0114-KDIP1-2.4012.67.2020.3.RD - Stałe miejsce prowadzenia działalności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu do Organu 13 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP oraz w dniu 29 maja 2020 r. (data wpływu do Organu 1 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia z dnia 8 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, rejestracji na potrzeby podatku VAT, opodatkowania usług wewnętrznych, opodatkowania usług zewnętrznych, prawa do odliczenia podatku naliczonego, sposobu określenia proporcji - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, rejestracji na potrzeby podatku VAT, opodatkowania usług wewnętrznych, opodatkowania usług zewnętrznych, prawa do odliczenia podatku naliczonego, sposobu określenia proporcji.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 maja 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP oraz pismem z dnia 29 maja 2020 r. złożonym w dniu 29 maja 2020 r. (data wpływu do Organu 1 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Centrala") jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Polsce - jako podatnik VAT czynny.

Centrala jest częścią grupy kapitałowej (dalej: Grupa kapitałowa). Działalność Grupy kapitałowej polega głównie na administrowaniu/zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi, papierami wartościowymi, portfelami inwestycyjnymi, nieruchomościami oraz zarządzaniu ryzykiem.

Grupa kapitałowa stanowi największą, niezależną firmę inwestycyjną w krajach niemieckojęzycznych z aktywami w wysokości 459 miliardów EUR, z czego około 356 miliardów EUR to produkty detaliczne i instytucjonalne () oraz 103 mld EUR na dodatkowe usługi (insourcing, inwestycje bezpośrednie itp). Grupa kapitałowa posiada 1 379 funduszy i struktur inwestycyjnych oraz zatrudnia około 700 pracowników.

W ramach trzech linii produktów: Papiery Wartościowe (Master KVG, Fundusze Private Label), Inwestycje Alternatywne (Nieruchomości) i Zarządzanie Portfelem ze strategiami inwestycyjnymi, Grupa oferuje inwestorom instytucjonalnym i inicjatorom funduszy sprawną administrację, strukturyzację funduszy, inwestycje w papiery wartościowe i alternatywne inwestycje, uzupełnione o zaawansowane zarządzanie ryzykiem.

Centrala wchodzi w skład niemieckiej grupy podatkowej utworzonej dla celów niemieckiego podatku obrotowego Umsatzsteuer (dalej: Niemiecka Grupa VAT).

Niemiecki Umsatzsteuer (podatek obrotowy) jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług. Niemiecki Umsatzsteuer jest podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w Dyrektywie VAT.

Zgodnie z art. 11 Dyrektywy VAT, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej "Komitetem ds. VAT"), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu.

Na podstawie art. 11 Dyrektywy VAT, niemieckie regulacje w zakresie Umsatzsteuer przewidują możliwość utworzenia przez odrębne jednostki gospodarcze grupy podatkowej na gruncie tego podatku (Organschaft) - tj. grupy podatkowej VAT. W takiej sytuacji uznaje się, że działalność gospodarcza lub zawodowa nie jest wykonywana samodzielnie, jeżeli osoba prawna z punktu widzenia całościowego obrazu faktycznych stosunków jest finansowo, gospodarczo i organizacyjnie zintegrowana z przedsiębiorstwem spółki nadrzędnej. Skutki niemieckiej grupy podatkowej VAT są ograniczone do świadczeń wewnętrznych pomiędzy jednostkami gospodarczymi zlokalizowanymi na terenie Niemiec, wchodzących w skład wspomnianej grupy podatkowej. W praktyce, niemiecka grupa podatkowa dla celów VAT ma między innymi następujące cechy:

* składa jedną zbiorczą deklarację VAT (jest traktowana jak jedno przedsiębiorstwo) - obowiązek złożenia deklaracji ciąży na spółce nadrzędnej zidentyfikowanej w ramach grupy podatkowej VAT,

* odprowadzenie VAT należnego co do zasady ciąży na spółce nadrzędnej,

* wszelkie świadczenia, transakcje pomiędzy podmiotami w ramach grupy podatkowej VAT na terenie Niemiec nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

* zasady grupy podatkowej VAT nie rozciągają się na stałe miejsca prowadzenia działalności przez osoby prawne wchodzące w skład niemieckiej grupy podatkowej VAT, jeśli te stałe miejsca są zlokalizowane za granicą (tj. poza terytorium Niemiec).

W ramach Niemieckiej Grupy VAT, oprócz Wnioskodawcy (tj. Centrali), funkcjonuje m.in. zależna od Wnioskodawcy niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą B. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: B.). Zasadniczo, B. zapewnia na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej usługi informatyczne (usługi IT).

Wnioskodawca - Centrala świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów spoza Niemieckiej Grupy VAT (na rzecz podmiotów trzecich oraz na rzecz spółek z Grupy kapitałowej, niewchodzących w skład Niemieckiej Grupy VAT), jak i na rzecz podmiotów wchodzących w skład Niemieckiej Grupy VAT.

Centrala na rzecz podmiotów spoza Niemieckiej Grupy VAT świadczy, między innymi, usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi oraz realizuje transakcje, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach, papiery wartościowe, łącznie z pośrednictwem i negocjowaniem z funduszami inwestycyjnymi. Oprócz wspomnianych wyżej usług, Centrala na zlecenie inwestorów funduszy świadczy także inne usługi (co do zasady, podlegające w Niemczech opodatkowaniu Umsatzsteuer-niemieckim podatkiem obrotowym), w tym w szczególności takie jak:

* przygotowywanie sprawozdań dotyczących inwestorów (tj. sprawozdania MSSF),

* przygotowywanie wniosków o wydanie zezwoleń/licencji na sprzedaż zagraniczną dla funduszy,

* świadczenie usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, które są świadczone i fakturowane nie na rzecz funduszu, a na rzecz zarządzającego aktywami funduszu lub na rzecz inicjatora funduszu,

* zarządzanie wydarzeniami dla inicjatorów funduszy,

* wynagrodzenia/opłaty za prowadzenie pozwów grupowych / podatkowych,

* udzielanie licencji na dostęp do danych specyficznych dla funduszy - do celów przeprowadzania analiz,

* zarządzanie spółkami celowymi,

* dokonywanie pomiarów ryzyka, analiza ryzyka,

* wynagrodzenia/opłaty za zarządzanie inwestycjami bezpośrednimi,

* zarządzanie zabezpieczeniami (ang. collateral pool management).

W związku z rozwojem działalności Grupy kapitałowej, pod koniec października 2018 r., Centrala utworzyła w Polsce, w (...), oddział (dalej: Oddział), w którym planuje zatrudnić do 200 pracowników w ciągu 3 najbliższych lat. Oddział jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy (Centrali), nieposiadającą osobowości prawnej. Oddział nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT.

Oddział nie jest uczestnikiem Niemieckiej Grupy VAT.

Oddział, co do zasady ponosi koszty swojej działalności, które obejmują w szczególności koszty zatrudnienia pracowników, współpracowników, zakupu sprzętu, wynajmu powierzchni biurowej, mediów itp.

Niemal wszystkie koszty działalności Oddziału były, są i będą ponoszone na poziomie Oddziału. Tylko niewielka kwota została poniesiona na poziomie Centrali, ale następnie została refakturowana/przeniesiona przez Centralę na Oddział (Centrala była jedynie agentem płatniczym dla Oddziału w okresie, w którym Oddział nie posiadał jeszcze odrębnego rachunku bankowego).

Na zasadzie wyjątku, Centrala ponosi koszty funkcjonowania Oddziału w zakresie usług IT nabywanych wcześniej przez Centralę od B. Koszty usług IT nabywanych przez Centralę od B., z których korzysta Oddział (wyłącznie w celu realizacji zadań, świadczeń na rzecz Centrali) nie są przenoszone (refakturowane) przez Centralę na Oddział.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że używane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego określenie "świadczenie", "świadczenie usług" należy rozumieć w potocznym znaczeniu. W szczególności, Wnioskodawca nie przesądza, czy dane transakcje stanowią "świadczenie usług" w rozumieniu regulacji w zakresie podatku od towarów i usług/podatku od wartości dodanej.

Wszelkie świadczenia realizowane przez Oddział na rzecz Centrali, jak również wszelkie świadczenia realizowane przez Centralę na rzecz Oddziału określane będą w dalszej części niniejszego wniosku jako Usługi Wewnętrzne (co zostanie odpowiednio wskazane również w dalszej części wniosku).

Wszelkie świadczenia, realizowane na linii Oddział - inne niż Centrala podmioty określane będą w dalszej części wniosku jako Usługi Zewnętrzne (co zostanie odpowiednio wskazane również w dalszej części wniosku).

Struktura sprzedaży Oddziału

Oddział realizuje/będzie realizował wybrane zadania, czynności wspierające działalność gospodarczą Grupy kapitałowej. W początkowej fazie (mającej trwać około 3 lat) Oddział działa/będzie działać jako rutynowy dostawca usług wsparcia na rzecz Centrali (tj. Usługi Wewnętrzne).

Oddział na rzecz Centrali będzie świadczył w szczególności następujące usługi:

* usługi wsparcia w obszarach księgowości i finansów, controllingu, organizacji wewnętrznej, audytu wewnętrznego, zarządzania jakością danych,

* usługi informatyczne,

* usługi analityki biznesowej,

* usługi wsparcia i administracji,

* usługi wsparcia związane z zarządzaniem funduszami.

Obecnie Oddział nie realizuje żadnych świadczeń na rzecz podmiotów innych niż Centrala.

Jednocześnie, w związku ze stałym rozwojem Grupy kapitałowej, Oddział nie wyklucza w przyszłości świadczenia usług / realizacji dostaw na rzecz innych niż Centrala podmiotów z Grupy kapitałowej (tj. Usługi Zewnętrzne).

Zgodnie z założeniami, Oddział nie będzie natomiast bezpośrednio świadczył usług/dokonywał dostaw na rzecz klientów Grupy kapitałowej (podmiotów trzecich) ani nie będzie prowadził działalności reklamowej.

Struktura zakupów Oddziału

Centrala na rzecz Oddziału świadczy/będzie świadczyć w szczególności usługi w zakresie: zasobów ludzkich oraz płac, wsparcia w zakresie podatkowym i prawnym, zarządzania danymi, bezpieczeństwa i ochrony danych Oddziału, administracji (tj. Usługi Wewnętrzne).

Dodatkowo, Centrala przemieściła/przemieści z Niemiec do Polski należący do niej sprzęt informatyczny, który jest/będzie wykorzystywany w działalności Oddziału.

Centrala świadczy/będzie świadczyć na rzecz Oddziału usługi informatyczne oraz usługi w zakresie sprzętu informatycznego, w tym między innymi: (i) usługi wsparcia informatycznego pierwszego poziomu, (ii) wsparcie sieci lokalnej i infrastruktury IT, (iii) usługi wsparcia od strony informatycznej procesu integracji Oddziału z Centralą, (iv) wsparcie informatyczne w sytuacjach awaryjnych, wsparcie bieżące (v) wsparcie Oddziału przy tworzeniu nowych aplikacji i technologii na rzecz Grupy kapitałowej (vi) wsparcie przy wdrażaniu wymagań technologicznych podczas tworzenia aplikacji. Te Usługi Wewnętrzne w zakresie IT nabywane są przez Centralę od B. a następnie są/będą przekazywane przez Centralę do Oddziału.

Ponadto, Oddział nabywa od innych niż Centrala podmiotów inne towary i usługi niezbędne do jego funkcjonowania (np. usługi najmu powierzchni biurowych, zakup tzw. mediów, zakup/leasing wyposażenia, sprzętu, urządzeń, pojazdów, zakup innych niezbędnych towarów i usług).

Nabywane na poziomie Oddziału towary i usługi są obecnie wykorzystywane przez Oddział wyłącznie w celu realizacji świadczeń na rzecz Centrali (tj. Usług Wewnętrznych). W przyszłości, nabywane na poziomie Oddziału towary, usługi mogą być wykorzystywane zarówno w celu realizacji świadczeń na rzecz Centrali (tj. Usług Wewnętrznych), jak i w celu realizacji świadczeń na rzecz innych niż Centrala podmiotów z Grupy kapitałowej (tj. Usług Zewnętrznych).

Na wezwanie Organu w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Oddział Wnioskodawcy wynajmuje, na podstawie umowy najmu, biuro zlokalizowane w Krakowie. Na dzień złożenia Wniosku Wnioskodawca zatrudniał, na podstawie umów o pracę, 50 osób. Docelowo planowany jest wzrost zatrudnienia w ciągu najbliższych 3 lat do 200 osób. Oprócz infrastruktury ogólnej potrzebnej do funkcjonowania biura (biurka, krzesła, stoły, szafy, telefony, drukarki itp.), Oddział posiada również sprzęt IT (komputery, laptopy, oprogramowanie komputerowe itp.) niezbędny do wykonywania obowiązków przez pracowników.

Wnioskodawca wskazał, że Oddział Wnioskodawcy powstał w listopadzie 2018 r. W chwili obecnej nabywane na poziomie Oddziału towary i usługi są wykorzystywane przez Oddział wyłącznie w celu realizacji świadczeń na rzecz Centrali (tj. Usług Wewnętrznych). Niemniej w przyszłości, zgodnie z aktualnymi założeniami i planami odnośnie działalności gospodarczej, Oddział będzie świadczył usługi zarówno na rzecz Centrali, jak również na rzecz innych podmiotów z Grupy kapitałowej, według zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z Grupy kapitałowej. W zależności od rozwoju modelu biznesowego Oddziału, Wnioskodawca planuje jednak, że w dłuższej perspektywie klientami Oddziału będą również firmy krajowe i zagraniczne spoza Grupy kapitałowej U.

Wniosek o interpretację złożony przez Wnioskodawcę dotyczy sytuacji, w której Oddział świadczy usługi na rzecz Centrali (stan faktyczny), jak i na rzecz innych niż Centrala podmiotów z Grupy kapitałowej (zdarzenie przyszłe).

Oddział, zgodnie z planami biznesowymi, będzie realizować usługi na rzecz innych niż Centrala spółek z Grupy kapitałowej, w tym w szczególności:

* usługi IT,

* inne usługi administracyjne.

Usługi będą realizowane na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez spółki z Grupy kapitałowej (inne niż Centrala).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe Usługi Zewnętrzne, o ile w odpowiedzi na pytanie nr 4 z wniosku o wydanie interpretacji Organ potwierdzi, że podlegają opodatkowaniu i fakturowaniu, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnień z podatku VAT. Jest to przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca wskazał, że Usługi Zewnętrzne realizowane bezpośrednio przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy kapitałowej innych niż Centrala będą świadczone odpłatnie.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem pytania 5 są tzw. Usługi Wewnętrzne, czyli usługi nabyte przez Centralę, rezultat których jest następnie konsumowany przez Oddział, bez refakturowania wydatków poniesionych na zakup tych usług przez Centralę na Oddział.

Centrala nabyła usługi IT od niemieckiej spółki B., będącej członkiem Niemieckiej Grupy VAT. Centrala świadczy na rzecz Oddziału nabyte usługi IT. Jednocześnie Centrala nie wystawia na rzecz Oddziału faktury (refatury) z tytułu tych usług, ponieważ - w ocenie Wnioskodawcy - Centrala i Oddział tworzą jedno przedsiębiorstwo. Usługi IT mają na celu zapewnienie Oddziałowi niezbędnej infrastruktury informatycznej do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ obecnie Oddział świadczy wyłącznie usługi na rzecz Centrali, usługi IT realizowane są przez B. na rzecz Centrali i Oddziału-jako jednego przedsiębiorstwa w ujęciu biznesowym. "Przekazanie" Usług Wewnętrznych oznacza, że Usługi Wewnętrzne są nabywane przez Centralę, ale Oddział jest ich beneficjentem/konsumentem. Zdaniem Wnioskodawcy, Centrala i Oddział tworzą jedno przedsiębiorstwo i jednego podatnika VAT.

Wnioskodawca wskazał, że Centrala, w ramach działalności gospodarczej, wykonuje zarówno czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności opodatkowane, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (tj. czynności korzystające ze zwolnienia VAT), w szczególności:

Transakcje wskazane w lit. b są zwolnione z podatku VAT (podatku od wartości dodanej) bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, z wyjątkiem czynności związanych z podziałem zysków, które mogą dawać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (podatku od wartości dodanej), gdy odbiorca tych usług posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania się w państwie spoza terytorium Unii Europejskiej".

Ponadto na pytanie Organu czy pytanie 7, 8 i 9 dotyczy nabywanych usług, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski Wnioskodawca wskazał, że tak. Na pytanie Organu czy pytanie 7, 8 i 9 dotyczy sytuacji, gdy podatek związany z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Centralę (świadczeniu usług) mógłby być odliczony gdyby sprzedaż ta (wykonywanie usług) wykonywana była na terytorium Polski tj. czy świadczenie usług wykonywane przez Centralę gdyby wykonane było na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca wskazał, że tak. Na pytanie Organu czy pytanie 8 dotyczy sytuacji gdy Oddział wykonuje tylko świadczenia na rzecz Centrali Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią pytania dotyczy ono sytuacji, w której Oddział świadczy usługi tylko na rzecz Centrali. Na pytanie Organu czy pytanie 9 dotyczy sytuacji gdy Oddział wykonuje świadczenia na rzecz Oddziału i świadczenia na rzecz podmiotów innych niż Centrala Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią pytania dotyczy ono sytuacji gdy Oddział będzie (w przyszłości) świadczył usługi zarówno na rzecz Centrali, jak i na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej innych niż Centrala.

Co więcej Wnioskodawca wskazał, że pytanie 7 dotyczy sytuacji, w której towary i usługi nabywane na poziomie Oddziału są wykorzystywane przez Oddział i Centralę (jako jedno przedsiębiorstwo, jednego podatnika VAT) na potrzeby wykonywania przez Centralę, w państwie siedziby, czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej). Innymi słowy, pytanie 7 dotyczy sytuacji, gdy wykonywane przez Oddział na rzecz centrali Usługi Wewnętrzne są wykorzystywane przez Centralę w państwie siedziby, na potrzeby wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (czynności zwolnione).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT jest Centrala jako całość (tj. Centrala wraz z Oddziałem uznawana za jedno przedsiębiorstwo) i w konsekwencji to Centrala, prowadząca w Polsce działalność za pośrednictwem Oddziału, posiadająca zdolność prawną, jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku VAT, o której mowa w art. 96 ustawy o VAT?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Oddział Wnioskodawcy stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

3. Czy Usługi Wewnętrzne, które są/będą realizowane na linii Oddział - Centrala będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym czy usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT?

4. Czy Usługi Zewnętrzne, które będą realizowane przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy kapitałowej, innych niż Centrala, będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym czy usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT?

5. Czy Usługi Wewnętrzne, nabyte najpierw przez Centralę od B. (członka Niemieckiej Grupy VAT, do której należy również Centrala), a następnie przekazane przez Centralę do Oddziału (nieodpłatnie, bez refakturowania wydatków poniesionych na te usługi), będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym czy usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT?

6. Czy w przypadku przemieszczenia towarów własnych Centrali (np. sprzętu IT) z terytorium Niemiec na terytorium Polski (z Centrali do Oddziału) powstanie po stronie Centrali - jako podatnika zarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT - obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów?

7. Czy Centrali, jako podatnikowi posiadającemu w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Oddział), zarejestrowanemu dla potrzeb podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, dokonywanym na poziomie Oddziału, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT?

8. Czy w sytuacji, w której Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Centrali opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, ani do czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) jak i w związku z którymi Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione)?

9. Czy w sytuacji, gdy Oddział będzie dokonywał zarówno świadczeń na rzecz Centrali, jak i świadczeń na rzecz innych niż Centrala podmiotów, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie będzie można w całości lub w części przypisać do czynności Oddziału i/lub Centrali opodatkowanych podatkiem VAT, podatkiem od wartości dodanej, ani do czynności zwolnionych z podatku VAT, podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Oddziału oraz Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Oddziału i Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i w związku z którymi Oddziałowi, Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, jest Centrala jako całość (Centrala wraz z Oddziałem stanowią jedno przedsiębiorstwo) i w konsekwencji to Centrala, prowadząca w Polsce działalność za pośrednictwem Oddziału, jest zobowiązana do dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT, o której mowa w art. 96 ustawy o VAT. Centrala dopełniła ten obowiązek rejestrując się na potrzeby podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny.

2. W opinii Wnioskodawcy, Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Centrali na terytorium Polski w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Wewnętrzne, które są/będą realizowane na linii Oddział - Centrala nie stanowią / nie będą stanowić świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym usługi te nie będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT. Usługi Wewnętrzne realizowane między Oddziałem a Centralą mają charakter czynności wewnątrzzakładowych.

4. Usługi Zewnętrzne, które są/będą realizowane przez Oddział na rzecz innych niż Centrala podmiotów będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT.

5. Usługi Wewnętrzne, nabyte w pierwszej kolejności przez Centralę od B., a następnie przekazane (nieodpłatnie, bez refakturowania) przez Centralę do Oddziału, nie będą stanowić świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT, a tym samym usługi te nie będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT. Usługi Wewnętrzne realizowane między Oddziałem a Centralą mają charakter czynności wewnątrzzakładowych.

6. W przypadku przemieszczenia towarów własnych Centrali (np. sprzętu IT) z terytorium Niemiec na terytorium Polski (z Centrali do Oddziału) powstanie po stronie Centrali - jako podatnika zarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT - obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów.

7. Zdaniem Wnioskodawcy, Centrali - jako podatnikowi posiadającemu w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Oddział), zarejestrowanemu dla potrzeb podatku VAT - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, dokonywanym na poziomie Oddziału, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

8. W sytuacji, w której Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Centrali opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którym wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i w związku z którymi Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione). Proporcję tę należy obliczyć z uwzględnieniem szczegółowych zasad obliczeń wskazanych w art. 90 ust. 4-10 ustawy o VAT.

9. W sytuacji, w której Oddział będzie świadczył usługi zarówno na rzecz Centrali, jak i na rzecz innych niż Centrala podmiotów, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Oddziału i/lub Centrali opodatkowanych podatkiem VAT, podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku VAT, podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Oddziału i Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Oddziału i Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którym wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) jak i w związku z którymi Oddziałowi, Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione). Proporcję tę należy obliczyć z uwzględnieniem szczegółowych zasad obliczeń wskazanych w art. 90 ust. 4-10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 - Centrala i Oddział jako jeden podatnik VAT

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przed dniem wykonania czynności określonej w art. 5 (tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (z zastrzeżeniem ust. 3, który odnosi do podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z podatku VAT - w takiej sytuacji podatnik może złożyć zgłoszenie rejestracyjne).

Podatnikami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy stawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1079, dalej UPZ)

Zgodnie z art. 3 pkt 4 UPZ oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) - tak stanowi art. 17 UPZ.

W świetle powyższego, na gruncie polskich przepisów, za podatnika należy uznać osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Oddział nie ma odrębnej od osoby prawnej (Centrali) zdolności prawnej, a zatem nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własnych rachunek, tylko stanowi część działalności gospodarczej Centrali. To Centrala za pośrednictwem Oddziału, z chwilą rejestracji Oddziału w KRS, rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem Centrala oraz Oddział stanowią jedno przedsiębiorstwo. W konsekwencji, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania Oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny - tj. Centrala.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, w którym sąd stwierdził, iż: "(...) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP)."

Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank uznał, że "oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy".

Stanowisko takie wpisuje się w ugruntowaną linię interpretacyjną prezentowaną przez polskie organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 4 grudnia 2018 r" sygn. 0114-KDIP1-2.4012.626.2018.1.IG, DKIS stwierdził, iż "W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. (...) Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje. pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie stanowi zatem odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. "

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4018.1.2018.2.ISK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Katowicach z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4519.9. 2016.2 LSz, interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-447/16-5/JF.

Podsumowując, z perspektywy polskich przepisów Centralę wraz z Oddziałem należy uznać za jedno przedsiębiorstwo, jednego podatnika podatku VAT. Z uwagi na rejestrację dokonaną przez Centralę zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, Oddział jako element/część zagranicznego przedsiębiorcy nie jest zobowiązany do dodatkowej rejestracji na potrzeby podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" (ang. fixed establishment). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie).

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów Dyrektywy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

* art. 45 Dyrektywy VAT;

* począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT;

* do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy VAT;

* art. 192a Dyrektywy VAT.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT (rejestracja dla celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej) sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, vide: wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faabord- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.). W świetle orzecznictwa TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno charakteryzować się:

Dodatkowo, TSUE w wyroku w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. stwierdza, iż nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, w przypadku korzystania z zasobów ludzkich i technicznych porównywalnych do dostępności własnego zaplecza (np. w przypadku korzystania z tzw. usług outsourcingowych). Taka infrastruktura umożliwia podatnikowi świadczenie usług i może być uważana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności Centrali na terytorium Polski ze względu na fakt, iż:

* Oddział został utworzony na czas nieokreślony, w przyszłości oczekuje się rozszerzania zakresu zadań i działań realizowanych przez Oddział,

* Oddział zatrudnia / zatrudni pracowników w Polsce, Oddział posiada / będzie posiadać zasoby techniczne w Polsce (np. wynajmowane biuro/biura, sprzęt IT, oprogramowanie IT, inny sprzęt oraz wyposażenie), które są niezbędne do realizacji zadań Oddziału,

* Oddział może nabywać towary i usługi oraz korzystać z nich na własne potrzeby,

* Oddział może realizować dostawy towarów, świadczyć usługi w oparciu o własne zasoby ludzkie i techniczne zlokalizowane w Polsce.

Podsumowując, pracownicy Oddziału oraz zaplecze techniczno-biurowe Oddziału zapewniają Oddziałowi zarówno możliwość świadczenia jak i nabywania usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób stały, nieokresowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Oddział stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 3, 4 oraz 5 - Usługi Wewnętrzne oraz Usługi Zewnętrzne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ustawy o VAT).

Aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* świadczenie musi być odpłatne,

* miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

* świadczenie musi być wykonane na rzecz odrębnego podmiotu (np. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej),

* świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie 1 powyżej, Centrala wraz z Oddziałem tworzą jednego podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, że Usługi Wewnętrzne świadczone na linii Oddział - Centrala nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu) i tym samym nie stanowią usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, także Usługi Wewnętrzne nabyte w pierwszej kolejności przez Centralę od B. (będącego członkiem Niemieckiej Grupy VAT), a następnie przekazane (nieodpłatnie, bez refakturowania wydatków na nabycie tych usług) przez Centralę do Oddziału, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2019 r" sygn. 0114-KDIP1-2.4012.97.2019.2.WH, wskazał iż:

"Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. (...) Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (...) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie."

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza m in. również interpretacja indywidualna DKIS z 2 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.727.2018.1.IT, interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. IPPP3/443-919/13-4/k.c. oraz z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. IPPP3/443-741/11-4/SM.

Natomiast, Usługi Zewnętrzne, tj. świadczenia realizowane na linii Oddział - podmioty inne niż Centrala, jako czynności wykonywane między odrębnymi podatnikami w świetle ustawy o podatku VAT, należy uznać za usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in.:

* sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

* otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa powyżej, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. ustawy o VAT.

Przez "sprzedaż" należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W art. 106a pkt 2 ustawy o VAT wskazane zostały dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

* państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

* państwa trzeciego.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz powołane rozstrzygnięcia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

* Usługi Wewnętrzne nie stanowią usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że mają charakter czynności wewnątrzzakładowych. W efekcie nie podlegają one dokumentowaniu fakturami VAT (pytanie nr 3).

* Również usługi nabywane najpierw przez Centralę od B., a następnie przekazywane przez Centralę do Oddziału nie będą stanowiły usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, tylko czynności wewnątrzzakładowe (Usługi Wewnętrzne). W konsekwencji nie będą podlegały dokumentowaniu fakturami VAT (pytanie nr 5).

* Usługi Zewnętrzne świadczone na linii Oddział - inne niż Centrala podmioty będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

o jako sprzedaż usług przez Oddział na rzecz innych niż Centrala podmiotów - odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju lub tzw. eksport usług - i tym samym będą podlegały dokumentowaniu na fakturach VAT,

o jako zakup usług przez Odział od innych niż Centrala podmiotów - nabycie usług na terytorium kraju lub tzw. import usług (pytanie nr 4).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6 - przemieszczenie towarów

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem w sytuacji, gdy Centrala przemieszcza z Niemiec do Polski własne towary - np. nabyty w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa sprzęt IT, za pomocą którego Oddział będzie realizował swoje zadania - dochodzi do wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów, które Centrala jest zobowiązana wykazać dla celów podatku VAT w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7 - prawo do odliczenia VAT.

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest zasada jego neutralności dla podatników, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku VAT (podatku od wartości dodanej) - podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

Prawo do odliczenia jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej oraz polskiego podatku VAT, w szczególności nie może być postrzegane jako "przywilej" lub "ulga" podatkowa. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która zezwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane, zarówno na poziomie legislacji państwa członkowskiego, jak i faktycznej praktyki organów podatkowych.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia m.in.:

* podatku VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

* VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

* VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów;

* VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto, stosownie do art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT w sytuacjach wymienionych w tym przepisie, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane dla potrzeb transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium państwa członkowskiego.

Powyższy przepis rozciąga prawo do odliczenia podatku VAT na podatników zarejestrowanych w danym państwie członkowskim w związku z działalnością gospodarczą, która nie podlega opodatkowaniu w tym państwie ze względu na przepisy dotyczące miejsca świadczenia. Prawo to powstaje pod warunkiem, że taka działalność gospodarcza podlegałaby (a zatem nie musi faktycznie podlegać) opodatkowaniu, gdyby miejscem jej świadczenia było państwo członkowskie, w którym dokonywane jest odliczenie podatku.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy nie wymagają, by jakakolwiek część działalności gospodarczej podatnika generowała podatek należny w kraju odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15, zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a wspomnianej Dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

Katalog przypadków, w których podatnikowi przysługuje odliczenie, jest katalogiem zamkniętym - nie może on być ani rozszerzany ani zawężany przez państwa członkowskie.

W konsekwencji - w świetle fundamentalnej zasady neutralności VAT - podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego, czy opodatkowane zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest opodatkowana VAT działalność gospodarcza, czy też nie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi (art. 86 ust. 2 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 4 ustawy o VAT):

* suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

o nabycia towarów i usług,

o dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

* w przypadku importu towarów - kwota podatku:

o wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

* kwota podatku należnego z tytułu:

o świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

o dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, o

o wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, o

o wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Ponadto, jak wynika z regulacji zawartych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z dostawami towarów lub świadczeniem usług poza terytorium kraju:

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT, a towary, usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Nie stanowią natomiast podstawy do odliczenia podatku naliczonego zakupy towarów i usług, wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu (art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi na terytorium kraju, które służą docelowo wykonywaniu opodatkowanej działalności podatnika, podlegającej obcej jurysdykcji podatkowej. W takiej sytuacji musi być spełniony warunek, że podatek naliczony od nabywanych w kraju towarów i usług podlegałby odliczeniu, gdyby działalność ta była wykonywana w Polsce, a dodatkowo podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Niezależnie od powyższego powinna występować tożsamość podmiotowa między jednostką realizującą zakupy w kraju, a jednostką dokonującą ich "konsumpcji". Istotny jest tutaj również fakt, że omawiany przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Tym samym, za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o VAT), niezależnie od tego, gdzie posiada on rezydencję podatkową.

Przepisy ustawy o podatku VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Jak wynika z ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej, związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami, zachodzi związek pośredni.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika.

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

Obecnie, Oddział realizuje świadczenia wyłącznie na rzecz Centrali (Usługi Wewnętrzne, tj. usługi wewnątrzzakładowe, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Stwierdzenie, że realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Centrali nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, mogłoby potencjalnie prowadzić do błędnego wniosku, że w stosunku do VAT naliczonego od zakupów towarów i usług, nabywanych na poziomie Oddziału w celu realizacji Usług Wewnętrznych na rzecz Centrali, nie przysługuje prawo odliczenia. Nie można jednakże oceniać Usług Wewnętrznych realizowanych prze Oddział na rzecz Centrali w oderwaniu od faktu, że Usługi Wewnętrzne nie stanowią celu "samego w sobie". Celem realizacji tych usług jest wsparcie działalności Centrali, a tym samym wsparcie realizowanej przez Centralę działalności gospodarczej. W celu lepszego zobrazowania sytuacji, warto posłużyć się przykładem. Jeśli polski podatnik kupuje komputer do działu księgowości, to taki komputer będzie wykorzystywany do czynności wewnątrzzakładowych (prowadzenie księgowości przedsiębiorstwa). Prowadzenie księgowości przez własne służby finansowe podatnika nie podlega podatkowi VAT jako czynność w ramach jednego podmiotu (czynność wewnątrzzakładowa). Nie można jednak w takiej sytuacji wysnuć wniosku, że zakup ten nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Pomimo że taki komputer nie będzie uczestniczyć bezpośrednio w świadczeniu usług opodatkowanych VAT, to jednak zakup tego komputera ma niewątpliwy związek z całokształtem działalności gospodarczej podatnika i jego funkcjonowaniem. Tym samym, samo stwierdzenie, że zakup towarów lub usług posłużył do wykonania czynności wewnątrzzakładowych, nie pozwala na ustalenie, czy miał on związek z czynnościami opodatkowanymi, czy też nie.

Zakupy towarów i usług, dokonywane na poziomie Oddziału, wykorzystywane (bezpośrednio lub pośrednio) do realizacji Usług Wewnętrznych na rzecz Centrali należy zatem oceniać przez pryzmat całokształtu działalności gospodarczej Centrali. Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział na rzecz Centrali będą wykorzystywane przez Centralę (bezpośrednio lub pośrednio) w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym, w celu świadczenia usług na rzecz jej klientów).

Tym samym, Centrali, jako podatnikowi posiadającemu w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowanemu dla potrzeb podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków, ponoszonych na poziomie Oddziału, na towary i usługi, wykorzystywane przez Oddział do świadczenia na rzecz Centrali Usług Wewnętrznych, które z kolei są wykorzystywane przez Centralę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podstawą prawną odliczenia będzie tutaj art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a odliczenie będzie możliwe pod warunkiem, że kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby czynności te (czynności Centrali) były wykonywane na terytorium kraju (na terytorium Polski), a podatnik (Centrala) posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Innymi słowy, Centrala odliczy VAT od wydatków ponoszonych na poziomie Oddziału na towary i usługi, które są wykorzystywane przez Centralę do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej (które podlegałyby również opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby były realizowane w Polsce) i Centrala będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku VAT z tymi czynnościami.

Należy również podkreślić, że niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawami, usługami, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, od wystąpienia podatku należnego w Polsce.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP4/443-546/14/PK), w której stwierdzono: "wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną w kraju jak i poza krajem (wykonywaną przez jednostkę macierzystą) - pod warunkiem, że wnioskodawca posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami - w tym z działalnością jednostki macierzystej wykorzystującej pracę wnioskodawcy".

Również w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ, organ podatkowy wskazał: "w stosunku do dokonywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału zakupów których nie można jednoznacznie przyporządkować ani dostawom towarów i usług przypisanych Oddziałowi ani Centrali, a których związek z działalnością gospodarczą F. nie będzie budzić wątpliwości - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w której zakupy te służą czynnością opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym, Wnioskodawca jest obowiązany do posiadania dokumentów z których wynika bezspornie związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Centralę, a czynności wykonywane przez Centralę, w sytuacji gdyby byłyby wykonywane w Polsce, uprawniałyby do doliczenia podatku naliczonego."

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1763/16 podziela stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę: "Jeżeli zatem oddział firmy zagranicznej pozyskuje w kraju towary i usługi, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej, miejsce spożytkowania (opodatkowania) efektów tej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla prawa do zwrotu/odliczenia podatku z tytułu dokonanych w tym kraju zakupów. (...)

Jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (stanowiącego implementację art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte przez niego towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami".

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 8 oraz nr 9 - proporcja odliczenia

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT (implementacja do polskiego porządku prawnego art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT), odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji.

Ten system proporcjonalny ma zastosowanie także w sytuacji, w której oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 173-175 Dyrektywy VAT).

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o podatku VAT).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku VAT (art. 90 ust. 9a ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Centrali opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, które podlegałyby również opodatkowaniu VAT, gdyby były realizowane w Polsce), w całkowitym rocznym obrocie Centrali uzyskanym z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), zarówno tych w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) jak i tych, w związku z którymi Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione).

Proporcja przyjmie zatem postać ułamka:

* którego mianownikiem będzie obrót realizowany przez Centralę z tytułu czynności, których dotyczą wydatki ponoszone na poziomie Oddziału, zarówno opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnionych z podatku od wartości dodanej),

* którego licznikiem będzie obrót realizowany przez Centralę z tytułu czynności, których dotyczą wydatki ponoszone na poziomie Oddziału, i które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdyby czynności te były realizowane w Polsce).

Przy kalkulacji proporcji należy uwzględnić art. 90 ust. 4-10 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzeczeniu TSUE z dnia 24 styczna 2019 r., w sprawie C-165/17, Morgan Stanley & Co International pic przeciwko Ministre de 1'Economie et des Finances: "w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 1741 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu.

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 17 pkt 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, a także art. 168, 169 i 173-175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych VAT i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem VAT, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, i także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania VAT transakcji dokonanych w tym państwie."

W sytuacji natomiast, w której Oddział będzie świadczył usługi zarówno na rzecz Centrali, jak i na rzecz innych niż Centrala podmiotów, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Oddziału i/lub Centrali opodatkowanych podatkiem VAT, podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku VAT, podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Oddziału i Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w całkowitym rocznym obrocie Oddziału i Centrali uzyskanym z tytułu czynności, z którym wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), tj. zarówno tych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) jak i tych, w związku z którymi Oddziałowi, Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione).

Proporcję tę należy obliczyć z uwzględnieniem szczegółowych zasad obliczeń wskazanych w art. 90 ust. 4-10 ustawy o VAT.

Proporcja przyjmie zatem w takiej sytuacji postać ułamka:

* którego mianownikiem będzie obrót realizowany przez Oddział i Centralę łącznie z tytułu czynności, których dotyczą wydatki ponoszone na poziomie Oddziału (zarówno czynności opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, podatkiem VAT, jak i czynności zwolnione z podatku od wartości dodanej, z podatku VAT),

* którego licznikiem będzie obrót realizowany przez Oddział i Centralę łącznie z tytułu czynności, których dotyczą wydatki ponoszone na poziomie Oddziału, podlegające opodatkowaniu VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdyby czynności te były realizowane w Polsce).

Przy kalkulacji proporcji należy uwzględnić art. 90 ust. 4-10 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzeczeniu TSUE z dnia 24 styczna 2019 r., w sprawie C-165/17, Morgan Stanley & Co International pic przeciwko Ministre de 1'Economie et des Finances: "aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym towarami w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

- z zastrzeżeniem art. 10; 2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit.a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas również ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* świadczenie musi być odpłatne,

* miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

* świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

* świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W przypadku świadczenia usług od określonego na podstawie przepisów ustawy miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy tym dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Ponadto należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie. Ponadto wskazano, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału.

Ponadto stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

Natomiast kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie "oddział" zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów "oddział w Polsce".

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (...) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie".

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca lub Centrala jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Polsce - jako podatnik VAT czynny. Centrala jest częścią Grupy kapitałowej. W ramach Niemieckiej Grupy VAT, oprócz Wnioskodawcy (tj. Centrali), funkcjonuje m.in. zależna od Wnioskodawcy niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą B. GmbH z siedzibą w Niemczech (B.). Zasadniczo, B. zapewnia na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej usługi informatyczne (usługi IT). Wnioskodawca - Centrala świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów spoza Niemieckiej Grupy VAT (na rzecz podmiotów trzecich oraz na rzecz spółek z Grupy kapitałowej, niewchodzących w skład Niemieckiej Grupy VAT), jak i na rzecz podmiotów wchodzących w skład Niemieckiej Grupy VAT. Centrala, w ramach działalności gospodarczej, wykonuje zarówno czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (i gdyby sprzedaż ta (wykonywanie usług) wykonywana była na terytorium Polski stanowiłaby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego), jak i czynności opodatkowane, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (tj. czynności korzystające ze zwolnienia VAT).

Pod koniec października 2018 r., Centrala utworzyła w Polsce, w (...) Oddział. Na dzień złożenia Wniosku Wnioskodawca zatrudniał, na podstawie umów o pracę, 50 osób. Docelowo planowany jest wzrost zatrudnienia w ciągu najbliższych 3 lat do 200 osób. Oprócz infrastruktury ogólnej potrzebnej do funkcjonowania biura (biurka, krzesła, stoły, szafy, telefony, drukarki itp.), Oddział posiada również sprzęt IT (komputery, laptopy, oprogramowanie komputerowe itp.) niezbędny do wykonywania obowiązków przez pracowników. Oddział realizuje/będzie realizował wybrane zadania, czynności wspierające działalność gospodarczą Grupy kapitałowej. W początkowej fazie (mającej trwać około 3 lat) Oddział działa/będzie działać jako rutynowy dostawca usług wsparcia na rzecz Centrali (tj. Usługi Wewnętrzne). Oddział na rzecz Centrali będzie świadczył w szczególności usługi wsparcia w obszarach księgowości i finansów, controllingu, organizacji wewnętrznej, audytu wewnętrznego, zarządzania jakością danych, usługi informatyczne, usługi analityki biznesowej, usługi wsparcia i administracji, usługi wsparcia związane z zarządzaniem funduszami.

Oddział, co do zasady ponosi koszty swojej działalności, które obejmują w szczególności koszty zatrudnienia pracowników, współpracowników, zakupu sprzętu, wynajmu powierzchni biurowej, mediów itp. Oddział nabywa od innych niż Centrala podmiotów inne towary i usługi niezbędne do jego funkcjonowania (np. usługi najmu powierzchni biurowych, zakup tzw. mediów, zakup/leasing wyposażenia, sprzętu, urządzeń, pojazdów, zakup innych niezbędnych towarów i usług). W chwili obecnej nabywane na poziomie Oddziału towary i usługi są wykorzystywane przez Oddział wyłącznie w celu realizacji świadczeń na rzecz Centrali (tj. Usług Wewnętrznych). Niemniej w przyszłości, zgodnie z aktualnymi założeniami i planami odnośnie działalności gospodarczej, Oddział będzie świadczył usługi zarówno na rzecz Centrali, jak również na rzecz innych podmiotów z Grupy kapitałowej, według zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z Grupy kapitałowej. W zależności od rozwoju modelu biznesowego Oddziału, Wnioskodawca planuje jednak, że w dłuższej perspektywie klientami Oddziału będą również firmy krajowe i zagraniczne spoza Grupy kapitałowej U. Oddział, zgodnie z planami biznesowymi, będzie realizować usługi na rzecz innych niż Centrala spółek z Grupy kapitałowej, w tym w szczególności usługi IT oraz inne usługi administracyjne. Usługi Zewnętrzne, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnień z podatku VAT. Usługi Zewnętrzne realizowane bezpośrednio przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy kapitałowej innych niż Centrala będą świadczone odpłatnie.

Niemal wszystkie koszty działalności Oddziału były, są i będą ponoszone na poziomie Oddziału. Tylko niewielka kwota została poniesiona na poziomie Centrali, ale następnie została refakturowana/przeniesiona przez Centralę na Oddział (Centrala była jedynie agentem płatniczym dla Oddziału w okresie, w którym Oddział nie posiadał jeszcze odrębnego rachunku bankowego). Na zasadzie wyjątku, Centrala ponosi koszty funkcjonowania Oddziału w zakresie usług IT nabywanych wcześniej przez Centralę od B. Koszty usług IT nabywanych przez Centralę od B., z których korzysta Oddział (wyłącznie w celu realizacji zadań, świadczeń na rzecz Centrali) nie są przenoszone (refakturowane) przez Centralę na Oddział. Centrala nabyła usługi IT od niemieckiej spółki B., będącej członkiem Niemieckiej Grupy VAT. Centrala świadczy na rzecz Oddziału nabyte usługi IT. Jednocześnie Centrala nie wystawia na rzecz Oddziału faktury (refatury) z tytułu tych usług. Usługi IT mają na celu zapewnienie Oddziałowi niezbędnej infrastruktury informatycznej do prowadzenia działalności gospodarczej. Przekazanie Usług Wewnętrznych oznacza, że Usługi Wewnętrzne są nabywane przez Centralę, ale Oddział jest ich beneficjentem/konsumentem.

Centrala na rzecz Oddziału świadczy/będzie świadczyć w szczególności usługi w zakresie: zasobów ludzkich oraz płac, wsparcia w zakresie podatkowym i prawnym, zarządzania danymi, bezpieczeństwa i ochrony danych Oddziału, administracji (Usługi Wewnętrzne). Dodatkowo, Centrala przemieściła/przemieści z Niemiec do Polski należący do niej sprzęt informatyczny, który jest/będzie wykorzystywany w działalności Oddziału. Centrala świadczy/będzie świadczyć na rzecz Oddziału usługi informatyczne oraz usługi w zakresie sprzętu informatycznego, w tym między innymi: (i) usługi wsparcia informatycznego pierwszego poziomu, (ii) wsparcie sieci lokalnej i infrastruktury IT, (iii) usługi wsparcia od strony informatycznej procesu integracji Oddziału z Centralą, (iv) wsparcie informatyczne w sytuacjach awaryjnych, wsparcie bieżące (v) wsparcie Oddziału przy tworzeniu nowych aplikacji i technologii na rzecz Grupy kapitałowej (vi) wsparcie przy wdrażaniu wymagań technologicznych podczas tworzenia aplikacji. Te Usługi Wewnętrzne w zakresie IT nabywane są przez Centralę od B. a następnie są/będą przekazywane przez Centralę do Oddziału.

Wątpliwości sprecyzowane w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii, czy Centrala wraz z Oddziałem uznawane jest za jedno przedsiębiorstwo i to Centrala prowadząca w Polsce działalność za pośrednictwem Oddziału jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania Oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do Centrali (jednostki macierzystej), lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Oddział jako część przedsiębiorcy zagranicznego nie jest zobowiązany do rejestracji na potrzeby podatku VAT. To przedsiębiorca zagraniczny (Centrala) a nie Oddział zobowiązany jest do złożenia w myśl art. 96 ustawy zgłoszenia rejestracyjnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowane w pytaniu nr 2 sprowadzają się do ustalenia czy Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że posiadany w Polsce Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce. Jak wynika z wniosku Oddział realizuje/będzie realizował wybrane zadania, czynności wspierające działalność gospodarczą Grupy kapitałowej. W początkowej fazie (mającej trwać około 3 lat) Oddział działa/będzie działać jako rutynowy dostawca usług wsparcia na rzecz Centrali (Usługi Wewnętrzne). Oddział na rzecz Centrali będzie świadczył w szczególności usługi wsparcia w obszarach księgowości i finansów, controllingu, organizacji wewnętrznej, audytu wewnętrznego, zarządzania jakością danych, usługi informatyczne, usługi analityki biznesowej, usługi wsparcia i administracji, usługi wsparcia związane z zarządzaniem funduszami. Obecnie Oddział nie realizuje żadnych świadczeń na rzecz podmiotów innych niż Centrala. Niemniej jednak w przyszłości zgodnie z aktualnymi założeniami i planami odnośnie działalności gospodarczej Oddział będzie świadczył usługi zarówno na rzecz Centrali jak również na rzecz innych podmiotów z Grupy kapitałowej, według zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty. Mogą to być usługi IT oraz inne usługi administracyjne. Oddział wynajmuje na podstawie umowy najmu biuro zlokalizowane w (...). Na dzień złożenia wniosku zatrudnia na podstawie umów o pracę 50 osób, zaś docelowo planowany jest wzrost zatrudnienia w ciągu najbliższych 3 lat do 200 osób. Oprócz infrastruktury ogólnej potrzebnej do funkcjonowania biura (biurka, krzesła, stoły, szafy, telefony, drukarki itp.) Oddział posiada również sprzęt IT (komputery, laptopy, oprogramowanie komputerowe itp.) niezbędny do wykonywania obowiązków przez pracowników. Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że posiadanie i wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w związku z utworzeniem Oddziału Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowane w pytaniach oznaczonych nr 3, 4 i 5 dotyczą ustalenia czy Usługi Wewnętrzne które są/będą realizowane na linii Oddział-Centrala, Usługi Wewnętrzne nabyte najpierw przez Centralę a następnie przekazane do Oddziału, a także Usługi Zewnętrzne które będą realizowane przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów innych niż Centrala stanowią/będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Jak wskazano Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Centralą (macierzystym podmiotem zagranicznym) mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie". Zatem odnosząc się wprost do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Usługi Wewnętrzne które są/będą realizowane na linii Oddział - Centrala nie są/będą stanowić świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ustawy. W konsekwencji Usługi Wewnętrzne na linii Oddział - Centrala nie podlegają dokumentowaniu fakturami VAT.

Również Usługi Wewnętrzne nabyte najpierw przez Centralę od B. (członka Niemieckiej Grupy VAT do której należy również Centrala) a następnie przekazane przez Centralę do Oddziału (nieodpłatnie bez refakturowania wydatków poniesionych na te usługi) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ustawy. Jak wskazano Usługi Wewnętrzne będące przedmiotem wątpliwości w pytaniu nr 5 to usługi nabyte przez Centralę IT od niemieckiej spółki B., rezultat których jest następnie konsumowany przez Oddział. Usługi IT mają na celu zapewnienie Oddziałowi niezbędnej infrastruktury informatycznej do prowadzenia działalności gospodarczej a Centrala nie wystawia na rzecz Oddziału faktury (refaktury). Zatem mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że przekazanie przez Centralę do Oddziału nabytych Usług Wewnętrznych nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ustawy a w konsekwencji nie podlega dokumentowaniu fakturami VAT.

Natomiast, gdy Usługi Zewnętrzne będą realizowane przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy Kapitałowej innych niż Centrala dojdzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ustawy. W przypadku, gdy Oddział będzie realizował usługi (w szczególności usługi IT oraz inne usługi administracyjne) na rzecz innych podmiotów niż Centrala nie można mówić o świadczeniu czynności wewnątrzzakładowych. Podmioty inne niż Centrala są odrębnymi, niezależnymi podatnikami od Oddziału. Zatem mając na uwadze fakt, że Usługi Zewnętrzne realizowane bezpośrednio przez Oddział na rzecz odrębnych niezależnych podmiotów będą świadczone odpłatnie będą podlegały opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy a w konsekwencji, co do zasady, dokumentowaniu fakturami VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerem 3, 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowane w pytaniu nr 6 dotyczą kwestii czy przemieszczenie towarów własnych Centrali (np. sprzętu IT) z terytorium Niemiec na terytorium Polski należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że z art. 11 ust. 1 ustawy wynika, że w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Zatem skoro podmiot z siedzibą w Niemczech przemieszcza własny towar nabyty w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (sprzęt IT) z Niemiec do Polski w celu wykorzystania w Oddziale dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowane w pytaniu nr 7 sprowadzają się do ustalenia kwestii, czy Centrali jako podatnikowi posiadającemu w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanemu dla potrzeb podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonywanych na poziomie Oddziału. Wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowane w pytaniu nr 8 sprowadzają się do ustalenia czy w sytuacji, w której Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Centrali opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którym wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i w związku z którymi Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione). Wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowane w pytaniu nr 9 sprowadzają się do ustalenia czy w sytuacji, w której Oddział będzie świadczył usługi zarówno na rzecz Centrali, jak i na rzecz innych niż Centrala podmiotów, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Oddziału i/lub Centrali opodatkowanych podatkiem VAT, podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku VAT, podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Oddziału i Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Oddziału i Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którym wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) jak i w związku z którymi Oddziałowi, Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione).

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku. Również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Oddział usług na rzecz innych niż Centrala podmiotów odpowiednio na podstawie art. 86 ust. 1 bądź na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przy czym dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Wnioskodawca musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami. Natomiast w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Zaś w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział towarów i usług, której nie można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego bądź do czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) bądź do wykonywanych przez Oddział usług na rzecz innych niż Centrala podmiotów przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy mając a uwadze wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Centrali opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którym wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i w związku z którymi Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione). Jednocześnie mając na uwadze wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Oddział będzie świadczył usługi zarówno na rzecz Centrali, jak i na rzecz innych niż Centrala podmiotów, a wydatków na towary i usługi dokonywanych na poziomie Oddziału nie można w całości lub w części przypisać do czynności Oddziału i/lub Centrali opodatkowanych podatkiem VAT, podatkiem od wartości dodanej ani do czynności zwolnionych z podatku VAT, podatku od wartości dodanej, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia ustaloną jako udział rocznego obrotu Oddziału i Centrali z tytułu czynności, z którymi wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio) i w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), w stosunku do całkowitego rocznego obrotu Oddziału i Centrali uzyskanego z tytułu czynności, z którym wydatki Oddziału są powiązane (bezpośrednio lub pośrednio), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) jak i w związku z którymi Oddziałowi, Centrali nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7, 8 i 9 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl