0114-KDIP1-2.4012.570.2019.1.RD - Określenie podmiotu uprawnionego do odliczenia VAT w związku z podziałem spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu uprawnionego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu uprawnionego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka przejmująca") * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka dzielona")

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. sp. z o.o. ("Spółka dzielona") oraz A. sp. z o.o. ("Spółka przejmująca") (łącznie: "Wnioskodawcy") to polskie spółki kapitałowe, posiadające siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce. Spółka dzielona oraz Spółka przejmująca są częścią jednej grupy kapitałowej oraz spółkami powiązanymi w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; "ustawa o CIT").

W październiku 2018 r. w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej zostały wyodrębnione w drodze stosownej uchwały zarządu poszczególne działy:

* dział wydawniczy odpowiedzialny za działalność wydawniczą w zakresie literatury pięknej, książek dla dzieci, poradników, encyklopedii i leksykonów ("Dział Wydawniczy"),

* dział dystrybucji koncentrujący się na działalności w zakresie dystrybucji wydawnictw książkowych i multimedialnych, w tym w ramach internetowej platformy dystrybucyjnej ("Dział Dystrybucji"), oraz

* dział odpowiedzialny za działalność rolniczą wykonywaną w ramach Spółki dzielonej, koncentrujący się na udostępnianiu rolnikom indywidualnym zasobu nieruchomości rolnych ("Dział Rolniczy").

Powyższe działy stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; "ustawa o VAT"), tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

W dniu 1 lipca 2019 r. dokonano w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; "k.s.h.") podziału przez wydzielenie części majątku ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej ("Podział").

Do Spółki przejmującej, na podstawie planu podziału, wydzielone zostały Dział Wydawniczy i Dział Dystrybucji (łącznie: "Działy Przenoszone"). Spółka przejmująca kontynuuje działalność wykonywaną dotychczas przez te działy w ramach Spółki dzielonej. Jednocześnie Spółka dzielona kontynuuje działalność rolniczą prowadzoną przez Dział Rolniczy.

Po dniu wyodrębnienia w strukturze Spółki dzielonej Działów Przenoszonych, ale przed dniem dokonania Podziału, Spółka przejmująca dokonała sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz Spółki dzielonej ("Sprzedaż"). Przedmiotowy zakup, dokonany przez Spółkę dzieloną, był ściśle związany z działalnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez Działy Przenoszone, które następnie zostały wydzielone, w wyniku Podziału, do Spółki przejmującej.

Faktura dokumentująca dokonanie Sprzedaży ("Faktura") wpłynęła do Spółki dzielonej po 1 lipca 2019 r., tj. po wydzieleniu Działów Przenoszonych do Spółki przejmującej.

Faktura została wykazana przez Spółkę przejmującą w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT za czerwiec 2019 r. (obowiązek podatkowy w tym zakresie dla Spółki przejmującej powstał bowiem w czerwcu 2019 r.). W czerwcu 2019 r. Spółka przejmująca rozliczyła również podatek VAT należny z tytułu dokonania Sprzedaży udokumentowanej Fakturą.

Spółka dzielona i Spółka przejmująca powzięły wątpliwość, której z nich przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółce przejmującej, a nie Spółce dzielonej, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę przejmującą na rzecz Spółki dzielonej Faktury dokumentującej Sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawców, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółce przejmującej, a nie Spółce dzielonej, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę przejmującą na rzecz Spółki dzielonej Faktury dokumentującej Sprzedaż.

1. Uwagi ogólne - sukcesja prawno-podatkowa

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej powyższą regulację stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków zgodnie z przytoczonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Podmiot, który wskutek podziału przejmuje od podmiotu dzielonego majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym podmiotu dzielonego w odniesieniu do jego praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zakres sukcesji ograniczony jest wyłącznie do zdarzeń związanych ze składnikami majątkowymi należącymi do wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne przy podziale przez wydzielenie ma zatem szczególny charakter - osoby prawne przejmujące majątek spółki dzielonej wstępują w te prawa i obowiązki podmiotu dzielonego, które dotyczą wskazanej w planie podziału części przenoszonego majątku (tzw. sukcesja uniwersalna częściowa).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedstawionym w niniejszym Wniosku, działy wydzielone ze Spółki dzielonej i przeniesione na Spółkę przejmującą (tj. Działy Przenoszone), jak i część majątku pozostająca w Spółce dzielonej (tj. Dział Rolniczy) stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy o VAT i ustawy o CIT). Tym samym, do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawców znajduje zastosowanie art. 93c Ordynacji Podatkowej.

Jednocześnie, jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego, na gruncie przytoczonych regulacji Ordynacji Podatkowej, przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki podatkowe spełniające następujące warunki (por. K. Gil, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - praktyczne problemy związane z rozliczeniami podatkowymi, Monitor Podatkowy z 2013 r. Nr 9, Legalis 2013):

* pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

* zasadniczo powstały przed dniem sukcesji;

* nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną w taki sposób, że wygasły (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

W konsekwencji, w przypadku, gdy dane prawo powstało, co do zasady, w dniu podziału lub przed tą datą, pozostaje w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu do spółki przejmującej i nie zostało zrealizowane przez spółkę dzieloną, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć spółki przejmującej.

Powyższa zasada sukcesji znajduje zastosowanie do praw i obowiązków powstałych na gruncie wszystkich ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT. Została ona potwierdzona na gruncie regulacji o VAT zarówno na poziomie ustawodawstwa Unii Europejskiej, jak i przepisów krajowych.

Zgodnie bowiem z art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT"), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca skorzystał z przedmiotowego uprawnienia, wprowadzając w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie stosowania ustawy o VAT do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o VAT brak jest natomiast jednoznacznego odwołania się do generalnego następstwa prawnego podmiotu nabywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co w doktrynie uznawane jest za nieprawidłową implementację Dyrektywy VAT, skutkującą prawem podatników do bezpośredniego stosowania art. 19 tej Dyrektywy (np. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018). W art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzono natomiast regułę kontynuacji zasad związanych z odliczeniem podatku VAT naliczonego przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta kwoty podatku odliczonego jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Do praw i obowiązków dotyczących podatku VAT podlegających sukcesji należą również, w szczególności, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług oraz obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Kwestia sukcesji w tych przypadkach nie została wprost uregulowana w ustawie o VAT. Zastosowanie znajdą tu jednak zasady ogólne. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 tego artykułu (tj. wówczas, gdy kwota podatku wynika z faktury dokumentującej zakup towarów i usług na terytorium kraju) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W oparciu o powołane regulacje należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek:

* nabywane towary/usługi związane są z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT;

* w odniesieniu do danej transakcji powstał, po stronie dostawcy towarów lub usług, obowiązek podatkowy;

* podatnik otrzymał fakturę dokumentującą nabycie towarów/usług.

W przypadku podziału spółki, zgodnie z ugruntowanym i powszechnie prezentowanym podejściem, o tym, który podmiot zaangażowany w transakcję - spółka dzielona czy spółka przejmująca - jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup związany ze składnikami wydzielonymi w ramach podziału przesądza moment, w którym dochodzi do łącznego spełnienia powyższych przesłanek prawa do odliczenia VAT.

Wskazanie tego momentu, jako kryterium rozstrzygającego przy ustalaniu podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uznać za uzasadnione, gdyż to właśnie wtedy u podatnika materializuje się uprawnienie do odliczenia. Powyższe podejście uniemożliwia jednocześnie odliczenie podatku VAT naliczonego równocześnie przez spółkę dzieloną i spółkę, do której trafia wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, jeśli obowiązek podatkowy w VAT po stronie dostawcy powstał przed dniem podziału, a faktura dokumentująca daną transakcję została doręczona dopiero po dniu podziału, to prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury powstało po dniu podziału i przysługuje spółce przejmującej. Należy bowiem uznać, że - na dzień podziału - prawo do odliczenia stanowiło "stan otwarty", który nie został zrealizowany przez spółkę dzieloną (z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków ustawowych), ale był przedmiotem sukcesji. Dopiero po ziszczeniu się wszystkich warunków niezbędnych dla dokonania odliczenia, tj. po doręczeniu faktury, prawo do odliczenia w pełni zmaterializowało się.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, należy wskazać, że po stronie Spółki przejmującej spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazujące na powstanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktury:

* Po pierwsze, Faktura dokumentuje nabycie dokonane przez Spółkę dzieloną bezpośrednio na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej poprzez Działy Przenoszone (zakup dokonany przez Spółkę dzieloną, udokumentowany Fakturą, pozostaje w związku z Działami Przenoszonymi).

* Po drugie, Spółka przejmująca - wskutek Podziału - wstąpiła w prawa i obowiązki Spółki dzielonej związane z Działami Przenoszonymi zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

* Obowiązek podatkowy z tytułu Sprzedaży powstał, co prawda, przed Podziałem, ale doręczenie Faktury nastąpiło dopiero po dniu Podziału.

* W efekcie, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktury powstało dopiero po dniu Podziału z uwagi na spełnienie się wówczas wszystkich przesłanek wynikających z ustawy o VAT koniecznych dla dokonania odliczenia (prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z Faktury stanowiło zatem "stan otwarty" podlegający sukcesji).

* Do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktury jest zatem uprawniona Spółka przejmująca jako następca prawny Spółki dzielonej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, dotyczących wskazanej w planie podziału części przenoszonego majątku (tj. Działów Przenoszonych).

W konsekwencji należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktury przysługuje Spółce przejmującej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIPl-1.4012.194.2019.1.IZ "Jeśli obowiązek podatkowy w VAT po stronie Dostawcy powstał przed Dniem Podziału, podczas gdy faktura dokumentująca daną transakcję została otrzymana (przez Spółkę lub Spółkę Dzieloną, a następnie przekazana do Spółki) w Dniu lub po Dniu Podziału - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury (i, równocześnie, odliczenie to jest wykluczone w przypadku Spółki Dzielonej)"

* interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.160.2019.1.IZ oraz z 8 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.156.2019.1.KOM: "Zarówno Data Sprzedaży ujęta na Fakturze, jak i Data Wystawienia Faktury, przypadała przed Dniem Podziału; Oznacza to, że obowiązek podatkowy w VAT powstał po stronie sprzedawcy Towarów/Usług przed Dniem Podziału (niezależnie od tego, czy zgodnie z przepisami VAT w danej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania sprzedaży, czy też w chwili wystawienia faktury); Uprawnienie wynikające z faktu ziszczenia się jednego z warunków prawa do odliczenia podatku zostało nabyte przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej; Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, a zatem uprawnienie wynikające z tego faktu powstało już u Wnioskodawcy",

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.212.2018.1.PK: "W odniesieniu do podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki Dzielonej dostaw lub usług, związanych z wydzielaną ZCP, powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona będzie Spółka Przejmująca (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę Dzieloną)",

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.212.2018.1.PK " (...) w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) do dnia poprzedzającego dzień podziału, a Spółka Dzielona była do dnia poprzedzającego dzień podziału w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję",

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.130.2018.l.SM: "Zatem w sytuacji, gdy przed dniem podziału Spółki Kapitałowej sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności Działu Infrastrukturalnego (stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa - ZCP) wskazując jako nabywcę Spółkę Kapitałową (spółkę dzieloną), a prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur powstanie w dniu i po dniu podziału, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur, po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy o VAT, będzie spółka przejmująca tj. Wnioskodawca. Tut. Organ stwierdza, że okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP wskażą jako nabywcę spółkę dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmującą".

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna z 7 maja 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.132.2018.l.k.c.,

* interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.56. 2017.1.RW,

* interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.158.2019.1.JO.

3. Podsumowanie

Podsumowując, z uwagi na to, że:

* Faktura dokumentuje zakup ściśle związany z działalnością opodatkowaną VAT wydzielonych do Spółki przejmującej działów (tj. Działów Przenoszonych);

* Spółka przejmująca wstąpiła w prawa i obowiązki podatkowe Spółki dzielonej związane z wydzielonymi do niej Działami Przenoszonymi;

* Spółka dzielona otrzymała Fakturę po dacie Podziału, w związku z czym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało po dacie wydzielenia Działów Przenoszonych do Spółki przejmującej,

prawo do odliczenia w analizowanym stanie faktycznym przysługuje Spółce przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Wobec tego należy sprawdzić przede wszystkim, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Podstawową regulacją związaną ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego powodu, samo zbycie jest neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu. Przepis ten należy jednak interpretować łącznie z art. 19 zd. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z póin. zm.). Zgodnie z tą regulacją, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Tak więc w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca jest następcą prawnym. Przechodzą na niego zasady opodatkowania odnoszące się do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały poprzednika, gdyż w odniesieniu do podatku od towarów i usług w takim przypadku następuje szczególna sukcesja podatkowa a uprawnienia w zakresie podatku od towarów i usług przechodzą na nabywcę, jeżeli są one związane z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego. Datą graniczną, z którą nabywca przejmuje uprawnienia służące zbywcy jest moment zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po tym czasie to nabywca przejmuje prawo do odliczenia od składników (wydatków) związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Prawo do odliczenia, które zaistniało wcześniej, przysługuje zbywcy. Przy czym należy prawidłowo ustalić kiedy dokładnie powstało prawo do odliczenia od danego wydatku - przed czy po zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest fundamentalną zasadą konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z opisu sprawy wynika, że A. sp. z o.o. ("Spółka dzielona") oraz B. sp. z o.o. ("Spółka przejmująca") ("Wnioskodawcy") to polskie spółki kapitałowe, posiadające siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce. W październiku 2018 r. w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej zostały wyodrębnione w drodze stosownej uchwały zarządu poszczególne działy: dział wydawniczy odpowiedzialny za działalność wydawniczą w zakresie literatury pięknej, książek dla dzieci, poradników, encyklopedii i leksykonów ("Dział Wydawniczy"), dział dystrybucji koncentrujący się na działalności w zakresie dystrybucji wydawnictw książkowych i multimedialnych, w tym w ramach internetowej platformy dystrybucyjnej ("Dział Dystrybucji"), oraz dział odpowiedzialny za działalność rolniczą wykonywaną w ramach Spółki dzielonej, koncentrujący się na udostępnianiu rolnikom indywidualnym zasobu nieruchomości rolnych ("Dział Rolniczy"). Powyższe działy stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. W dniu 1 lipca 2019 r. dokonano w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych podziału przez wydzielenie części majątku ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej ("Podział"). Do Spółki przejmującej, na podstawie planu podziału, wydzielone zostały Dział Wydawniczy i Dział Dystrybucji ("Działy Przenoszone"). Spółka przejmująca kontynuuje działalność wykonywaną dotychczas przez te działy w ramach Spółki dzielonej. Jednocześnie Spółka dzielona kontynuuje działalność rolniczą prowadzoną przez Dział Rolniczy. Po dniu wyodrębnienia w strukturze Spółki dzielonej Działów Przenoszonych, ale przed dniem dokonania Podziału, Spółka przejmująca dokonała sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz Spółki dzielonej ("Sprzedaż"). Przedmiotowy zakup, dokonany przez Spółkę dzieloną, był ściśle związany z działalnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez Działy Przenoszone, które następnie zostały wydzielone, w wyniku Podziału, do Spółki przejmującej. Faktura dokumentująca dokonanie Sprzedaży ("Faktura") wpłynęła do Spółki dzielonej po 1 lipca 2019 r., tj. po wydzieleniu Działów Przenoszonych do Spółki przejmującej. Faktura została wykazana przez Spółkę przejmującą w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT za czerwiec 2019 r. (obowiązek podatkowy w tym zakresie dla Spółki przejmującej powstał bowiem w czerwcu 2019 r.). W czerwcu 2019 r. Spółka przejmująca rozliczyła również podatek VAT należny z tytułu dokonania Sprzedaży udokumentowanej Fakturą.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii któremu z podmiotów (Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę przejmującą na rzecz Spółki dzielonej faktury dokumentującej sprzedaż.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. Zatem jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Należy również mieć na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez Spółkę dzieloną zakupów powstało w momencie otrzymania faktury tj. po 1 lipca 2019 r., co skutkuje tym że, z tego prawa może skorzystać będący następcą prawnym nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Wnioskodawca (Spółka przejmująca).

Zatem to Spółka przejmująca, a nie Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę przejmującą na rzecz Spółki dzielonej, w przypadku gdy Spółka dzielona otrzymała fakturę po wydzieleniu Działów Przenoszonych do Spółki przejmującej. Spółka przejmująca w myśl przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa wstąpiła w prawa i obowiązki Spółki dzielonej a faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży wpłynęła do Spółki dzielonej po wydzieleniu Działów przenoszonych do Spółki przejmującej.

Tym samym to Spółce przejmującej a nie Spółce dzielonej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę przejmującą na rzecz Spółki dzielonej Faktury dokumentującej sprzedaż.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.