0114-KDIP1-2.4012.595.2021.1.AGM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

- nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania świadczeń wykonywanych przez (...) Oddział w Polsce na rzecz Centrali lub innego oddziału, w tym będących uczestnikiem podatkowych grup VAT w kraju swojej siedziby,

- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności transferu portfela kredytów trudnych,

- prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT z tytułu importu usług transferu portfeli kredytowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych między oddziałem w Polsce a Centralą będącą członkiem grupy VAT w Szwecji oraz między oddziałem a innymi oddziałami Centrali, w tym będących uczestnikiem podatkowych grup VAT w kraju swojej siedziby, braku opodatkowania czynności transferu portfela kredytów trudnych oraz zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT z tytułu importu usług transferu portfeli kredytowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (...) z siedzibą w Szwecji (dalej: "Centrala" lub "Bank") jest spółką dominującą w Grupie (...). W Polsce prowadzi swoją działalność w ramach (...) Oddział w Polsce. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Oddział").

W II półroczu 2019 Bank poinformował na swojej stronie internetowej, iż zamierza podjąć decyzję o zakończeniu działalności w Polsce oraz o likwidacji Oddziału. Z tej przyczyny bieżąca działalność Oddziału uległa istotnemu ograniczeniu, koncentrując się głównie na obsłudze portfela kredytów hipotecznych w złotych, jak i indeksowanych oraz denominowanych do walut obcych (dalej: "kredyty z klauzulą walutową").

W związku z planami zakończenia przez Bank działalności w Polsce rozważane są różne scenariusze przeniesienia portfela kredytów Oddziału, zarówno do podmiotów z sektora finansowego w Polsce, jak i wewnątrz Banku do Centrali lub innego oddziału, w tym będących uczestnikiem podatkowych grup VAT w kraju swojej siedziby.

W Szwecji, Centrala jest członkiem grupy VAT. Oznacza to, że dla celów podatku VAT w Szwecji, ta grupa podmiotów stanowi jednego podatnika VAT. Grupa jest reprezentowana przez Bank, jako podmiot dominujący, natomiast wszyscy pozostali członkowie są solidarnie odpowiedzialni za podatek niezapłacony przez ten podmiot.

Niektóre z oddziałów Banku, są także uczestnikami grup VAT w państwach swojej siedziby: oddział w Finlandii, oddział w Holandii oraz oddział w Wielkiej Brytanii.

W skład portfela kredytów Oddziału wchodzą zarówno wierzytelności niewymagalne jak i wierzytelności trudne, w złotych jak i z klauzulą walutową.

Wierzytelności niewymagalne to wierzytelności, których termin płatności jeszcze nie upłynie w dacie dokonywania transferu, jednak w jednostkowych sytuacjach mogą być to wierzytelności częściowo wymagalne, np. w odniesieniu do jednej raty. Jednocześnie są to wierzytelności pewne, tj. takie, co do których nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich spłaty przez kredytobiorców w przyszłości. Generalnie, są to wierzytelności spłacane przez dłużników na bieżąco, zgodnie z harmonogramem wynikającym z treści umów kredytowych, zawartych przez Oddział.

Wierzytelności trudne to wierzytelności wymagalne, których prawdopodobieństwo odzyskania ich w całości lub w części jest niewielkie. W stosunku do tych wierzytelności prowadzone są przez Oddział określone czynności prawne i czynności faktyczne, mające na celu wyegzekwowanie niespłaconych wierzytelności kredytowych, postawionych w stan wymagalności.

Bank prowadzi rozmowy z instytucjami finansowymi w Polsce w zakresie zbycia na ich rzecz portfeli kredytów. Nie została jeszcze podjęta przez Bank ostateczna decyzja w tym zakresie, która jest uwarunkowana uzyskaniem ceny sprzedaży na zakładanym przez Bank poziomie.

Z tej przyczyny nie zostało jeszcze przesądzone, których portfeli będzie dotyczył transfer wewnętrzny oraz na rzecz której jednostki organizacyjnej Banku zostanie dokonany.

W rezultacie, na dzień składania tego wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Oddział nie dysponuje jeszcze wyceną poszczególnych portfeli kredytowych, sporządzonych przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny. Taka wycena zostanie sporządzona niezwłocznie na rzecz Banku po identyfikacji portfeli będących przedmiotem transferu wewnętrznego (dalej: "transfer").

Wyceny wewnętrzne sporządzone przez Bank wskazują jednak, iż wartość rynkowa poszczególnych portfeli jest poniżej ich wartości nominalnej, przy czym to dyskonto jest znacznie wyższe w stosunku do portfeli kredytów trudnych. Potwierdzają to również wstępne oferty zakupu, uzyskane przez Bank od polskich oferentów.

Warunki transferu przez Oddział portfeli złotówkowych lub z klauzulą walutową na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, będą określone w porozumieniu o przeniesieniu tych portfeli, zawartego pomiędzy Oddziałem a daną jednostką organizacyjną (dalej: "Porozumienie"). To Porozumienie będzie przewidywało między innymi:

Wewnętrzne rozliczenia z tytułu transferu portfeli kredytowych pomiędzy Oddziałem a daną jednostką organizacyjną Banku i towarzyszące im przepływy pieniężne, będą odbywały się na analogicznych zasadach, niezależnie od tego, czy dana jednostka organizacyjna jest, bądź nie jest, uczestnikiem grupy VAT w kraju swojej siedziby.

W dniu 31 grudnia 2019 r. na rzecz Oddziału została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.684.2019.1.RD, w sprawie klasyfikacji VAT świadczeń ciągłych pomiędzy Oddziałem a Centralą bądź innymi oddziałami Banku jak również świadczeń ciągłych na rzecz Oddziału, wykonywanych przez jednostki organizacyjne Banku, z których cześć jest uczestnikami grupy VAT w kraju swojej siedziby. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w tej interpretacji stanowisko Oddziału, że te świadczenia są poza zakresem podatku VAT.

Przedmiotem tego wniosku jest natomiast ocena implikacji VAT transferu portfeli kredytów niewymagalnych jak i kredytów trudnych pomiędzy Oddziałem a Centralą lub innym oddziałem Banku, w tym będących uczestnikiem podatkowej grupy VAT w kraju swojej siedziby. Wartość rynkowa portfeli niewymagalnych jest poniżej ich wartości nominalnej a wartość rynkowa portfeli trudnych odpowiada ich wartości ekonomicznej. Celem zaś tego transferu jest pozyskanie przez Oddział środków pieniężnych na finansowanie procesu zakończenia działalności Banku w Polsce.

Pytania

1. Czy transfer wierzytelności kredytowych Oddziału na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, pozostaje poza zakresem podatku VAT?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, transfer portfela kredytów trudnych w złotych oraz transfer portfela kredytów trudnych z klauzulą walutową na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, pozostaje poza zakresem podatku VAT?

3. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Oddział jest zobowiązany do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT z tytułu transferu na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku niewymagalnego portfela kredytowego w złotych oraz niewymagalnego portfela kredytowego z klauzulą walutową, gdzie obrotem zwolnionym z VAT jest kwota dyskonta?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Transfer wierzytelności kredytowych Oddziału na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, pozostaje poza zakresem podatku VAT.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, transfer portfela kredytów trudnych w złotych oraz transfer portfela kredytów trudnych z klauzulą walutową na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, pozostaje poza zakresem podatku VAT.

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Oddział jest zobowiązany do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT z tytułu transferu niewymagalnego portfela kredytowego w złotych oraz niewymagalnego portfela kredytowego z klauzulą walutową na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, gdzie obrotem zwolnionym z VAT jest kwota dyskonta.

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres przedmiotowy opodatkowania VAT wyznaczają przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: ustawa VAT), który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Istotne jest przy tym, iż aby doszło do opodatkowania usług podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

W odniesieniu do wyżej wskazanych przesłanek należy też mieć na uwadze, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy jest ona wykonywana przez podmiot będący na gruncie ww. przepisów podatnikiem, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom ustawy VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący, co do zasady podatnikiem VAT, działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, okolicznością wymagającą rozważenia jest zatem, czy Oddział może być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy VAT.

W doktrynie zasadnie podkreśla się, że pojęcie świadczenia zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (beneficjentem/konsumentem usługi). Istotne jest, że musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że świadczenie musi być wykonywane na rzecz podmiotu innego niż świadczący daną czynność, przekonuje również brzmienie regulacji art. 27 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej także, "Dyrektywa VAT"), który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii Europejskiej (Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usług. (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XV, WKP 2021).

Zagadnienie funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 994). Zgodnie z art. 3 pkt 5 oraz pkt 7 przedmiotowej ustawy przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną z siedzibą za granicą, wykonujące działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 4 ww. ustawy, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to zatem, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis ten więc wprost wskazuje na to, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Zatem, z przywołanych powyżej przepisów wynika wprost, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział nie spełnia definicji podatnika, o której mowa w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy VAT, bowiem zgodnie z przepisami ustawy VAT oraz przyjętą praktyką-potwierdzoną powyższą analizą - oddziały zagranicznych przedsiębiorców stanowią jedynie ich integralną część, która realizuje na terytorium danego państwa działalność gospodarczą jednostek macierzystych. Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem stanowi on część działalności gospodarczej swojej jednostki macierzystej, tj. Centrali.

Podkreślić należy, że Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojego podmiotu macierzystego, czyli Centrali. Status przedsiębiorcy (podatnika VAT) posiada wyłącznie ten podmiot, który utworzył oddział w celu wykorzystania go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Oddział ma zatem charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy zagranicznego - Centrali, jako jednostki macierzystej.

Pomimo organizacyjnego, technicznego, czy finansowego wyodrębnienia Oddział nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej. Podstawą aktywności oddziału jest zawsze osobowość (zdolność) prawna przedsiębiorcy zagranicznego - jednostki macierzystej. Nie mając własnej zdolności prawnej, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej, Oddział nie może być traktowany jako samodzielny podmiot - przedsiębiorca.

W odniesieniu do powyższego zagadnienia wskazać należy na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2007 r. (sygn. akt II CSK 25/07), w którym to Sąd wskazał, że oddział, choć jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej, znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. Oddział nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. Oddział nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego. Zbieżne z powyższym stanowiskiem podejście zaprezentowano ponadto w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt. I CSK 669/14.

Z uwagi na okoliczność, że Oddział nie ma osobowości prawnej, nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, nie może być uznany za podmiot niezależny od jednostki macierzystej ani nie może być uznany za odrębnego podatnika VAT.

Podejmując działania, oddział korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego i działania te prowadzi na jego ryzyko i odpowiedzialność. Dla kontrahentów stroną czynności jest przedsiębiorca zagraniczny. Należy więc uznać, że wydzielenie organizacyjne oddziału nie oznacza, że staje się on samodzielnym przedsiębiorcą. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w VAT oddziałom, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Skoro zatem czynności wykonywane przez oddział nie noszą cechy samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT to oddział nie jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki macierzystej - stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT.

Również w definicji podatnika, stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uwypuklono samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc z dnia 23 marca 2006 r. o sygn. akt C-210/0411, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna. Pomimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Skutkiem powyższej zależności oddziału wobec jednostki macierzystej (Centrali) jest to, że transfer wierzytelności Oddziału pomiędzy macierzystym podmiotem zagranicznym, czy też innym oddziałem tego podmiotu, ma charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych lub czynności międzyoddziałowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż kluczową przesłanką klasyfikacji VAT wzajemnych świadczeń pomiędzy Oddziałem a Centralą lub innymi jednostkami organizacyjnymi Banku nie jest rodzaj tych świadczeń ani ich częstotliwość (świadczenia ciągłe, świadczenia incydentalne), ale fakt, iż te świadczenia następują w ramach jednego podmiotu, co skutkuje tym, iż Oddział nie może być uznany za odrębnego podatnika VAT w stosunku do Centrali.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przywołać następujące orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że oddział, jako uzewnętrznienie działalności zagranicznego podmiotu także w sferze prawa podatkowego, nie może być postrzegany jako odrębny od swej jednostki macierzystej byt prawny. Każda czynność podejmowana przez oddział wywiera bowiem bezpośrednie skutki dla osoby zagranicznej. To podejście dotyczy też sytuacji, w której czynności są nabywane przez jednostkę macierzystą a ich koszty przypisywane do działalności zakładu, której dotyczą, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane pomiędzy podmiotami niezależnymi. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem (czy też czynności międzyoddziałowe) są wykonywane na rzecz odrębnego podmiotu - centrala i oddział jednej osoby prawnej nie mogą być uznane za odrębnych podatników. W tym świetle, nie ma znaczenia, czy czynności wykonuje jednostka macierzysta na rzecz oddziału, czy odwrotnie, czy nawet oddział względem oddziału, gdyż w dalszym ciągu są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu. Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do czynności wykonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym (zob. VAT. Komentarz., red. T. Michalik, wyd. 15, Warszawa 2019).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że na powyższe konstatacje nie może negatywnie wpłynąć stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 17 września 2014 r. o sygn. akt C 7/13 w sprawie Skandia America Corp. (USA), filial Sverige przeciwko Skatteverket, w którym to Trybunał wskazał, że jeżeli oddział wchodzi w skład grupy VAT, to powstaje nowy, odrębny podatnik VAT właśnie w postaci tej grupy VAT, a w takim razie czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem będącym w grupie VAT odbywają się już nie w ramach jednego pomiotu, ale pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT (jednostką macierzystą i grupą VAT).

Przedmiotowe orzeczenie zapadło w odmiennym od zaprezentowanego stanu faktycznego, bowiem Oddział nie wchodzi w skład podatkowej grupy VAT. To jednostka macierzysta (Centrala) oraz niektóre jej oddziały są członkiem podatkowej grupy VAT w kraju swojej siedziby. W ocenie Wnioskodawcy, wnioski płynące ze sprawy Skandia nie znajdują zastosowania do opodatkowania VAT czynności realizowanych pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą, ponieważ występują zasadnicze różnice pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia TSUE, a zaprezentowanym w niniejszym wniosku. Tym bardziej, tezy wyroku Skandia nie mogą mieć zastosowania do czynności wewnątrzzakładowych.

Z uwagi na fakt, że wyrok TSUE w sprawie Skandia dotyczył innego stanu faktycznego w stosunku do przedmiotu wniosku, nie powinien on wpłynąć na ocenę konsekwencji podatkowych czynności transferu wierzytelności kredytowych pomiędzy Oddziałem a Centralą oraz pomiędzy Oddziałem a innymi oddziałami Banku. Co prawda, przepisy ustawy VAT wprowadzają z dniem 1 lipca 2022 r. instytucję "grupy VAT", a oceną TSUE objęte były transakcje pomiędzy jednostką a grupą VAT (a nie oddziałem), z czego Trybunał wywiódł, że dopiero uczestnictwo w grupie VAT zmienia status oddziału względem swojej jednostki macierzystej. Sytuacja opisana w niniejszym wniosku jest inna, gdyż to nie Oddział jest członkiem grupy VAT a tym uczestnikiem jest Centrala, bądź jeden z jej oddziałów. Te elementy stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny TSUE sprawiają, że wyrok ten nie ma wpływu na konkluzje płynące z przedstawionych w niniejszym wniosku analiz.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że fakt, iż jednostka macierzysta lub jeden z jej oddziałów jest członkiem grupy VAT w państwie swojej siedziby, a zatem w świetle przepisów krajowych państwa swojej rezydencji, rozlicza VAT wspólnie z innymi podmiotami będącymi członkami tej grupy, nie powinien wpływać na zasady traktowania czynności pomiędzy nią, a jej zagranicznym oddziałem lub transakcjami międzyoddziałowymi pod kątem opodatkowania VAT. Dla określenia zasad opodatkowania, a więc przede wszystkim prawidłowego ustalenia, czy w danym wypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, kluczowa jest analiza i ocena rzeczywistego charakteru transakcji (czynności/przepływów/obciążeń) występujących w danym stanie faktycznym. Nie ulega wątpliwości, że sam formalnoprawny status danego podmiotu, w tym sposób w jaki strona transakcji jest zarejestrowana na potrzeby VAT w danym kraju (jako odrębny podatnik lub jako członek grupy VAT) nie może wpływać na ocenę, czy dana czynność stanowi czynność opodatkowaną VAT. Przeciwna konkluzja prowadziłaby do sytuacji, w której o reżimie opodatkowania VAT decydowałby sposób rejestracji podatnika na potrzeby VAT w danej jurysdykcji, podczas gdy istotą oceny czy dana czynność podlega opodatkowaniu musi być analiza jej rzeczywistego charakteru.

W odniesieniu do transferu, będącego przedmiotem wniosku, bezsprzecznym jest, że stanowi on wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu gospodarczego - efektywnie, jednego podatnika. Brak dwóch odrębnych podmiotów, podatników VAT, pomiędzy którymi zachodziłaby relacja usługodawcy oraz usługobiorcy jest tu kluczową okolicznością wskazującą, że w przypadku transferu dochodzi jedynie do wewnętrznych rozliczeń w ramach jednego podmiotu, które nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Dokonywanie wewnątrzzakładowych rozliczeń nie może być traktowane jako świadczenie usług pomiędzy dwoma podmiotami (ponieważ nie występują w tej relacji dwaj podatnicy), a zatem nie może dojść również do identyfikacji konkretnego świadczenia mogącego stanowić odrębną usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że wszystkie oddziały Banku stanowią organizacyjne jednostki przedsiębiorcy zagranicznego, a zatem - z perspektywy podatku od towarów i usług - nie stanowią podatnika innego niż Centrala. Zatem, na gruncie przedstawionej analizy, transfer portfela niewymagalnych kredytów jak i transfer portfela trudnych kredytów w postaci czynności wewnątrzzakładowych skutkuje rozliczeniem tych świadczeń w ramach jednego podmiotu, a w konsekwencji nie stanowi to czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano wyżej, konkluzji Wnioskodawcy nie może podważyć fakt, że Centrala jest członkiem grupy VAT w Szwecji jak również członkami grup VAT są niektóre oddziały Banku w kraju swojej siedziby. Co istotne, polskie organy podatkowe jednoznacznie potwierdzają w kolejnych interpretacjach, iż czynności pomiędzy polskim oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy, a jego centralą lub oddziałami tego przedsiębiorcy, będących w kraju swojej rezydencji członkiem grupy VAT, pozostają poza zakresem opodatkowania (część tych interpretacji była już cytowana wyżej):

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących świadczeń ciągłych i świadczeń incydentalnych wykształciła się jednolita linia interpretacyjna krajowych organów podatkowych i - zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy - po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie Skandia, polskie organy podatkowe nie wydały żadnej indywidualnej interpretacji podatkowej, w której przedstawiłyby stanowisko inne niż zaprezentowane w powołanych wyżej interpretacjach. Należy zatem przyjąć, że stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę jest zgodne z tą utrwaloną praktyką.

Wnioskodawca pragnie przy tym nadmienić, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie dotychczasowego stanowiska organów podatkowych i mogą, a nawet powinny zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle przedstawionych analiz, oraz w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, że czynności Oddziału na rzecz Centrali lub innych oddziałów Banku w postaci transferu portfeli kredytowych powinny podlegać opodatkowaniu VAT, w sytuacji, gdy Centrala lub oddział Banku są uczestnikami grupy VAT w kraju swojej siedziby.

Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a zwłaszcza przytoczony już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika VAT w powiązaniu z wymogiem "samodzielności", a także przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiujący odpłatne świadczenie usługi jako świadczenia w ramach stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami, nakazują uznać te transfery portfeli kredytowych za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Podkreślenia również wymaga fakt, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia czy transfer portfeli kredytowych będzie dokonany na rzecz Centrali, czy też na rzecz innego oddziału jako czynności międzyoddziałowej - wszystkie te czynności, a w konsekwencji wewnątrzzakładowe rozliczenia mają jednakowy charakter i nie znajduje uzasadnienia rozdzielanie ich na potrzeby niniejszego wniosku. W szczególności, poszczególne rodzaje świadczeń (transfer niewymagalnego portfela kredytów w złotych, transfer niewymagalnego portfela kredytów z klauzulą walutową, transfer portfela kredytów trudnych w złotych, transfer portfela kredytów trudnych z klauzulą walutową nie powinny być kwalifikowane jako odrębne zdarzenia przyszłe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, przeciwnie - wszystkie te czynności powinny podlegać jednej, wspólnej interpretacji przepisów ustawy VAT, gdyż mają jednakowy charakter.

W konsekwencji, opisane świadczenia nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, w związku z czym te świadczenia nie spełniają definicji usług na gruncie ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając zatem na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, że transfer wierzytelności kredytowych Oddziału na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, pozostaje poza zakresem podatku VAT.

Pytanie 2

Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT wyznaczają przepisy art. 5 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Istotne jest przy tym, iż aby doszło do opodatkowania usług podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

Odpłatna dostawa lub odpłatne świadczenie usług ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, które jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to nie musi być dokonane w formie pieniężnej. Odpłatność określana jest przez strony umowy w postaci świadczenia wzajemnego. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy są wykonywane odpłatnie i pomiędzy dostawcą lub świadczącym usługi a ich odbiorcami istnieje stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zbycie wierzytelności polega na przeniesieniu tytułu prawnego do wierzytelności i nie wiąże się to z wyświadczeniem jakiejkolwiek usługi przez podmiot zbywający na rzecz podmiotu, który te wierzytelności nabywa. Zatem zbywający nie wykonuje żadnych czynności na rzecz nabywcy wierzytelności, z tytułu, których przysługiwałoby jakiekolwiek wynagrodzenie. Od nabywcy otrzymuje jedynie kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży wierzytelności.

W konsekwencji, zbycie wierzytelności nie stanowi świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu - dostawy towaru lub świadczenia usługi. Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 20 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.423.2021.7.ICZ; w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.623.2019.1.SM.

W przypadku transakcji obrotu wierzytelnościami, co do zasady, świadczącym usługę na rzecz zbywcy jest nabywca tej wierzytelności. Zakresem tej usługi jest objęte finansowanie zbywcy w zakresie wierzytelności (usługi w zakresie długów) albo windykacja wierzytelności (usługi ściągania długów) - art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28b ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Negatywne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania 1 skutkuje koniecznością przyjęcia przez Wnioskodawcę na potrzeby podatku VAT swego rodzaju fikcji polegającej na tym, iż transfer przez Oddział trudnego portfela kredytów na rzecz Centrali lub innych oddziałów Banku, będących uczestnikami grup VAT w krajach swojej rezydencji, dokonuje się pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. Jest to jednym z warunków odpłatnego świadczenia usług - tego kryterium nie spełniają rozliczenia wewnątrzzakładowe w ramach Banku. W konsekwencji, ten transfer w ujęciu podatkowym musi być rozpatrywany jako zbycie przez Oddział tych portfeli na rzecz jednostek organizacyjnych Banku.

We wniosku o interpretację Wnioskodawca wskazał, że w ramach planowanego zakończenia w Polsce działalności przez Bank, możliwy jest transfer trudnych wierzytelności kredytowych Oddziału na rzecz Centrali lub oddziałów Banku. Te wierzytelności są zagrożone brakiem spłaty przez kredytobiorców, pomimo podjęcia przez Oddział szeregu czynności prawnych i faktycznych, mających na celu wyegzekwowanie tych niespłaconych wierzytelności. Ponadto, te wierzytelności, co do zasady, zostały postawione przez Oddział w stan wymagalności.

Ze względu na planowaną likwidację Oddziału, kontynuacja procesu windykacji kredytów trudnych będzie prowadzona przez inną jednostkę organizacyjną Banku - te działania będą wykonywane przez tę jednostkę w imieniu i na rzecz Banku.

Wartość rynkowa kredytów trudnych zostanie wyceniona przez niezależny podmiot z uwzględnieniem ryzyka braku ich spłaty w części lub w całości. W rezultacie, ich wycena będzie znacznie niższa w stosunku do wartości nominalnej wierzytelności, gdyż będzie odzwierciedlać ich wartość ekonomiczną.

Kwestia nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2011 r. w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w uchwale sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczenie przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że w wyniku transferu portfeli kredytów trudnych nie są przewidziane w Porozumieniu dodatkowe rozliczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Banku, które obciążają Oddział. Skutkiem transferu są jedynie wewnątrzzakładowe rozliczenia na rzecz Oddziału wynikające z wyceny trudnego portfela kredytowego w złotych oraz trudnego portfela kredytowego z klauzulą walutową.

W rezultacie, w analizowanej sytuacji nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia czy transfer portfeli kredytowych będzie dokonany na rzecz Centrali, czy też na rzecz innego oddziału jako czynności międzyoddziałowej - wszystkie te świadczenia, a konsekwencji wewnątrzzakładowe rozliczenia mają jednakowy charakter i nie znajduje uzasadnienia rozdzielanie ich na potrzeby niniejszego wniosku. W szczególności, poszczególne rodzaje świadczeń (transfer portfela kredytów trudnych w złotych, transfer portfela kredytów trudnych z klauzulą walutową) nie powinny być kwalifikowane jako odrębne zdarzenia przyszłe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, przeciwnie - wszystkie te świadczenia powinny podlegać jednej, wspólnej interpretacji przepisów ustawy VAT, gdyż stanowią czynności o całkowicie jednakowym charakterze.

Mając zatem na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, transfer portfela kredytów trudnych w złotych oraz transfer portfela kredytów trudnych z klauzulą walutową na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, pozostaje poza zakresem podatku VAT.

Pytanie 3

Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT wyznaczają przepisy art. 5 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Istotne jest przy tym, iż aby doszło do opodatkowania usług podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

Odpłatna dostawa lub odpłatne świadczenie usług ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, które jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to nie musi być dokonane w formie pieniężnej. Odpłatność określana jest przez strony umowy w postaci świadczenia wzajemnego. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy są wykonywane odpłatnie i pomiędzy dostawcą lub świadczącym usługi a ich odbiorcami istniej stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zbycie wierzytelności polega na przeniesieniu tytułu prawnego do wierzytelności i nie wiąże się to z wyświadczeniem jakiejkolwiek usługi przez podmiot zbywający na rzecz podmiotu, który te wierzytelności nabywa. Zatem zbywający nie wykonuje żadnych czynności na rzecz nabywcy wierzytelności, z tytułu, których przysługiwałoby jakiekolwiek wynagrodzenie. Od nabywcy otrzymuje jedynie kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży wierzytelności.

W konsekwencji, zbycie wierzytelności nie stanowi świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu - dostawy towaru lub świadczenia usługi. Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 20 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.423.2021.7.ICZ; w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.623.2019.1.SM.

W przypadku transakcji obrotu wierzytelnościami, co do zasady, świadczącym usługę na rzez zbywcy jest nabywca tej wierzytelności. Zakresem tej usługi jest objęte finansowanie zbywcy w zakresie wierzytelności niewymagalnych (usługa długów) albo windykacja wierzytelności trudnych (usługi ściągania długów) - art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT.

W kwestii skutków cesji wierzytelności na gruncie VAT wypowiedział się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2011 r. w sprawie C-93/10.

W przywoływanym orzeczeniu TSUE uznał, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania szóstej dyrektywy 77/388, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Powyższe orzeczenie bezpośrednio nie odnosi się do stanu faktycznego w zakresie portfela niewymagalnych wierzytelności kredytowych. Stało się jednak kanwą do wydania istotnej w realiach Porozumienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., w sprawie o sygn. I FPS 5/11. Jak wskazał NSA w tej uchwale podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.

W przypadku cesji kredytów niewymagalnych mogą wystąpić następujące sytuacje:

Jedynie w przypadku dyskonta występuje wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabycie wierzytelności przez cesjonariusza, jako świadczenie wzajemne jakim jest zapewnienie finansowania cedentowi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak stanowi ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Powyższa treść art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z uwagi na fakt, iż usługodawcą jest nabywca wierzytelności niewymagalnych podstawą opodatkowania z tytułu zapewnienia finansowania zbywcy jest różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ich wartością rynkową. W przypadku, gdy cena nabycia będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nie wystąpi podstawa opodatkowania VAT.

Negatywne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania 1 skutkuje koniecznością przyjęcia przez Wnioskodawcę na potrzeby podatku VAT swego rodzaju fikcji polegającej na tym, iż transfer przez Oddział niewymagalnego portfela kredytów na rzecz Centrali lub innych oddziałów Banku, będących uczestnikami grup VAT w krajach swojej siedziby, dokonuje się pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. Jest to jednym z warunków odpłatnego świadczenia usług - tego kryterium nie spełniają rozliczenia wewnątrzzakładowe w ramach Banku jako jednego podmiotu. W konsekwencji, ten transfer w ujęciu podatkowym musi być rozpatrywany jako zbycie przez Oddział tego portfela na rzecz jednostek organizacyjnych Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy, to założenie skutkuje identyfikacją konkretnego świadczenia na rzecz Oddziału ze strony Centrali lub oddziału Banku oraz ekwiwalentnego wynagrodzenia w postaci dyskonta. W konsekwencji, czynność polegająca na przejęciu praw i obowiązków z tytułu wierzytelności, może być uznana za odpłatne świadczenie usług przez Centralę lub oddział Banku na rzecz Oddziału, o których mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 ustawy VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40 tego artykułu, nie ma zastosowania między innymi do czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Usługa w zakresie długów nie została zdefiniowana w ustawie VAT. W tym przypadku, w celu prawidłowego odkodowania normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, należy odnieść się do rozumienia pojęcia "dług" występującego w języku potocznym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (por. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dług.html; dostęp na 25 listopada 2021 r.), dług to suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić, czy też obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia. Usługą w zakresie długu będzie więc usługa, której przedmiotem jest dług, a więc obowiązek dłużnika względem wierzyciela. W tak rozumianym pojęciu "usług w zakresie długów", w ocenie Wnioskodawcy, mieści się czynność polegająca na transferze wierzytelności opisana w stanie faktycznym.

Usługa zaś ściągania długów obejmuje więc te sytuacje, gdy usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ściągania długu ma również miejsce, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej "zwrotu" na rzecz wierzyciela w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie nabywcy wierzytelności uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany czy też nie.

Factoring natomiast jest umową o charakterze złożonym i kompleksowym, a usługami factoringu są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym między tymi podmiotami, które najczęściej, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta. W ramach usług faktoringu, następuje nabycie przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję/wynagrodzenie faktora, gdzie faktor zobowiązuje się również do świadczenia szeregu czynności dodatkowych (takich jak prowadzenie rozliczeń, monitoring płatności).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż nie można postawić znaku równości między (zwolnioną z podatku) usługą dotycząca długu, a usługą dotyczącą ściągania długów, w tym factoringu. Faktoring, czy inne usługi windykacyjne swoją istotę biorą z wyręczenia wierzyciela ze ściągania (jego) długu. Istotą zaś cesji wierzytelności nie jest jednak ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu - zob. wyrok z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1355/20; wyrok z dnia 22 października 2020 r., sygn. III SA/Wa 2676/19; wyrok z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1047/19; wyrok NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. I FSK 1388/12.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w najnowszych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdzie ocena implikacji VAT transferu wierzytelności jest uzależniona od celu przeprowadzenia tej transakcji: zapewnienie finansowania zbywcy (usługa długów zwolniona z podatku VAT) albo windykacja wierzytelności (usługa ściągania długów, w tym faktoringu, opodatkowana 23% stawką VAT) - zob. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.423.2021.7.ICZ.

W ocenie Wnioskodawcy, aby móc uznać dany transfer portfela kredytów przez Oddział za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok transferu wierzytelności musiałyby wystąpić dodatkowe czynniki wskazujące, że dany transfer w okolicznościach, określonych Porozumieniem, stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (takie jak np. świadczenie przez Centralę lub oddział Banku określonych dodatkowych usług na rzecz Oddziału).

Ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż podmiot szwedzki jako Centrala lub oddział Banku nie będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Oddziału usług dodatkowych związanych z transferem portfela kredytów niewymagalnych, w tym usług windykacyjnych. Jeżeli w przyszłości zmieniłby się status danego kredytu na nieściągalny (trudny), to czynności windykacyjne będą świadczone przez podmiot szwedzki we własnym imieniu i na własny rachunek, co jest przejawem wykonywania przez niego prawa własności w stosunku do tego kredytu.

W rezultacie, transfer niewymagalnych wierzytelności kredytowych na rzecz Centrali lub oddziału Banku stanowi usługę długów, polegającą na zapewnieniu przez te jednostki organizacyjne Banku finansowania Oddziałowi, celem rozpoczęcia procesu jego likwidacji.

Zgodnie z art. 28b ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie. W przypadku jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż świadczącym usługę długów jest podmiot szwedzki jako Centrala lub oddział zagraniczny a nabywcą Oddział, miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski. W konsekwencji te jednostki organizacyjne Banku świadczą na rzecz Oddziału usługi zwolnione z VAT, gdzie zobowiązanym do rozpoznania importu usług z tego tytułu jest Oddział.

Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, iż portfel niewymagalnych kredytów złotówkowych oraz portfel niewymagalnych kredytów z klauzulą walutową zostaną wycenione przez niezależny podmiot, przy czym wewnętrzne wyceny Banku jak i otrzymane oferty nabycia tego portfela od instytucji finansowych w Polsce wskazują, iż jego wycena będzie poniżej wartości nominalnej, przy czym znacznie wyższe dyskonto jest w przypadku kredytów z klauzulą walutową, ze względu ryzyko nieważności tych umów. W rezultacie podstawą zwolnienia z tytułu importu usług będzie kwota dyskonta danego portfela.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia czy transfer niewymagalnego portfela kredytów będzie dokonany na rzecz Centrali, czy też na rzecz innego oddziału jako czynności międzyoddziałowej - wszystkie te świadczenia, a konsekwencji wewnątrzzakładowe rozliczenia mają jednakowy charakter i nie znajduje uzasadnienia rozdzielanie ich na potrzeby niniejszego wniosku. W szczególności, poszczególne rodzaje świadczeń (transfer portfela niewymagalnych kredytów w złotych, transfer portfela niewymagalnych kredytów z klauzulą walutową nie powinny być kwalifikowane jako odrębne zdarzenia przyszłe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, przeciwnie - wszystkie te świadczenia powinny podlegać jednej, wspólnej interpretacji przepisów ustawy VAT, gdyż stanowią czynności o całkowicie jednakowym charakterze.

Mając zatem na względzie powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska, że w przypadku negatywnego stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytanie 1, Oddział jest zobowiązany do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT z tytułu transferu niewymagalnego portfela kredytowego w złotych oraz niewymagalnego portfela kredytowego z klauzulą walutową na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, gdzie obrotem zwolnionym z VAT jest kwota dyskonta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest:

- nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania świadczeń wykonywanych przez (...) Oddział w Polsce na rzecz Centrali lub innego oddziału, w tym będących uczestnikiem podatkowych grup VAT w kraju swojej siedziby,

- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności transferu portfela kredytów trudnych,

- prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT z tytułu importu usług transferu portfeli kredytowych.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się:

Odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- świadczenie musi być odpłatne,

- miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

- świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

- świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2021 r. poz. 994 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 powołanej ustawy:

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy "oddział" oznacza:

Wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W myśl art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 powołanej ustawy:

Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów "oddział w Polsce".

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (...) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie".

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Warto również wskazać na ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) podpisaną 23 listopada 2021 r. zwaną dalej "ustawą zmieniającą" w której wprowadzono nową definicję i nowe regulacje dotyczące grup podatkowych. Przepisy te związane z grupami podatkowymi wchodzą w życie od 1 lipca 2022 r.

I tak na podstawie przepisów obowiązujących od 1 lipca 2022 r. na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy,

Przez Grupę VAT rozumie się przez to grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy,

Przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się przez to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 8c ustawy,

1. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy,

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy,

Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że (...) z siedzibą w Szwecji (dalej: "Centrala" lub "Bank") jest spółką dominującą w Grupie (...). W Polsce prowadzi swoją działalność w ramach (...) Oddział w Polsce. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Oddział").

Z opisu sprawy wynika, że Bank zamierza podjąć decyzję o zakończeniu działalności w Polsce oraz o likwidacji Oddziału. Działalność Oddziału koncentruje się głównie na obsłudze portfela kredytów hipotecznych w złotych, jak i indeksowanych oraz denominowanych do walut obcych (dalej: "kredyty z klauzulą walutową").

W związku z zakończeniem przez Bank działalności w Polsce, Centrala zamierza dokonać przeniesienia portfela kredytów Oddziału, zarówno do podmiotów z sektora finansowego w Polsce, jak i wewnątrz Banku do Centrali lub innego oddziału, w tym będących uczestnikiem podatkowych grup VAT w kraju swojej siedziby. Centrala jest członkiem grupy VAT w Szwecji. Oznacza to, że dla celów podatku VAT w Szwecji, ta grupa podmiotów stanowi jednego podatnika VAT. Grupa jest reprezentowana przez Bank, jako podmiot dominujący.

Niektóre z oddziałów Banku, są także uczestnikami grup VAT w państwach swojej siedziby: oddział w Finlandii, oddział w Holandii oraz oddział w Wielkiej Brytanii.

W skład portfela kredytów Oddziału wchodzą zarówno wierzytelności niewymagalne jak i wierzytelności trudne, w złotych jak i z klauzulą walutową.

W przyszłości Bank zamierza dokonać zbycia pewnej części portfeli kredytów na rzecz instytucji finansowymi w Polsce, a część z nich będzie transferowana na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku.

Warunki transferu przez Oddział portfeli złotówkowych lub z klauzulą walutową na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, będą określone w porozumieniu o przeniesieniu tych portfeli, zawartego pomiędzy Oddziałem a daną jednostką organizacyjną.

Wewnętrzne rozliczenia z tytułu transferu portfeli kredytowych pomiędzy Oddziałem a daną jednostką organizacyjną Banku i towarzyszące im przepływy pieniężne, będą odbywały się na analogicznych zasadach, niezależnie od tego, czy dana jednostka organizacyjna jest, bądź nie jest, uczestnikiem grupy VAT w kraju swojej siedziby.

Wątpliwość Państwa przedstawiona w pytaniu 1 dotyczy kwestii rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług transferu portfeli kredytów niewymagalnych jak i kredytów trudnych pomiędzy Oddziałem a Centralą lub innym oddziałem Banku, w tym będących uczestnikiem podatkowej grupy VAT w kraju swojej siedziby.

Aby móc odpowiedzieć na wątpliwości Państwa Spółki, dotyczące kwestii rozliczenia transferu portfeli kredytowych między Państwa odziałem w Polsce, a Centralą Państwa Spółki oraz innymi oddziałami będącymi uczestnikami podatkowych Grup VAT w kraju swojej siedziby należy dokonać analizy, pod katem uznania powyższych transakcji za czynności podlegające opodatkowaniu. Jak wynika z opisu sprawy Centrala jest członkiem grupy VAT oraz niektóre oddziały Państwa Banku również są uczestnikami grup VAT w krajach swojej siedziby. Ma to istotne znaczenie, gdyż w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i nie będącymi członkami Grupy VAT wskazówki dają orzeczenia TSUE. I tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 17 września 2014 r. C-7/13 (Skandia America Corp. (USA), filial Sverige) odnosi się do zagadnienia świadczenia usług pomiędzy podmiotem głównym i zależnym z powodu przynależności jednego z nich do Grupy VAT, z uwagi na ukonstytuowanie się odrębnego podatnika dla potrzeb podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-7/13 wprost sformułował tezę, że "Artykuł art. 2 ust. 1, art. 9 i 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.

Artykuły 56, 193 i 196 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym, w której zakład główny spółki znajdującej się w państwie trzecim świadczy odpłatnie usługi na rzecz oddziału tej samej spółki znajdującego się w państwie członkowskim, a oddział ten jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim, to ta grupa, jako nabywca tych usług, staje się zobowiązana do uiszczenia podatku od wartości dodanej podlegającego zapłacie."

Z orzeczenia TSUE C - 812/19 z 11 marca 2021 r. (Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial), wynika, że " Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi."

Ze względu na fakt, że (...) Oddział w Polsce nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że (...) Oddział w Polsce dokonując świadczeń na rzecz Centrali oraz innych oddziałów Banku będących uczestnikami Grupy VAT w krajach swojej siedziby w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem lub członkami są inne oddziały Banku. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem PL, należy ona do Grupy VAT w Szwecji, stanowi więc ona innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez (...) Oddział w Polsce na rzecz Centrali lub innych oddziałów Banku będących uczestnikami grup VAT, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami.

Tym samym przeniesienie portfeli kredytów Oddziału działającego w Polsce na rzecz Centrali i innych oddziałów Banku będących uczestnikami Grupy VAT będą podlegały opodatkowaniu. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami, a nie w ramach jednego podmiotu.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie braku opodatkowania transferu wierzytelności kredytowych Państwa Oddziału w Polsce na rzecz Centrali lub innych oddziałów Banku uczestniczących w Grupie VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy transfer portfela kredytów trudnych w złotych oraz transfer portfela kredytów trudnych z klauzulą walutową na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, pozostaje poza zakresem podatku VAT.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), dalej: k.c., zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 k.c.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c.:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 k.c.:

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 k.c.:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym należy, że w przypadku zbycia wierzytelności o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże, jak wskazano na

wstępie, ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że "Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności

gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: "Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.".

Jak wynika z opisu sprawy, określony pakiet wierzytelności będą stanowiły wierzytelności trudne, wymagalne, których prawdopodobieństwo odzyskania ich w całości lub w części będzie niewielkie. W stosunku do tych wierzytelności prowadzone są przez Państwa Oddział określone czynności prawne i czynności faktyczne, mające na celu wyegzekwowanie niespłaconych wierzytelności kredytowych, postawionych w stan wymagalności.

Wyceny wewnętrzne sporządzone przez Bank (Centralę) wskazują, iż wartość rynkowa poszczególnych portfeli będzie poniżej ich wartości nominalnej, gdzie dyskonto w stosunku do portfeli kredytów trudnych będzie znacznie wyższe, potwierdzają to również wstępne oferty zakupu, uzyskane przez Bank od polskich oferentów. Wobec tego w analizowanej sprawie dochodzi do nabywania wierzytelności trudnych za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności. Ponadto warunki transferu portfeli złotówkowych lub z klauzulą walutową przez Oddział na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, będą określone w Porozumieniu o przeniesieniu tych portfeli, zawartego pomiędzy Oddziałem, a daną jednostką organizacyjną. Porozumienie będzie przewidywało między innymi: brak wewnętrznych rozliczeń na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku z tytułu transferu;

brak klauzuli o zwrotnym przeniesieniu tych portfeli do Oddziału w przypadku okoliczności, określonych Porozumieniem.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że nabycia o których mowa we wniosku dotyczyć będą pakietu wierzytelności trudnych, zatem z uwagi na rozstrzygnięcie ww. wyroku C-93/10, nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy i w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa w sformowanym pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy Oddział jest zobowiązany do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT z tytułu transferu na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku niewymagalnego portfela kredytowego w złotych oraz niewymagalnego portfela kredytowego z klauzulą walutową, gdzie obrotem zwolnionym z VAT jest kwota dyskonta.

Należy wyjaśnić, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro usługodawcy tj. Centrala lub inny oddział Banku będących uczestnikami podatkowych grupy VAT w kraju swojej siedziby, dokonają usługi nabycia wierzytelności od podmiotu polskiego tj. Państwa Oddziału w Polsce, to czynności wykonywane na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności (portfela kredytów), w Państwa sytuacji będą podlegały opodatkowaniu w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej tj. w Polsce. Czyli zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy dokonując transferu przedmiotowych wierzytelności, dochodzi tym samym do nabycia przez Państwa Oddział usługi uwolnienia od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Oznacza to, że w sytuacji przelewu wierzytelności, gdzie spełnione są warunki do uznania transakcji za świadczenie usług należy wskazać, że beneficjentem świadczenia jest Państwa Oddział i to podmiot nabywający dokonuje na Państwa rzecz świadczenia usług.

W konsekwencji, nabywając ww. usługę od kontrahentów, którzy nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej jesteście Państwo podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia w kraju importu usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponadto w analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą również zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy transakcji sprzedaży (cesji) wierzytelności (tj. transferu portfela kredytów).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych,

prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Z powołanych przepisów wynika, że usługi w zakresie długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj.m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami.

W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transferu portfela kredytów Państwa Oddziału na rzecz Centrali lub innego oddziału Banku, będą wierzytelności niewymagalne dla których termin płatności jeszcze nie upłynie w dacie dokonywania transferu, jednak w jednostkowych sytuacjach mogą być to wierzytelności częściowo wymagalne, np. w odniesieniu do jednej raty. Jak Państwo wskazaliście jednocześnie są to wierzytelności pewne, tj. takie, co do których nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich spłaty przez kredytobiorców w przyszłości. Generalnie, są to wierzytelności spłacane przez dłużników na bieżąco, zgodnie z harmonogramem wynikającym z treści umów kredytowych, zawartych przez Oddział. Ponadto Państwo wskazaliście, że porozumienie będzie przewidywało m.in. brak dodatkowych świadczeń przez Centralę oraz inny oddział Banku. Ponadto celem transferu jest pozyskanie przez Oddział środków pieniężnych na finasowanie procesu zakończenia działalności Banku w Polsce. Zatem skoro celem umowy jest finansowanie wierzyciela, od którego nabywana jest wierzytelność, a wynagrodzenie finansującego kształtowane jest podobnie jak wynagrodzenie kredytodawcy, to taka usługa może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że transakcje (nabywania wierzytelności tj. przedmiotowego portfela kredytów), które będą miały na celu pozyskanie, zapewnienie finansowania Państwa Oddziału w Polsce, realizowane przez szwedzką Centralę lub oddział banku, jako czynności dla których Państwo będziecie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu importu usług, będą stanowiły usługę w zakresie długów zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych m.in.:

interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2019 r., znak: 0114-KDIP1 2.4012.543.2019.1.WH, interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG, interpretacji indywidulnej z dnia 9 listopada 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK oraz interpretacji indywidulanej z 31 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.684.2019.1.RD wydanej na rzecz Oddziału, należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. W odniesieniu zaś do orzeczeń sądowych warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r. sygn. I FSK 2386/18 gdzie NSA zgodził się z argumentacją sądu pierwszej instancji i jednocześnie wskazał, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności wykonywane przez oddział zagranicznej Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w istocie są świadczone nie na rzecz Spółki będącej członkiem Grupy VAT, lecz dla samej grupy, do której należy Spółka macierzysta, gdyż Grupa VAT winna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład. Przedstawione orzeczenie jest zbieżne ze stanowiskiem Organu odnośnie świadczeń w przypadku gdy jeden z podmiotów należy do Grupy VAT zaś inny podmiot nie należy do Grupy VAT.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).