0114-KDIP1-2.4012.566.2019.1.IG - Rozpoznanie importu usług zwolnionych z VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 7 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT oraz w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT należnego z tytułu cesji wierzytelności własnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT oraz w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT należnego z tytułu cesji wierzytelności własnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF). Wnioskodawca zajmuje się głównie udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 993).

Jako że działalność Wnioskodawcy wiąże się z występowaniem ryzyka kredytowego po stronie Wnioskodawcy obciążającego jego wyniki finansowe, a polegającego na ryzyku nieotrzymania spłaty pożyczki, nawet pomimo podjęcia działań o charakterze windykacyjnym, Wnioskodawca ponosi ryzyko nie tylko utraty przychodów (odsetek, prowizji), ale też kwoty kapitału pożyczek wypłaconych pożyczkobiorcom. Ryzyko to wiąże się także z utratą potencjalnych dochodów, które mogłyby być osiągnięte z puszczenia tych kwot w obrót (udzielenia z nich pożyczek innym klientom).

Wnioskodawca chce zabezpieczyć powyższe ryzyko braku spłaty udzielanych przez siebie pożyczek poprzez zawieranie instrumentów pochodnych typu swap, a konkretnie swapów ryzyka kredytowego (dalej: "SRK"). SRK polegają tym, że jeden podmiot wyzbywa się ryzyka kredytowego, związanego z działalnością pożyczkową na rzecz innego podmiotu, który bierze na siebie to ryzyko. Wnioskodawca występować będzie w transakcjach SRK jako podmiot wyzbywający się ryzyka, zaś Kontrahent - jako podmiot przejmujący ryzyko.

Kontrahent jest spółką akcyjną prawa luksemburskiego (Societe anonyme) z siedzibą w Luksemburgu, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga, działającą w Luksemburgu jako spółka sekurytyzacyjna. Kontrahent jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się m.in. przejmowaniem ryzyka kredytowego i innymi instrumentami pochodnymi. Kontrahent nie jest powiązany z Wnioskodawcą kapitałowo, osobowo, ani w żaden inny sposób określony w art. 11a u.p.d.o.p.

W ramach każdej z transakcji SRK Wnioskodawca przeniesie na Kontrahenta ryzyko kredytowe w zamian za ustalone z góry przy zawarciu danej transakcji wynagrodzenie ("Stałe Wynagrodzenie"), które będzie stanowić generalnie określony% wartości zabezpieczanego portfela (może być też ono odniesione np. tylko do wartości kapitału pożyczek albo w inny sposób). Z chwilą zawarcia transakcji Kontrahent w zamian za Stałe Wynagrodzenie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe - co oznacza, że po upływie ustalonego okresu jest zobowiązany do wykupienia od Wnioskodawcy wszystkich wierzytelności, wobec których w dacie rozliczenia transakcji wystąpi tzw. zdarzenie kredytowe.

Zdarzeniem kredytowym jest brak spłaty pożyczki (kapitału, odsetek, prowizji) przez pożyczkobiorcę w określonym terminie po upływie terminu płatności danej pożyczki (np. trzech miesięcy). W przypadku częściowej spłaty przez pożyczkobiorcę - przyjmuje się, że zdarzenie kredytowe wystąpiło tylko w odniesieniu do niespłaconej części pożyczki. Wykup następować będzie w zamian za wynagrodzenie generalnie równe nominalnej wartości tych wierzytelności, którą musieliby spłacić pożyczkobiorcy. Wartość tego wynagrodzenia zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swojego zobowiązania i w jakiej kwocie - stąd wynagrodzenie to jest nazywane Zmiennym Wynagrodzeniem. Rozliczenie transakcji będzie równocześnie stanowić cesję wierzytelności wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe na Kontrahenta. Kontrahent z chwilą rozliczenia i zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia nabędzie więc nieodwołalnie prawa do tych wierzytelności i będzie mógł ich dochodzić od pożyczkobiorców.

Wnioskodawca planuje zawierać z Kontrahentem tego typu transakcje cyklicznie, np. co miesiąc, czy co dwa miesiące obejmując każdorazowo ściśle sprecyzowany portfel wierzytelności wynikających z udzielonych w danym okresie poprzedzającym zawarcie transakcji pożyczek. Przy czym transakcja może obejmować całość lub tylko część tego portfela. Transakcją będą obejmowane wyłącznie pożyczki, które w chwili zawarcia transakcji nie były przeterminowane lub były opóźnione o nie więcej niż 30 dni. Przy tym dniem zawarcia transakcji będzie dzień uzgodnienia warunków swapa (ustalenia portfela i Wynagrodzenia Stałego). Każdy swap będzie zasadniczo potwierdzony pisemnie w ciągu najdalej kilkunastu dni od zawarcia transakcji (ze względu na konieczność przesłania dokumentów za granicę). Potwierdzenie zawarcia SRK określać będzie datę zawarcia transakcji i jej zakończenia (termin, na który będzie określane czy pożyczkobiorca spłacił pożyczkę i czy powstał obowiązek jej wykupu przez Kontrahenta), kwotę Stałego Wynagrodzenia i datę jego zapłaty, terminy i warunki określenia Zmiennego Wynagrodzenia. Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający jego rezydencję w Luksemburgu. Kontrahent nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku uiszczania Stałego Wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Luksemburga, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazywania z tego tytułu importu usług zwolnionych z VAT w deklaracji VAT za okres uiszczenia wynagrodzenia?

2. Czy w przypadku rozliczenia transakcji SRK poprzez cesję wierzytelności na rzecz Kontrahenta, w zamian za Zmienne Wynagrodzenie, obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu nie powstanie i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania tego Zmiennego Wynagrodzenia w deklaracji VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uiszczania Stałego Wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Luksemburga, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazywania z tego tytułu importu usług zwolnionych z VAT w deklaracji VAT za okres uiszczenia wynagrodzenia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia transakcji SRK poprzez cesję wierzytelności na rzecz Kontrahenta, w zamian za Zmienne Wynagrodzenie, obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu nie powstanie i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania tego Zmiennego Wynagrodzenia w deklaracji VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej "VAT") podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT wynika z kolei, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług świadczonych przez Kontrahenta (tj. podmiot luksemburski niemający stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) ciążyć będzie na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie więc obowiązany do wykazania w deklaracji VAT importu usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm., dalej: ustawa o OIF), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o OIF instrumentami finansowymi w rozumieniu tejże ustawy są m.in. niebędące papierami wartościowymi instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Tym samym, instrumenty SRK opisane w niniejszym wniosku są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o OIF, a zatem są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że wyjątki od zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT nie mają zastosowania do SRK. SRK nie są bowiem instrumentami dotyczącymi praw do towarów, nieruchomości lub do korzystania albo posiadania nieruchomości ani nie są to instrumenty, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji, ani uprawnienia do emisji zanieczyszczeń.

W świetle art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług. Przepis ten ma zastosowanie także w przypadku importu tego typu usług (brak jest bowiem przepisu szczególnego, który regulowałby moment powstania obowiązku w przypadku importu usług). Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania zapłaconych z tytułu Stałego Wynagrodzenia kwot w deklaracji VAT składanej za okres, w którym wynagrodzenie to będzie faktycznie zapłacone Kontrahentowi. Kwoty te wykazane powinny być jako import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu można podać interpretacje Dyrektora KIS z 20 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.155.2017.1.SM, czy z 19 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.14.2019.1.IG.

Ad. 2

Transakcja cesji wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu VAT jako transakcja niestanowiąca ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wierzytelności nie są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Cesja wierzytelności nie stanowi więc dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Cesja wierzytelności własnych nie stanowi także świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (w tym przypadku: z tytułu umowy pożyczki).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Przeniesienie wierzytelności jest więc skutkiem rozporządzania wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności, nie jest więc świadczeniem usług w myśl ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 537/11, w którym sąd uznał, iż: "Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)". Wobec powyższego cesja wierzytelności z tytułu pożyczek przez Wnioskodawcę w ramach rozliczenia transakcji instrumentu pochodnego SRK, jako czynność wykonywania prawa własności, znajduje się poza zakresem przepisów ustawy VAT, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w wyniku rozliczenia SRK i cesji wierzytelności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazywania tej cesji w deklaracji VAT. Nie będzie więc wykazywać kwoty Zmiennego Wynagrodzenia w deklaracji VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można podać interpretacje Dyrektora KIS z 20 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.155.2017.1.SM, czy z 19 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.14.2019.1.IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.