0114-KDIP1-2.4012.613.2017.2.SM - Kwestia opodatkowania w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia" dostawy i montażu barier elastycznych A-Safe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-2.4012.613.2017.1.SM z dnia 4 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia" wykonywanych świadczeń, opisanych w stanie faktycznym nr 1 - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia" wykonywanych świadczeń, opisanych w stanie faktycznym nr 1.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. w dniu 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stan faktyczny nr 1 (zdarzenie zaistniałe).

B. Spółka Akcyjna "Spółka", "Podatnik" jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę w zakresie dostawy i montażu barier elastycznych A-Safe. Podatnik wykonał umowę poprzez dostawę oraz montaż barier ochronnych w halach przemysłowych wskazanych przez klienta w celu ochrony ścian przed uszkodzeniem ze strony wózków widłowych. Wartość barier stanowiła ok. 95% wartości transakcji.

Zgodnie z zapisami protokołu z negocjacji strony ustaliły odrębne wynagrodzenie za poniższe świadczenia:

1. Bariery Traffic Barrier zgodnie z projektem.

2. Transport barier.

3. Dojazd ekipy montującej oraz montaż barier.

Na tej podstawie zostało sporządzone zamówienie przez klienta na "dostawę i montaż barier elastycznych A-Safe".

Usługi wymienione w pkt 3 w zakresie instalowania do posadzki barier elastycznych np. w halach produkcyjnych, terminalach lotniczych, obiektach dworcowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 - "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej", co zostało potwierdzone interpretacją dokonaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi. Oznacza to, że usługi świadczone przez Podatnika zostały wymienione w poz. 31 załącznika nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług "Ustawa".

Z kolei, zgodnie z przywołaną interpretacją statystyczną, bariery elastyczne zamontowane w obiektach budowlanych traktowane są jako wyposażenie danego budynku nie mogące stanowić oddzielnego obiektu inwentarzonego, zostały sklasyfikowane jako: KŚT grupa 1 rodzaj 101 - "Budynki przemysłowe" - w hali przemysłowej lub KŚT grupa 1 rodzaj 103 - "Budynki handlowo-usługowe" - w hali handlowo-magazynowej.

W zakresie transakcji będącej przedmiotem umowy Podatnik jest podwykonawcą "Podwykonawca", o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy.

W odpowiedzi z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) Spółka odnośnie stanu faktycznego nr 1:

* Na pytanie 1 "Czy podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje opisanej we wniosku transakcji jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce"

wskazała:

"Podmiot na rzecz którego B. S.A. - "Podatnik" - dokonuje transakcji opisanych we wniosku jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT";

* Na pytanie 2 "Czym się zajmuje podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje opisanej we wniosku transakcji, jaką działalność prowadzi"

wskazała:

"Przedmiotem działalności kontrahenta jest świadczenie usług budowlanych na zlecenie inwestora lub generalnego wykonawcy";

* Na pytanie 3 "W jakim celu (na jakie konkretnie potrzeby) podmiot (kontrahent) nabywa świadczenie od Wnioskodawcy, w tym jednoznaczne wskazanie czy podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje opisanej we wniosku transakcji (kontrahent) nabywa świadczenia od Wnioskodawcy celem wykonania na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy"

wskazała:

"Z wiedzy posiadanej przez Podatnika wynika, że kontrahent nabywa świadczenia opisane we wniosku jako element wykonania na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o podatku od towarów i usług";

* Na pytanie 4 "Jednoznaczne wskazanie co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a podmiotem na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje opisanej we wniosku transakcji"

wskazała:

"Przedmiotem umowy opisanej w stanie faktycznym nr 1 była "dostawa i montaż barier elastycznych A-Safe". Zgodnie z załącznikiem do protokołu z negocjacji umowy zostały ustalone odrębne ceny za:

o Bariery Traffic Barrier zgodnie z projektem - 18 050,12 EUR,

o Transport - 930 EUR,

o Dojazd ekipy montującej oraz montaż barier - 4 000 PLN.

Zatem wartość barier wraz z transportem stanowiła ok. 95% wartości transakcji";

* Na pytanie 5 "Pełen (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), właściwy dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania"

wskazała:

"Zgodnie z interpretacją GUS pełen siedmiocyfrowy symbol PKWiU dla usługi w zakresie dojazdu ekipy montującej oraz montażu barier to 43.32.10.0 - "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej", zaś w zakresie barier Traffic Barrier zgodnie z projektem - bariery elastyczne traktowane są jako wyposażenie danego budynku i nie mogą stanowić oddzielnego obiektu inwentarzowego. W związku z powyższym bariery należy klasyfikować w zakresie odpowiedniego KŚT dla budynku, w którym się znajdują np. w hali przemysłowej: KŚT 101 "Budynki przemysłowe", w hali handlowo-magazynowej: KŚT 103 "Budynki handlowo-magazynowe";

* Na pytanie 6 "Na czym konkretnie polega świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem zapytania"

wskazała:

"Świadczenie polega na dostawie i montażu barier ochronnych w halach przemysłowych. Ustalone zostało odrębne wynagrodzenie za bariery, transport i montaż";

* Na pytanie 7 "W jaki sposób przebiega realizacja świadczenia będącego przedmiotem zapytania"

wskazała:

"Stan 1. Producent barier przesłał towar do klienta końcowego. Ekipa montażowa rozpakowała kartony z elementami barier, złożyła je zgodnie z dokumentacją/projektem przygotowanym przez B. SA. Następnie zmontowane bariery zamocowała do posadzek za pomocą kotw mechanicznych lub chemicznych (...)";

* Na pytanie 8 "Na czym konkretnie polegają poszczególne czynności (świadczenia) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będące przedmiotem zapytania, na czym będzie polegała ich realizacja, w jaki sposób będą realizowane (należy precyzyjnie i jednoznacznie kolejno wymienić i opisać poszczególne czynności)"

wskazała:

"Dostawa barier transportem kołowym na paletach w kartonach od producenta do odbiorcy. W dalszej kolejności - rozpakowanie kartonów z różnymi elementami, złożenie barier zgodnie z projektem (bariery nigdy nie przychodzą zmontowane). Montaż barier polega na:

o składanie barier - połączenie słupków i belek za pomocą przetyczek i elementów mocujących,

o ustawienie połączonej bariery w miejscu przeznaczenia,

o odwzorowanie otworów w stopach na posadzce betonowej,

o wywiercenie otworów w posadzce,

o przykręcenie podstaw słupków złożonej bariery do posadzki betonowej za pomocą kotew rozprężnych";

* Na pytanie 9 "Czy wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy i czy czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego (montowanego) towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (przy czym, przez "proste czynności" należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie)"

wskazała:

"Wykonanie montażu barier nie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Podatnikowi. Spółka korzysta z usług wykwalifikowanych podwykonawców - posiadających profesjonalne narzędzia i doświadczenie w posługiwaniu się nimi. Taki podwykonawca jest gwarancją dobrej jakości montażu. Zdaniem Spółki żadna osoba bez odpowiednich kwalifikacji nie jest w stanie dokonać montażu ww. barier. W tym zakresie czynności wykraczają poza zakres prostych czynności";

* Na pytanie 10 "Czy w ramach realizacji świadczenia na rzecz kontrahenta któryś element jest dominujący jeśli tak należy wskazać czy elementem dominującym jest wydanie towaru czy też wykonanie usługi w tym należy precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia realizowanego przez Wykonawcę ma charakter dominujący"

wskazała:

"Przeważającym świadczeniem jest dostawa barier, na co wskazuje wartość transakcji (...)";

* Na pytanie 11 "W jaki sposób następuje fakturowanie świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania, w tym czy jedną fakturą, czy czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem zapytania dokumentowane są w jednej pozycji faktury w tym jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są wymienione w pozycji faktury "nazwa (rodzaj) towaru lub usługi"

wskazała:

"Zdaniem Spółki czynności powinny być fakturowane następująco:

o w stanie faktycznym nr 1 (zdarzenie zaistniałe) - odrębnie dostawa towarów wraz z ich transportem (stawka 23%) i świadczenie usług (dojazd ekipy montującej oraz montaż barier) - odwrotne obciążenie. Spółka wystawiła fakturę na dostawę towarów w całości, którą zamierza skorygować w zakresie świadczenia usług po potwierdzeniu stanowiska przez Krajową Informację Skarbową (...)".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób (tj. czy na zasadach ogólnych, czy też w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia") powinny zostać opodatkowane VAT transakcje omówione w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stan faktyczny nr 1 (zdarzenie zaistniałe).

W ocenie Podatnika transakcja powinna zostać opodatkowana zgodnie z zapisami protokołu z negocjacji, w którym strony udzieliły odrębne wynagrodzenie za poszczególne świadczenia objęte umową, tj.:

1. Dostawę barier Traffic Barrier zgodnie z projektem.

2. Transport barier.

3. Dojazd ekipy montującej oraz montaż barier.

Dostawa barier wraz z transportem stanowi dostawę towarów wymienioną w art. 7 Ustawy. W związku z powyższym powinna zostać zastosowana podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23%. Z kolei usługi w zakresie montażu barier i związanym z tym dojazdem ekipy montującej stanowiące usługi wymienione w poz. 31 załącznika nr 14 powinny zostać opodatkowane przez nabywcę i w konsekwencji sprzedawca powinien wystawić fakturę bez VAT w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy oraz złożyć informację VAT-27 wraz z wykazaniem NIP nabywcy.

Skoro strony umowy negocjowały odrębne wynagrodzenia za towar, transport oraz montaż barier w miejscu wskazanym przez klienta nie ma podstaw do twierdzenia, że mamy do czynienia z jednym, kompleksowym świadczeniem. Głównym przedmiotem umowy w ujęciu ekonomicznym jest w tym przypadku dostawa barier stanowiąca ok. 95% wartości transakcji. Nie wykluczone było zlecenie usługi transportowej zewnętrznej firmie, podobnie - usługi montażu barier w miejscu prowadzenia działalności klienta. Wprawdzie ostatecznie wszystkie czynności objęte protokołem negocjacji wykonał Podatnik, jednakże mogło zostać osiągnięte inne rozwiązanie. Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska podatnika jest określenie odrębnych wynagrodzeń za poszczególne świadczenia.

Nie ulega również wątpliwości, że usługa montażu sklasyfikowana w PKWiU jako "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej" pod symbolem 43.32.10.0 i wymieniona w załączniku nr 14 do Ustawy wykonana przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h podlega opodatkowaniu na zasadzie tzw. "odwrotnego obciążenia".

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w Ustawie. Świadczenie usług jest czynnością podlegającą opodatkowaniu i zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 Ustawy jako "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7". Z powyższej definicji wynika, że każde świadczenie powinno być opodatkowane w sposób odrębny i niezależny. Podobne wnioski wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dn. 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs. Staatssecretaris van Financien ECLI:EU:C:2005:649 orzekł, że " (...) każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie". Powyższy wyrok miał odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 17 marca 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.107.2017.1.RM opublikowanej w Biuletynie Informacji Publicznej pod nr 501093/1). Zgodnie z interpretacją: "(...) w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy przede wszystkim ustalić, czy sprzedawca dostarcza kupującemu rozumianemu jak przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter."

W przypadku świadczeń złożonych zasadą jest odrębne opodatkowanie każdego świadczenia, jedynie na zasadzie wyjątku dopuszczalne jest łączne opodatkowanie usługi kompleksowej.

Z konkluzji interpretacji wynika, że dostawa towarów (w tym przypadku kompletu technologii systemu kontroli ciśnieniowej) oraz świadczenie usług (montażu tej technologii) mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie i nie występuje między nimi aż tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. W związku z powyższym w sensie gospodarczym dostawa towarów i świadczenie usług nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to nie ma podstaw, aby wystąpiły podstawy do łącznego opodatkowania tych czynności. Dlatego świadczenie powinno zostać opodatkowane niezależnie jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 Ustawy) oraz świadczenie usług (art. 8 ust. 1 Ustawy).

W stanie faktycznym nr 1 występują podobne cechy zawartej umowy i dlatego w pełni znajdują zastosowanie argumenty przedstawione w powyższej interpretacji przemawiające za odrębnym opodatkowaniem trzech przedmiotowych świadczeń, za które zostały ustalone odrębne wynagrodzenia.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 31 maja 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.38.2017.2.JF opublikowana w Biuletynie Informacji Publicznej pod nr 506681/1). Z interpretacji wynika, że jeżeli przedmiotem świadczenia określonego w umowie są dwa świadczenia mogące być odrębnie realizowane nawet przez dwa podmioty, wówczas powinny być odrębnie opodatkowane VAT. W konsekwencji, w przypadku podpisania umowy na dostawę konstrukcji stalowej wraz z jej montażem - przedsiębiorca nie realizuje jednego świadczenia kompleksowego, ale dwa odrębne świadczenia, tj. dostawę konstrukcji oraz usługę montażu tych konstrukcji, co skutkuje koniecznością podziału podstaw opodatkowania w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia" wykonywanych świadczeń, opisanych w stanie faktycznym nr 1 jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...)

(...)

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

(...).

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku i uzupełnienia wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę w zakresie dostawy i montażu barier elastycznych A-Safe. Podatnik wykonał umowę poprzez dostawę oraz montaż barier ochronnych w halach przemysłowych wskazanych przez klienta w celu ochrony ścian przed uszkodzeniem ze strony wózków widłowych. Wartość barier stanowiła ok. 95% wartości transakcji.

Zgodnie z zapisami protokołu z negocjacji strony ustaliły odrębne wynagrodzenie za poniższe świadczenia:

* Bariery Traffic Barrier zgodnie z projektem - 18 050,12 EUR,

* Transport - 930 EUR,

* Dojazd ekipy montującej oraz montaż barier - 4 000 PLN.

Zgodnie z interpretacją GUS symbol PKWiU dla usługi w zakresie dojazdu ekipy montującej oraz montażu barier to 43.32.10.0 - "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej", zaś w zakresie barier Traffic Barrier zgodnie z projektem - bariery elastyczne traktowane są jako wyposażenie danego budynku i nie mogą stanowić oddzielnego obiektu inwentarzowego. W związku z powyższym bariery należy klasyfikować w zakresie odpowiedniego KŚT dla budynku, w którym się znajdują np. w hali przemysłowej: KŚT 101 "Budynki przemysłowe", w hali handlowo-magazynowej: KŚT 103 "Budynki handlowo-magazynowe".

Wnioskodawca wskazał również, że podmiot, na rzecz którego dokonuje opisanych transakcji jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz że nabywa świadczenia opisane we wniosku jako element wykonania na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Spółka wskazała, że wykonanie montażu barier nie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Podatnikowi.

Stwierdziła również, że przeważającym świadczeniem jest dostawa barier, na co wskazuje wartość transakcji.

Zdaniem Spółki czynności w stanie faktycznym nr 1 powinny być fakturowane odrębnie jako dostawa towarów wraz z ich transportem (stawka 23%) i świadczenie usług (dojazd ekipy montującej oraz montaż barier) - odwrotne obciążenie. Spółka wystawiła fakturę na dostawę towarów w całości, którą zamierza skorygować w zakresie świadczenia usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania ww. transakcji (tj. na zasadach ogólnych lub też w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia").

Rozstrzygając niniejszą kwestię należy odnieść się do świadczeń kompleksowych. Należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) vs. Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd vs. Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs. Staatssecretaris van Financien, z głosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym przypadku należy uznać, że realizowane świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jednocześnie w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w analizowanym przypadku elementem dominującym (głównym) będzie dostawa barier.

Tym samym mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowić będzie element dominujący, jak i też to, że wszystkie wykonywane czynności mają na celu realizację przedmiotu umowy, którym jest dostawa i montaż barier elastycznych A-Safe, należy uznać opisane świadczenie za złożone - na gruncie podatku VAT - oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Istotny przy tym jest fakt, że z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca sprzedawał przygotowywany przez siebie projekt barier Traffic Barrier, zatem w tym konkretnym przypadku nie będzie stanowić on odrębnej usługi wykonanej na rzecz nabywcy.

Fakt, że zgodnie z załącznikiem do protokołu z negocjacji umowy zostały ustalone odrębne ceny za bariery Traffic Barrier zgodnie z projektem, ich transport i dojazd ekipy montującej oraz montaż barier ma znaczenie informacyjne, jednak nie determinujące dla uznania, że świadczenia te są w stosunku do siebie odrębne.

Wobec tego w tym przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania.

Skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy będą stanowić dostawę towaru, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dostawy i montażu barier elastycznych A-Safe nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. Zatem to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku wg właściwej stawki podatku.

Z uwagi na powyższe za nieprawidłowy należy uznać zaproponowany sposób dokumentowania ww. czynności przez Spółkę: odrębnie dostawę towarów wraz z ich transportem (stawka 23%) i świadczenie usług (dojazd ekipy montującej oraz montaż barier) - odwrotne obciążenie.

Realizowane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż barier nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ stanowić będą świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Zatem Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do ich opodatkowania podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko w zakresie stanu faktycznego nr 1 (zdarzenie zaistniałe) jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię sposobu opodatkowania (na zasadach ogólnych lub w ramach tzw. odwrotnego obciążenia) transakcji opisanej w stanie faktycznym nr 1 (zdarzenie zaistniałe); natomiast w stanie faktycznym nr 2 (zdarzenie przyszłe) będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, zatem nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.