ww. inwestycji, po drugie względami bezpieczeństwa z uwagi na to, że System przeznaczony jest do bezpośredniego kontaktu z ludźmi.

W ramach realizacji projektu Dostawca zobowiązany był zrealizować następujące świadczenia:

Zgodnie z warunkami zamówienia, ryzyko uszkodzenia lub utraty urządzeń i części dostarczonych na miejsce montażu w... przechodziło na Wnioskodawcę na warunkach Incoterms DAP..., tj. w chwili ich dostarczenia do.... Niemniej jednak z uwagi na fakt, że świadczenie Dostawcy obejmowało również omawiany tu nadzór techniczny nad instalacją i montażem Systemu, przeprowadzenie próbnego rozruchu oraz dokonanie ostatecznej akceptacji montażu wykonanego przez firmę zewnętrzną wraz z udzieleniem gwarancji, że System został zainstalowany prawidłowo, do czasu ostatecznego zakończenia montażu oraz zakończenia czynności związanych z rozruchem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do swobodnego dysponowania Systemem tak jak gdyby była jego właścicielem.

Wykonanie przez Dostawcę przedmiotu umowy nastąpiło w momencie zakończenia rozruchu próbnego Systemu i potwierdzenia przez Dostawcę, że System jest sprawny i gotowy do pracy na tzw. pełnej mocy.

Montaż wykonywany przez firmę zewnętrzną polegał na wykonaniu pełnego montażu mechanicznego sorterów i siłowników tworzących łącznie System - kompleksowe rozwiązanie służące do przygotowywania i wysyłki przesyłek. Przedmiotem montażu były urządzenia dostarczone przez Dostawcę. Wykonanie prac montażowych wymagało specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie były to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie Systemu zgodnie z jego przeznaczeniem, które mogłyby być wykonane przez osoby nieposiadające fachowej wiedzy i umiejętności w tym zakresie. Prace montażowe wykonywane były w hali magazynowej w... i składały się z wykonania czynności fizycznych potrzebnych do tego, aby System osiągnął swoją zdolność operacyjną. Montaż realizowany był na warunkach uwzględniających cel zlecenia (uzyskanie działającego, gotowego do pracy Systemu), przy uwzględnieniu przepisów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz w zakresie ochrony środowiska.

Systemy produkowane przez Dostawcę - takie jak omawiany tu System do przygotowywania i wysyłki przesyłek - co do zasady oferowane są przez Dostawcę za pośrednictwem sieci autoryzowanych dystrybutorów (tzw....), tj. firm specjalizujących się w instalacji i montażu tego typu rozwiązań logistycznych. Proces sprzedaży odbywa się zwykle tak, że Dostawca sprzedaje urządzenia do dystrybutora, dystrybutor zaś przy wykorzystaniu zatrudnionych przez siebie specjalistów dokonuje we własnym imieniu jego instalacji i montażu u klienta końcowego takiego jak Wnioskodawca (z punktu widzenia klienta przedmiotem dostawy jest wówczas System wraz z instalacją i montażem, ale nabywany nie bezpośrednio Dostawcy, lecz od dystrybutora). Z uwagi na fakt, że omawiane systemy stanowią kompleksowe rozwiązania o dużym stopniu skomplikowania zarówno z punktu widzenia zaprojektowania, jak i późniejszej produkcji oraz montażu, Dostawca co do zasady nie oferuje Systemów do samodzielnego montażu przez klienta końcowego.

W omawianym przypadku jednak okazało się, że z uwagi na inne zobowiązania żaden z dystrybutorów nie jest w stanie podjąć się realizacji projektu w wymaganym przez Wnioskodawcę terminie. Z tego powodu Dostawca i Wnioskodawca uzgodnili, że w drodze wyjątku Dostawca dostarczy/sprzeda urządzenia bezpośrednio do Wnioskodawcy, fizyczna instalacja i montaż Systemu natomiast zostanie zlecona przez Wnioskodawcę wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej (posiadającej odpowiednią wiedzę i doświadczenie przy realizacji tego rodzaju projektów, niebędącej jednak autoryzowanym dystrybutorem Dostawcy), z kolei Dostawca sprawować będzie techniczny nadzór nad tą instalacją i montażem, przeprowadzi próbny rozruch oraz dokona ostatecznej akceptacji montażu wraz z udzieleniem gwarancji, że System został zainstalowany prawidłowo.

Włączenie się Dostawcy w proces montażu Systemu było uzgodnione i wiadome stronom już w momencie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o złożeniu Dostawcy zamówienia. Podobnie wykonanie montażu przez firmę zewnętrzną było uzgodnione i wiadome stronom, tj. zarówno Wnioskodawcy jak i Dostawcy, już w momencie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o złożeniu Dostawcy zamówienia.

Wnioskodawca nie rozlicza się z Dostawcą za montaż wykonany przez firmę zewnętrzną. Fizycznie montaż wykonywany był przez firmę zewnętrzną na podstawie umowy zawartej przez tę firmę bezpośrednio z Wnioskodawcą. Za wykonany montaż Wnioskodawca rozliczył się zatem bezpośrednio z firmą zewnętrzną.

Po zamontowaniu System nie będzie mógł zostać przeniesiony bez uszkodzenia lub zmiany budynku, w którym został zamontowany. Przedmiotowy System to piętrowa konstrukcja zamontowana w hali magazynowej o pow. przekraczającej 40.000 m² i wypełniająca dostępną w tej hali przestrzeń w możliwie maksymalny sposób. Ewentualny demontaż Systemu spowoduje zmiany/uszkodzenia w konstrukcji ścian hali magazynowej oraz w części podłogowej, które będą wymagały naprawy, np. naprawy posadzki w związku z usunięciem kotw.

Koszty nadzoru nad montażem, przeprowadzenia rozruchu próbnego oraz czynności związanych z akceptacją montażu Systemu zostały wliczone w cenę nabycia Systemu. Płatności odbyły się w dwóch ratach - pierwsza rata (zaliczka w wysokości 30% wartości kontraktu, płatna po zawarciu umowy) została zapłacona 17 kwietnia 2018 r. i została udokumentowana przez Dostawcę fakturą Nr.. z dnia... r. Druga rata (płatność końcowa w wysokości 70% wartości projektu, należna z chwilą ostatecznego odbioru Systemu w pełnej jego funkcjonalności) została udokumentowana fakturą Dostawcy Nr.. z dnia... r. Przedmiotowe faktury Dostawca wystawił posługując się polskim numerem VAT oraz doliczając do uzgodnionej wartości kontraktu polski podatek VAT według stawki 23%. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie dokonał odliczenia tego podatku jako podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Zainteresowani prawidłowo uznają, że przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcję dostawy Systemu wraz z nadzorem nad instalacją i montażem, usługą przeprowadzenia rozruchu oraz dokonaniem ostatecznej akceptacji montażu należy zakwalifikować jako dostawę z instalacją i montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że:

1. Dostawca był zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktur z wykazanym polskim podatkiem VAT należnym,

2. Wnioskodawcy jako nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na ww. fakturach otrzymanych od Dostawcy jako podatku naliczonego?

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcję dostawy Systemu wraz z nadzorem nad instalacją i montażem, usługą przeprowadzenia rozruchu oraz dokonaniem ostatecznej akceptacji montażu należy zakwalifikować jako dostawę z instalacją i montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że:

1. Dostawca był zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktur z wykazanym polskim podatkiem VAT należnym,

2. Wnioskodawcy jako nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na ww. fakturach otrzymanych od Dostawcy jako podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć jego działalności gospodarczej oraz że dokonujący dostawy towarów również jest takim podatnikiem.

Zgodnie jednak z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Powyższy przepis odnosi się i określa zasady ustalania miejsca dostawy w przypadku tzw. dostawy towarów z instalacją i montażem. Oznacza to, że w przypadku, gdy dostawa Systemu spełniać będzie warunki pozwalające uznać ją za dostawę towarów z instalacją i montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dostawa taka nie stanowi i nie powinna być rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz jako dostawa towarów na terytorium kraju (tzw. dostawa krajowa).

Analizując powyższą kwestię należy na wstępie odnieść się do wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasady opodatkowania tzw. świadczeń złożonych.

Zgodnie z tą zasadą, w sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej czynności, które charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, że de facto stanowią jedno świadczenie, wówczas, co do zasady, czynności te powinny być traktowane na gruncie VAT jako świadczenie złożone (kompleksowe).

Takie stanowisko TSUE zajął przykładowo w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym orzekł, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, a usługa niestanowiąca dla klienta celu samego w sobie, służąca jedynie jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, może być w przypadku świadczenia złożonego uznana za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej. Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV stwierdzając, że w celu kwalifikacji świadczenia jako tzw. świadczenia kompleksowego należy w pierwszej kolejności ustalić elementy charakterystyczne dla danej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Wskazał przy tym na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy odzwierciedla to jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

W ocenie Zainteresowanych, z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zamiarem Wnioskodawcy było nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci kompletnego i w pełni operacyjnego kompleksowego systemu do obsługi procesu przygotowywania i wysyłki przesyłek, do czego konieczny był zakup nie tylko Systemu jako zespołu elementów, ale także nabycie usługi nadzoru nad jego montażem tak, aby zapewnić, że System zostanie zamontowany prawidłowo i będzie działał zgodnie z przeznaczeniem. Zakup Systemu jako zespołu elementów, bez przeprowadzonego przez Dostawcę nadzoru nad montażem oraz uruchomienia próbnego, nie był z punktu widzenia Wnioskodawcy uzasadniony gospodarczo z uwagi na to, że nie gwarantowałby uzyskania pełnej sprawności Systemu w wymaganych ramach czasowych, a ponadto powodowałby znaczne utrudnienia graniczące z niemożnością uzyskania pełnej jego funkcjonalności. W omawianej transakcji występuje zatem silny związek gospodarczy pomiędzy czynnością dostawy Systemu a nadzorem nad jego montażem. Świadczy o tym również ustalony przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia - wynagrodzenie za nadzór nad montażem oraz przeprowadzenie pozostałych uzgodnionych przez strony czynności, w tym próbnego uruchomienia Systemu, zostało uwzględnione w łącznej wartości kontraktu i nie było nabywane przez Wnioskodawcę jako opcja/usługa dodatkowa.

Także przepisy ustawy o VAT przewidują sytuacje, w których ustawodawca nie tylko dopuszcza, ale wręcz nakazuje traktowanie kilku świadczeń jako świadczenia kompleksowego.

Dotyczy to m.in. wspomnianego już art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane. Nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, co a contrario oznacza, że za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru. Taka dostawa towarów powinna zatem spełniać łącznie następujące przesłanki:

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęć "montażu" i "instalacji", w ocenie Zainteresowanych pojęcia te powinny być rozumiane w sposób literalny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl), "montaż" to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych". Z kolei "instalacja" to "montowanie gdzieś urządzeń technicznych".

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabyty przez Wnioskodawcę system do obsługi procesu przygotowania i wysyłki przesyłek został zamontowany/zainstalowany w centrum logistycznym Wnioskodawcy w.... Tym samym, pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek została spełniona.

W ocenie Zainteresowanych, w omawianym przypadku spełniona została także druga z ww. przesłanek, tj. przeprowadzony montaż przekraczał swoim zakresem proste czynności umożliwiające funkcjonowanie Systemu zgodnie z jego przeznaczeniem.

O ile ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "prostych czynności", do których ww. przepis się odnosi, to zdaniem Zainteresowanych obejmuje ona takie działania, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając wyłącznie z dołączonej instrukcji. Są to zatem takie czynności, które nie wymagają żadnego działania ze strony dostawcy, a ich wykonanie jest możliwe przy wyłącznym zaangażowaniu nabywcy montowanego towaru. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0114-KDIP1- 2.4012.228.2018.2.WH z 27 czerwca 2018 r. oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPP4/4512-1-117/15-2/1SN.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nadzór Dostawcy nad montażem Systemu jest niezbędny ze względu na złożoność Systemu, a w konsekwencji także na złożoność procesu jego montażu. To Dostawca bowiem jako producent Systemu dysponuje specjalistyczną wiedzą w zakresie jego budowy i wymagań co do montażu; ani Wnioskodawca ani żaden inny podmiot trzeci takiej wiedzy nie posiada. Na złożoność procesu montażu wskazuje także sama jego długotrwałość.

W ocenie Zainteresowanych, omawiany przypadek wypełnia także ostatnią ze wskazanych przesłanek, tj. wymóg, aby czynności montażu lub instalacji były wykonywane przez dokonującego dostawy towarów lub przez podmiot działający na jego rzecz. W tym zakresie Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, że art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie określa jaki stopień zaangażowania dostawcy towarów w ich montaż powinien przesądzać o zakwalifikowaniu bądź nie danej dostawy jako dostawy z instalacją lub montażem. W szczególności nie wynika z niego, aby termin ten określał wyłącznie fizyczne czynności montowania (składania ze sobą) w odpowiedni sposób elementów konstrukcyjnych danego towaru. Zdaniem Zainteresowanych brzmienie przedmiotowego przepisu oraz powołanie w nim pojęcia "prostych czynności" kładzie raczej nacisk na fakt posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie instalacji lub montażu danego towaru dostępnych jego dostawcy, niż na konieczność wykonania wszystkich czynności związanych z montażem/instalacją "fizycznie" wyłącznie przez tegoż dostawcę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zaangażowanie Dostawcy w proces montażu polegało na zapewnieniu nad nim nadzoru, przy czym nadzór ten był niezbędnym elementem procesu montażu, zapewniającym możliwość prawidłowego zamontowania, uruchomienia i eksploatacji Systemu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obejmowało ono obecność pracownika Dostawcy na terenie centrum logistycznego Wnioskodawcy w..., bieżącą kontrolę procesu, zlecanie niezbędnych poprawek i modyfikacji, a końcowo także przeprowadzenie rozruchu próbnego polegającego na uruchomieniu i kontroli funkcjonowania Systemu na tzw. niskiej prędkości, przed wydaniem przez Dostawcę zgody na włączenie pełnej mocy Systemu.

W ocenie Zainteresowanych, całokształt okoliczności sprawia, że - pomimo braku bezpośredniego zaangażowania Dostawcy w fizyczne prace związane z montażem poszczególnych elementów Systemu - wykonane przez niego czynności są czynnościami montażu, a dokonaną dostawę należy uznać za dostawę Systemu wraz z instalacją i montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają także organy podatkowe, przykładowo:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji Nr ITPP3/4512-139/16/AP z 17 maja 2014 r. stwierdził, że " (...) pomimo braku bezpośredniego zaangażowania dostawcy w fizyczne prace związane ze złożeniem poszczególnych elementów urządzenia, to zdaniem Wnioskodawcy czynności dokonywane przez dostawcę są czynnościami montażu, a dokonaną dostawę można uznać za dostawę wraz z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (...)",

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji Nr ILPP4/4512-1-392/15-3/KB z 5 lutego 2016 r. uznał, że " (...) czynności wykonywane na rzecz Spółki przez dostawcę z Niemiec, polegające na sprzedaży Instalacji wraz z podstawowym zestawem części zamiennych oraz obowiązkiem zapewnienia Wnioskodawcy nadzoru nad montażem w postaci bezpośredniego nadzoru osób ze strony Sprzedającego na miejscu montażu, stanowiły transakcję dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (...)", a także

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji ILPP4/443-376/14-4/ISN z 20 października 2014 r. podzielił stanowisko podatnika, zgodnie którym: "W interpretacji wnioskodawca uznał, iż ze względu na skomplikowanie procesu montażu jego celem był zakup od Dostawcy kompleksowego świadczenia w postaci maszyny wraz z nadzorem Dostawcy nad jej montażem. Zakup samej maszyny, bez nadzoru, nie miałby uzasadnienia ekonomicznego dla wnioskodawcy. Z tego tytułu wnioskodawca uznał, iż w tym przypadku jest transakcja złożona z kilku świadczeń i jako taka powinna być traktowana jako dostawa towarów wraz z instalacją/montażem".

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcję dostawy Systemu wraz z nadzorem technicznym nad montażem, usługą przeprowadzenia rozruchu próbnego oraz dokonaniem ostatecznej akceptacji montażu należy zakwalifikować jako dostawę towaru z instalacją i montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem omawianej tu dostawy towarów z instalacją i montażem był kompleksowy System do obsługi procesu przygotowania i wysyłki przesyłek, nabyty przez Wnioskodawcę dla potrzeb świadczenia usługi logistycznej na rzecz klienta Spółki. Przedmiotem dostawy nie był zatem gaz, energia elektryczna oraz energia cieplna lub chłodnicza, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT. Ponieważ Dostawca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, powyższe oznacza, że to który z podmiotów będzie uznany za podatnika z tytułu omawianej tu dostawy zależeć będzie od tego, czy Dostawca jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Dostawca spełnia to kryterium, tj. jest podatnikiem polskiego podatku zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Powyższe oznacza dalej, że powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a konsekwentnie, że podatnikiem z tytułu tej dostawy zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego i udokumentowania jej fakturą był/jest Dostawca, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z otrzymanych faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 10-10b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in. w art. 86 ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku niedokonania odliczenia także w tych okresach - może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego faktury, w których wykazana została kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Zainteresowanych przedmiotowa dostawa Systemów stanowi dostawę towarów z instalacją i montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla której podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury i opodatkowania dokonanej dostawy polskim podatkiem VAT jest Dostawca. Powyższe oznacza, że faktury wystawione przez Dostawcę, nie są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, który w omawianym przypadku nie będzie miał zastosowania.

Mając na uwadze, że przedmiotowy System został nabyty przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usług logistycznych, które to usługi stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia wykazanego w nich podatku jako podatku VAT naliczonego.

Odliczenia tego Spółka będzie mogła dokonać w terminach określonych w art. 86 ust. 10-10b i 11 ustawy o VAT, a w przypadku niedokonania odliczenia w tych terminach będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w trybie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (...).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obsługi logistycznej podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce.

Wnioskodawca nabył od spółki posiadającej siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec (Dostawca) system modułów przenośnikowych (System) wraz z zestawem części zamiennych oraz szeregiem usług związanych z jego montażem i uruchomieniem. Przedmiotem zamówienia i realizowanej na jego podstawie dostawy oraz intencją (celem) nabycia przez Wnioskodawcę od Dostawcy była dostawa/nabycie Systemu wraz z nadzorem technicznym nad jego instalacją i montażem, przeprowadzeniem próbnego rozruchu oraz ostateczną akceptacją montażu wykonanego przez firmę zewnętrzną, wraz z udzieleniem gwarancji, że System został zainstalowany prawidłowo. Usługi te wykonywane były w ramach umowy o dostawę Systemu, nie były przedmiotem odrębnej umowy pomiędzy Wnioskodawcą i Dostawcą.

System to zintegrowana platforma urządzeń, tj. sorterów i siłowników, które łącznie tworzą kompleksowe rozwiązanie służące do przygotowywania i wysyłki przesyłek, w związku z realizacją przez Spółkę usług obsługi logistycznej zamówień składanych klientowi Wnioskodawcy przez nabywców, za pośrednictwem sklepu internetowego. System to piętrowa konstrukcja zamontowana w hali magazynowej o pow. przekraczającej 40.000 m², wypełniająca dostępną w tej hali przestrzeń w maksymalny sposób.

W wyniku dokonanej dostawy, System został wysłany/przetransportowany z Niemiec do Polski. W Polsce, w centrum logistycznym Wnioskodawcy, nastąpił jego montaż. Fizycznie montaż wykonywany był przez firmę zewnętrzną, na podstawie umowy zawartej przez tę firmę bezpośrednio z Wnioskodawcą, w ramach której firma zewnętrzna udzieliła Wnioskodawcy gwarancji na swoją usługę. Z uwagi na fakt, że proces montażu zakupionego Systemu był długotrwały i skomplikowany, nie mógł odbyć się bez fachowej specjalistycznej wiedzy i dokumentacji montażowej Dostawcy. Wnioskodawca i Dostawca uzgodnili więc, że Dostawca włączy się aktywnie w proces montażu w taki sposób, że w ramach łączącej Strony umowy oraz realizowanej na jej podstawie dostawy zapewni nadzór techniczny nad montażem Systemu, przeprowadzi próbny rozruch Systemu, dokona ostatecznej akceptacji montażu wykonanego przez firmę zewnętrzną oraz zagwarantuje, że System został zainstalowany prawidłowo. Intencją (celem) Wnioskodawcy było doprowadzenie do sytuacji, w której po zakończeniu dostawy oraz wszystkich czynności instalacyjno-montażowych Wnioskodawca będzie posiadał działający, w pełni operacyjny System, w odniesieniu do którego zarówno firma zewnętrzna (podmiot dokonujący fizycznego montażu Systemu), jak i jego producent, tj. Dostawca udzielą gwarancji prawidłowego montażu. Powyższe podyktowane było wysoką wartością ww. inwestycji oraz względami bezpieczeństwa (System przeznaczony jest do bezpośredniego kontaktu z ludźmi).

W ramach realizacji projektu, Dostawca zobowiązany był do zrealizowania dostawy Systemu obejmującej wyprodukowanie urządzeń i części według określonej specyfikacji (wg zamówienia Wnioskodawcy), zapakowanie ww. urządzeń i części do transportu, zorganizowanie przewoźnika oraz dostarczenie Systemu do wskazanej przez Wnioskodawcę lokalizacji. Dostawy odbywały się partiami, wg ustalonych harmonogramów. Dostawca zobowiązany był również prowadzić nadzór techniczny nad montażem Systemu. Świadczenie to realizowane było przez pracownika Dostawcy, który był obecny w okresie montażu w centrum logistycznym Wnioskodawcy. Pracownik ten sprawdzał i weryfikował, czy poszczególne etapy montażu wykonywane są poprawnie, a w razie potrzeby udzielał firmie zewnętrznej potrzebnych instrukcji (ww. pracownik wykonywał swoje zadania pod kierownictwem Dostawcy). Pracownik Dostawcy, w obecności przedstawicieli firmy zewnętrznej i Wnioskodawcy, przeprowadzał również próbny rozruch Systemu. Świadczenie to obejmowało wstępną kontrolę Systemu po zgłoszeniu zakończenia montażu przez firmę zewnętrzną i gotowości montażu do odbioru, wydanie zgody na rozpoczęcie rozruchu próbnego Systemu, przeprowadzenie tego rozruchu (uruchomienie Systemu na tzw. niskiej prędkości oraz kontrola sposobu działania poszczególnych części Systemu), zatwierdzenie poprawności montażu Systemu oraz wydanie zgody na włączenie pełnej mocy Systemu. Zapewnienie pełnej funkcjonalności oraz sprawności operacyjnej Systemu było warunkiem uznania dostawy dokonywanej przez Dostawcę za zrealizowaną (również z punktu widzenia rozliczeń pomiędzy Dostawcą i Wnioskodawcą).

Zgodnie z przyjętymi przez Strony warunkami dostawy Incoterms DAP, ryzyko uszkodzenia/ utraty urządzeń oraz części dostarczonych na miejsce montażu przechodziło na Wnioskodawcę w chwili ich dostarczenia do centrum logistycznego Wnioskodawcy. Z uwagi jednak na fakt, że świadczenie Dostawcy obejmowało również nadzór techniczny nad instalacją i montażem Systemu, próbny rozruch oraz ostateczną akceptację montażu wykonanego przez firmę zewnętrzną wraz z udzieleniem gwarancji, że System został zainstalowany prawidłowo - do czasu ostatecznego zakończenia montażu oraz czynności związanych z rozruchem - Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do swobodnego dysponowania Systemem jak właścicielowi. Wykonanie przez Dostawcę przedmiotu umowy nastąpiło w momencie zakończenia rozruchu próbnego Systemu i potwierdzenia przez Dostawcę, że System jest sprawny i gotowy do pracy na tzw. pełnej mocy.

Montaż Systemu, wykonywany przez firmę zewnętrzną, polegał na wykonaniu pełnego montażu mechanicznego sorterów i siłowników tworzących łącznie System. Przedmiotem montażu były urządzenia dostarczone przez Dostawcę. Wykonanie prac montażowych wymagało specjalistycznej wiedzy i umiejętności, nie były to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie Systemu zgodnie z jego przeznaczeniem, które mogłyby być wykonane przez osoby nieposiadające fachowej wiedzy i umiejętności w tym zakresie. Prace montażowe wykonywane były w hali magazynowej w centrum logistycznym Wnioskodawcy i składały się z wykonania czynności fizycznych potrzebnych do tego, aby System osiągnął swoją zdolność operacyjną. Montaż realizowany był na warunkach uwzględniających cel zlecenia (uzyskanie działającego, gotowego do pracy Systemu), przy uwzględnieniu przepisów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz w zakresie ochrony środowiska.

Po zamontowaniu, System nie będzie mógł zostać przeniesiony bez uszkodzenia lub zmiany budynku, w którym został zamontowany. Ewentualny demontaż Systemu spowoduje zmiany/uszkodzenia w konstrukcji ścian hali magazynowej oraz w części podłogowej, które będą wymagały naprawy, np. naprawy posadzki w związku z usunięciem kotew.

Systemy produkowane przez Dostawcę (takie jak System), co do zasady oferowane są przez Dostawcę za pośrednictwem sieci autoryzowanych dystrybutorów - firm specjalizujących się w instalacji i montażu tego typu rozwiązań logistycznych. Zwykle, Dostawca sprzedaje urządzenia do dystrybutora, ten zaś przy wykorzystaniu zatrudnionych przez siebie specjalistów wykonuje we własnym imieniu instalację i montaż u klienta końcowego takiego jak Wnioskodawca (z punktu widzenia klienta przedmiotem dostawy jest wówczas System wraz z instalacją i montażem, ale nabywany nie bezpośrednio Dostawcy, lecz od dystrybutora). Z uwagi na fakt, że omawiane systemy stanowią kompleksowe rozwiązania o dużym stopniu skomplikowania zarówno z punktu widzenia zaprojektowania, jak i późniejszej produkcji i montażu, Dostawca co do zasady nie oferuje Systemów do samodzielnego montażu przez klienta końcowego. W analizowanym przypadku jednak okazało się, że z uwagi na inne zobowiązania żaden z dystrybutorów nie jest stanie podjąć się realizacji projektu w wymaganym przez Wnioskodawcę terminie. Z tego powodu Dostawca i Wnioskodawca uzgodnili, że w drodze wyjątku Dostawca dostarczy/sprzeda urządzenia bezpośrednio do Wnioskodawcy, fizyczna instalacja i montaż Systemu natomiast zostanie zlecona przez Wnioskodawcę wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej posiadającej odpowiednią wiedzę i doświadczenie przy realizacji tego rodzaju projektów, niebędącej jednak autoryzowanym dystrybutorem Dostawcy. Z kolei Dostawca sprawować będzie techniczny nadzór nad tą instalacją i montażem, przeprowadzi próbny rozruch oraz dokona ostatecznej akceptacji montażu wraz z udzieleniem gwarancji, że System został zainstalowany prawidłowo. Włączenie się Dostawcy w proces montażu Systemu oraz wykonanie montażu przez firmę zewnętrzną było uzgodnione i wiadome stronom, tj. zarówno Wnioskodawcy jak i Dostawcy, już w momencie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o złożeniu Dostawcy zamówienia.

Wnioskodawca nie rozlicza się z Dostawcą za montaż wykonany przez firmę zewnętrzną. Fizycznie montaż wykonywany był przez firmę zewnętrzną na podstawie umowy zawartej przez tę firmę bezpośrednio z Wnioskodawcą. Za wykonany montaż Wnioskodawca rozliczył się zatem bezpośrednio z firmą zewnętrzną.

Koszty nadzoru nad montażem, przeprowadzenia rozruchu próbnego oraz czynności związanych z akceptacją montażu Systemu zostały wliczone w cenę nabycia Systemu. Płatności odbyły się w dwóch ratach co Dostawca udokumentował fakturami, w których posłużył się polskim numerem VAT oraz doliczył podatek VAT w wysokości 23% do uzgodnionej wartości kontraktu.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dostawca jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

Ad. 1

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Zainteresowani wyrazili wątpliwość czy dostawa Systemu wraz z nadzorem nad instalacją i montażem, usługą przeprowadzenia rozruchu oraz dokonaniem ostatecznej akceptacji montażu stanowi dostawę z instalacją i montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji czy Dostawca zobowiązany był do wystawienia z tego tytułu faktur z wykazanym polskim podatkiem VAT należnym.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto zauważyć należy w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Dostawcę na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, tj. wyprodukowanie i dostawa Systemu, nadzór nad instalacją i montażem, przeprowadzenie rozruchu oraz dokonanie akceptacji montażu stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Dostawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Dostawcę prowadzą do uzyskania przez Wnioskodawcę Systemu do przygotowywania i wysyłania przesyłek, który funkcjonalnie i jakościowo odpowiada zadaniom, którym ma służyć. Zatem w przypadku dostawy Systemu, nadzoru nad instalacją i montażem, przeprowadzenia rozruchu i ostateczną akceptacją montażu mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Wnioskodawcy znaczenia. Co więcej, mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku świadczenia składające się na świadczenie realizowane przez Dostawcę obejmujące dostawę Systemu, nadzór nad instalacją i montażem, przeprowadzenie rozruchu oraz ostateczną akceptację montażu należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca nabył od Dostawcy System służący do przygotowywania i wysyłki przesyłek. Jako przedmiot zamówienia wskazano dostawę Systemu, nadzór techniczny nad jego instalacją i montażem, przeprowadzenie próbnego rozruchu, dokonanie ostatecznej akceptacji montażu wykonanego przez firmę zewnętrzną oraz udzielenie gwarancji, że System został zainstalowany prawidłowo. W ramach umowy łączącej Strony Dostawca zobowiązany był do wyprodukowania urządzeń i części wchodzących w skład Systemu wg wskazanej przez Wnioskodawcę specyfikacji (zamówienia), przygotowanie do transportu i dostarczenie ww. elementów na własny koszt z Niemiec, do zlokalizowanego w Polsce centrum logistycznego Wnioskodawcy, gdzie nastąpił montaż Systemu. Wnioskodawca wskazał, że oferowane przez Dostawcę systemy (zintegrowana platforma sorterów i siłowników) charakteryzują się dużym stopniem skomplikowania pod względem zaprojektowania, produkcji i montażu. W związku z tym Dostawca nie oferuje Systemów do samodzielnego montażu przez klienta końcowego lecz za pośrednictwem sieci autoryzowanych dystrybutorów (...), którzy przy wykorzystaniu własnych zasobów, oprócz dostawy systemu wykonują również jego instalację i montaż. Jednakże z uwagi na to, że żaden z dystrybutorów nie mógł zrealizować projektu w wymaganym przez Wnioskodawcę terminie - uzgodniono, że w drodze wyjątku, Dostawca sprzeda urządzenia Wnioskodawcy. Już na etapie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o złożeniu zamówienia u Dostawcy ustalono, że Wnioskodawca zleci instalację i montaż Systemu wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej posiadającej odpowiednią wiedzę i doświadczenie przy realizacji tego rodzaju projektów, Dostawca natomiast będzie sprawował nadzór techniczny nad tą instalacją i montażem, przeprowadzi próbny rozruch, dokona ostatecznej akceptacji montażu i udzieli gwarancji, że System został zainstalowany prawidłowo. Wnioskodawca podkreślił, że wykonanie montażu wymagało specjalistycznej wiedzy i umiejętności, nie były to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie Systemu zgodnie z jego przeznaczeniem, które mogłyby wykonać osoby nieposiadające fachowej wiedzy i umiejętności w tym zakresie. Prace montażowe polegały na wykonaniu czynności fizycznych potrzebnych do tego, aby System osiągnął swoją zdolność operacyjną. Montaż Systemu był procesem długotrwałym, skomplikowanym i z przyczyn technicznych nie mógł się odbyć bez fachowej specjalistycznej wiedzy i dokumentacji Dostawcy. W związku z tym, w miejscu gdzie odbywał się montaż Systemu, obecny był pracownik Dostawcy, który pod kierownictwem Dostawcy sprawdzał i weryfikował prawidłowość wykonania poszczególnych etapów montażu i udzielał firmie zewnętrznej potrzebnych instrukcji. Montaż realizowany był na warunkach uwzględniających cel zlecenia (uzyskanie działającego, gotowego do pracy Systemu), przy uwzględnieniu przepisów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz w zakresie ochrony środowiska. Z chwilą gdy firma zewnętrzna zgłosiła, że montaż został zakończony i jest gotowy do odbioru, pracownik Dostawcy przeprowadził wstępną kontrolę Systemu i wydał zgodę na rozpoczęcie rozruchu próbnego Systemu. Pracownik Dostawcy uruchomił System na tzw. niskiej prędkości kontrolując sposób działania poszczególnych części Systemu. Następnie pracownik Dostawcy zatwierdził poprawność montażu Systemu i wydał zgodę na włączenie pełnej mocy Systemu. Do czasu ostatecznego zakończenia montażu oraz czynności związanych z rozruchem Systemu, Wnioskodawca nie miał prawa do swobodnego dysponowania Systemem jak właściciel. Intencją (celem) Wnioskodawcy było pozyskanie działającego, w pełni operacyjnego Systemu do przygotowywania i wysyłania przesyłek, w odniesieniu do którego gwarancji prawidłowego montażu udzieli zarówno firma dokonująca fizycznego montażu Systemu, jak i jego producent (Dostawca). Wykonanie przez Dostawcę przedmiotu umowy nastąpiło w momencie zakończenia rozruchu próbnego Systemu i potwierdzenia przez Dostawcę, że System jest sprawny i gotowy do pracy na tzw. pełnej mocy. Warunkiem uznania dostawy dokonanej przez Dostawcę za zrealizowaną było zapewnienie pełnej funkcjonalności Systemu oraz jego sprawności operacyjnej.

Zatem mając na uwadze informacje przedstawione w niniejszej sprawie należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym w tym konkretnym przypadku świadczenia realizowane przez Dostawcę polegające na dostawie Systemu wraz z nadzorem nad instalacją i montażem, usługą przeprowadzenia rozruchu oraz dokonaniem ostatecznej akceptacji montażu Systemu stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa z montażem odbywa się na terytorium Polski (w centrum logistycznym Wnioskodawcy) zatem miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji jest, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, terytorium Polski.

Jednocześnie wskazać należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Z wniosku wynika bowiem, że Dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Zatem Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem wniosku Dostawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązanym do opodatkowania zrealizowanej transakcji w Polsce i udokumentowania jej fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, z którego wynika, że transakcja dostawy Systemu wraz z nadzorem nad instalacją i montażem, usługą przeprowadzenia rozruchu oraz dokonaniem ostatecznej akceptacji montażu stanowi dostawę z instalacją i montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, oraz że Dostawca zobowiązany był do wystawienia faktur z wykazanym polskim podatkiem VAT należnym z tego tytułu jest prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca powziął również wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Dostawcy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, świadczenie realizowane przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy polegające na dostawie Systemu wraz z nadzorem nad instalacją i montażem, usługą przeprowadzenia rozruchu oraz dokonaniem ostatecznej akceptacji montażu stanowi dostawę towarów z montażem, która podlega opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Wnioskodawca nabywa przedmiotowe świadczenie w celu wykonania czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia z podatku VAT (obsługa logistyczna podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce). Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Dostawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że będzie uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.