0114-KDIP1-2.4012.558.2019.2.RM - Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji realizowanych przez spółkę niemiecką.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 stycznia 2020 r.) oraz w dniu 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji w ramach Modelu 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji w ramach Modelu 2.

Wniosek uzupełniony został w dniu 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r. oraz w dniu 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 13 stycznia 2020 r.:

Wnioskodawca jest niemiecką osobą prawną, zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka nie jest również zarejestrowana dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce.

Dotychczasowa działalność Spółki prowadzona na terytorium Polski polega na nabywaniu towarów od polskiego kontrahenta (dalej: "Polski Kontrahent"), który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadającym w Polsce siedzibę działalności gospodarczej zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, a następnie sprzedaży zakupionych towarów na rzecz: (1) nabywców zlokalizowanych w krajach Unii Europejskiej (dalej: "Nabywcy Unijni") lub (2) polskich nabywców (dalej: "Polscy Nabywcy").

Nabywcy Unijni są podatnikami podatku od wartości dodanej, posiadającymi siedzibę w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska i Niemcy oraz są zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Polscy Nabywcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadającymi w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz są zarejestrowani dla celów podatku VAT.

Spółka dokonuje transakcji odsprzedaży towarów, stosując dwa modele.

Model pierwszy (dalej: "Model 1") ma zastosowanie do transakcji sprzedaży towarów na rzecz Nabywców Unijnych. W ramach transakcji, Spółka nabywa towary od Polskiego Kontrahenta w Polsce, a następnie zbywa je na rzecz Nabywców Unijnych. Towary są przemieszczane bezpośrednio od Polskiego Kontrahenta do Nabywców Unijnych. Do tej pory, każdorazowo, pierwsza dostawa w łańcuchu od Polskiego Kontrahenta do Spółki była uznawana za tzw. dostawę ruchomą. Spółka do rozliczania transakcji dotychczas stosowała procedurę uproszczoną dotyczącą wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych przewidzianą w art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) oraz odzwierciedloną w treści art. 135-138 ustawy o VAT.

Model drugi (dalej: "Model 2") ma zastosowanie w odniesieniu do transakcji, w których odbiorcą finalnym towarów są Polscy Nabywcy. Towary są przemieszczane bezpośrednio od Polskiego Kontrahenta do Polskich Nabywców. Z uwagi na status Wnioskodawcy jako podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a także niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce, przedmiotowe dostawy towarów na rzecz Polskich Nabywców do tej pory były traktowane jako dostawy, dla której podatnikiem był nabywca, tj. rozliczane na zasadach odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Obecnie z uwagi na zaistniałe okoliczności związane z rewizją stosowanej w ramach Modelu 1 procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, Spółka rozważa konieczność zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce z uwagi na potencjalny obowiązek rozpoznawania i rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w przypadku ostatecznego potwierdzenia przedmiotowego obowiązku formalnego Spółka byłaby zobowiązana do złożenia zaległych deklaracji VAT-7 za przeszłe okresy rozliczeniowe.

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do poprawności rozliczania transakcji dostaw towarów realizowanych w ramach Modelu 2 na rzecz Polskich Nabywców, dokonywanych przed faktycznym zarejestrowaniem dla celów VAT.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

wskazano, że:

Spółka jest niemiecką osobą prawną (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zarejestrowaną dla celów rozliczeń z tytułu podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (tj. na terytorium Niemiec), zajmującą się produkcją i sprzedażą towarów wykorzystywanych w obsłudze rurociągów (tj. tłoczni ścieków, klap zwrotnych, zaworów do odpowietrzania/napowietrzania rurociągów, itp.).

Spółka nie posiada przy tym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie, jak zostało wskazane we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywała również towary od Polskiego Kontrahenta, będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), posiadającego siedzibę działalności gospodarczej i zarejestrowanego na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce. Następnie, nabywane przez Wnioskodawcę towary od Polskiego Kontrahenta były sprzedawane na rzecz nabywców z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej (tj. w ramach opisanego we wniosku Modelu 1) lub na rzecz nabywców krajowych (tj. w ramach opisanego we wniosku Modelu 2).

Od 2012 r. do rozliczania transakcji w ramach Modelu 1 Spółka stosowała procedurę uproszczoną dotyczącą wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych przewidzianą w art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) oraz odzwierciedloną w treści art. 135-138 ustawy o VAT. Jednakże, w 2019 r. Wnioskodawca uzyskał informacje, z których wynikało, że ze względu na zastosowane warunki organizacji transportu towarów, w przypadku niektórych dostaw dokonywanych w ramach Modelu 1, począwszy od 2013 r., Spółka nie była uprawniona do zastosowania procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Z dokonanej przez Spółkę analizy odpowiednich regulacji ustawy o VAT wynika, iż dostawy te powinna była wykazać w polskiej deklaracji VAT (oraz informacji podsumowującej) jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z przedmiotowym obowiązkiem, Spółka była zatem formalnie zobligowana do rejestracji dla celów rozliczeń z tytułu VAT w Polsce - od momentu dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej rozliczeniu na początku 2013 r.

Jednocześnie, jak zostało wskazane we wniosku, dostawy realizowane w ramach Modelu 2 (tj. dostawy na rzecz krajowych nabywców dokonywane od grudnia 2013 r.), z uwagi na status Wnioskodawcy jako podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a także ówcześnie niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce (pomimo wystąpienia formalnego obowiązku rejestracji Spółki na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce), rozliczane były jako dostawy, dla których podatnikiem był nabywca, tj. na zasadach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Towary sprzedawane w ramach Modelu 2 dostarczane były bezpośrednio od Polskiego Kontrahenta Spółki do krajowych nabywców na terytorium kraju (tj. na żadnym etapie dostawy towary nie opuszczały terytorium kraju). Dostawy te miały miejsce od 2013 r. do teraz.

Jak zostało wskazane we wniosku, przedmiotem wątpliwości Spółki jest prawidłowość zastosowanej metodologii rozliczania dostaw towarów realizowanych (począwszy od 2013 r.) w ramach Modelu 2, tj. dostaw na rzecz krajowych nabywców - opartej o mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - w sytuacji braku faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce, pomimo wystąpienia formalnego obowiązku takiej rejestracji.

Na moment składania wniosku Spółka nie była zarejestrowana na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Spółka złożyła jednak w dniu 15 października 2019 r. zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb bieżących rozliczeń z tytułu VAT, wskazując jako datę dokonania pierwszej czynności opodatkowanej bieżącą datę (tj. październik 2019 r.). Data ta zostanie jednak odpowiednio zmieniona w ramach aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego Spółki po uzyskaniu przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, w celu realizacji ostatecznie potwierdzonych obowiązków rozliczeniowych Spółki za wcześniejsze okresy nie objęte jeszcze okresem przedawnienia (tj. wskazana zostanie jako data rozpoczęcia czynności podlegających opodatkowaniu a jednocześnie nieprzedawnionych - data 1 grudzień 2014 r.)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy w odniesieniu do dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów na terytorium Polski w ramach Modelu 2, od momentu wystąpienia zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT formalnego obowiązku rejestracji Spółki na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce (tj. od początku 2013 r.), do dnia faktycznej rejestracji na VAT (październik 2019 r.), zastosowanie znajdował art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym Spółka nie była zobowiązana do wykazania na fakturze i rozliczenia podatku VAT (zastosowanie miał zgodnie z powołanym przepisem, mechanizm odwrotnego obciążenia)?

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi w zakresie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1):

2. Czy po aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego (które Wnioskodawca zamierza złożyć), wskazującego jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych pierwszy okres rozliczeniowy nieobjęty okresem przedawnienia (tj. obecnie 1 grudzień 2014 r.), prawo do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do dokonywanych dostaw towarów na terytorium Polski w ramach Modelu 2 zostanie przez Wnioskodawcę zachowane?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Zdaniem Spółki w odniesieniu do dokonywanych przez Spółkę od grudnia 2013 r. dostaw towarów na terytorium Polski w ramach Modelu 2, po wystąpieniu zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT formalnego obowiązku rejestracji Spółki na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce do dnia formalnej rejestracji na VAT (tj. październik 2019 r.), zastosowanie znajdował art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym Spółka nie była zobowiązana do rozliczenia podatku (tj. przedmiotowe dostawy podlegały mechanizmowi odwrotnego obciążenia).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nawet po bieżącym dopełnieniu formalnych obowiązków związanych z rejestracją na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na terytorium Polski związanych z rozliczeniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych w ramach realizacji Modelu 1 (a więc rejestracji wstecz ze wskazaniem jako data rozpoczęcia działalności ostatniego okresu rozliczeniowego nieobjętego okresem przedawnienia - tj. obecnie grudnia 2014 r.), Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku z tytułu krajowych dostaw towarów dokonanych w przedmiotowych okresie w ramach Modelu 2. W momencie rozliczenia przedmiotowych transakcji Spółka nie była bowiem zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z czym zastosowanie znajdował z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek rozliczenia podatku z tego tytułu spoczywał na Polskich Nabywcach.

Zdaniem Spółki w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi w zakresie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1, fakt aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego Spółki i wskazania jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych pierwszego okresu rozliczeniowego, który nie jest objęty okresem przedawnienia (tj. obecnie grudnia 2014 r.), nie wpłynie na utratę przez Spółkę prawa do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do dokonywanych dostaw towarów na terytorium Polski w ramach Modelu 2.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie jednak do treści art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 tego artykułu, dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe uregulowania wskazują na fakt wprowadzenia wyjątku od zasady ogólnej, zgodnie z którą każdy podatnik dokonujący transakcji krajowej sprzedaży towarów w Polsce jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego. Wyjątek ten dotyczy podatników zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, oraz innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia (a więc co do zasady przypadek Spółki), także niezarejestrowanych w Polsce dla celów VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

W okresie, w którym Spółka dokonywała dostaw towarów opisanych w Modelu 2 na rzecz Polskich Nabywców, tj. od 2013, nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz nie była zarejestrowana dla celów VAT. W konsekwencji, realizowane przez Spółkę dostawy krajowe rozliczane były zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (na zasadzie odwrotnego obciążenia) przez Polskich Nabywców towarów.

Co istotne, począwszy od 1 kwietnia 2013 r., ustawodawca uzależnił stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w przypadku dostaw dokonywanych przez podmiot nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz polskiego kontrahenta, od spełnienia przez dostawcę dodatkowego warunku, a mianowicie braku jego faktycznej rejestracji dla celów VAT w Polsce. Innymi słowy zasadniczo w przypadku, gdy zagraniczny dostawca został zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, wówczas to ten podmiot, a nie nabywca, co do zasady powinien rozliczyć VAT z tytułu danej dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, kluczowy jest zatem w tym zakresie fizyczny wpis podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do rejestru podatników VAT czynnych zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawców świadczy o tym fakt, iż przywołany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, zawiera sformułowanie "podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4".

Stosownie do treści art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika zatem, że przedmiotowa przesłanka spełniona jest jedynie w przypadku skutecznego dokonania przez podatnika czynności rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a nie wyłącznie podlegania jej obowiązkowi.

W tym miejscu należy podkreślić, iż rejestracja podatnika dla celów VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT stanowi czynność techniczną, a powołana regulacja nie ustanawia żadnej szczególnej zasady dotyczącej chwili, z jaką czynność ta odnosi skutek. W związku z tym, niewątpliwe należy przyjąć, że czynność rejestracji jest skuteczna od chwili jej dokonania przez naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Wobec braku szczególnej regulacji w przedmiotowym zakresie, nie jest możliwe przypisanie skutków prawnych tej czysto formalnej czynności w przeszłości. Przyjęcie przeciwnego poglądu stałoby również w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażającej się w szczególności w zasadzie pewności prawa oraz nie działania prawa wstecz. W przypadku bowiem przyjęcia odmiennego stanowiska, sytuacja krajowych nabywców towarów zobowiązanych do rozliczania dostaw od podatników nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT pozostawałaby w ciągłej niepewności. Mimo działania w dobrej wierze i rozliczania przedmiotowych transakcji zgodnie z obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów ustawy o VAT nabywcy towarów byliby narażeni na konieczność potencjalnego korygowania prowadzonych prawidłowo rozliczeń w przypadku stwierdzenia przez kontrahenta, iż z uwagi na inne typy aktywności musiał się w przeszłości zarejestrować dla celów VAT w Polsce.

W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek, przyjęcie stanowiska o wstecznej mocy rejestracji, doprowadziłoby zatem do wypaczenia sensu regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W sytuacjach, w których prawidłowe rozliczenie transakcji na gruncie VAT uzależnione jest od niepewnego statusu formalnego jednej ze stron transakcji, ta strona mogłaby za pomocą formalnej czynności prawnej przed organem administracji doprowadzać do modyfikacji praw i obowiązków drugiej strony transakcji działającej w dobrej wierze i w granicach obowiązujących przepisów ustawy o VAT.

Należy także zwrócić uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4". Tymczasem przykładowo art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze ustawy o VAT wspomina o podatniku lub osobie prawnej, która jest "zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4". Oznacza to, że ustawodawca rozróżnia techniczną czynność rejestracji od obowiązku rejestracji wynikającego z określonych czynności o charakterze materialnoprawnym. Jeżeli zatem w treści art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT posłużono się sformułowaniem odnoszącym się wyłącznie do statusu podatnika zarejestrowanego, to nie można tego przepisu interpretować rozszerzająco i twierdzić, że przesłankę tę wypełnia także podatnik, który, co prawda w danej chwili nie spełniał technicznego warunku rejestracji, jednakże był do rejestracji zobowiązany. Takie rozumienie oznaczałoby, iż redagując treść art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a tiret trzecie ustawodawca naruszył zasady techniki prawodawczej nadając różnym pojęciom w ramach jednego aktu prawnego to samo znaczenie.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę, że bezsprzecznie od 2013 r. Spółka nie była zarejestrowana w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy na potrzeby VAT w Polsce. W tym okresie dokonywała ona na terytorium Polski dostaw towarów na rzecz Polskich Nabywców. W związku z brakiem rejestracji i wypełnieniem pozostałych przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, dostawy towarów były rozliczane w dobrej wierze przez Polskich Nabywców w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyżej powołane argumenty, zdaniem Spółki na prawidłowość rozliczania powyższych transakcji w okresie poprzedzającym rejestrację Spółki na potrzeby podatku VAT nie będzie miała wpływu późniejsza rejestracja Wnioskodawcy, w oparciu o którą Spółka będzie zobowiązana do złożenia zaległych deklaracji VAT-7 za przeszłe okresy rozliczeniowe.

Należy również podkreślić, iż prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w szczególności w:

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, planowana rejestracja Spółki na cele VAT od 2013 r., nie wpłynie na pierwotnie zastosowane zasady opodatkowania dostaw krajowych dokonanych przed faktycznym zarejestrowaniem Wnioskodawcy. Przedmiotowe dostawy zostały bowiem prawidłowo rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez Polskich Nabywców. W rezultacie, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku należnego wynikającego z tych transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w pkt 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy towarów na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca zaś powinien być podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osoba prawną niebędącą podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 97 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest niemiecką osobą prawną, zarejestrowaną dla celów rozliczeń z tytułu podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (terytorium Niemiec). Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski Wnioskodawca nabywał towary od Polskiego Kontrahenta będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy a następnie sprzedawał je Nabywcom Unijnym (Model 1) lub Nabywcom Krajowym (Model 2).

Polscy Nabywcy są zarejestrowani podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, posiadającymi w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. W ramach Modelu 2 towar zakupiony od Polskiego Kontrahenta Wnioskodawca sprzedaje Polskiemu Nabywcy. Na żadnym etapie transakcji towary nie opuszczają terytorium kraju (dostarczane są bezpośrednio od Polskiego Kontrahenta do Krajowych Nabywców na terytorium kraju). Dostawy te realizowane były od 2013 r. do chwili obecnej. Z uwagi na status Wnioskodawcy jako podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a także ówcześnie niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce (pomimo wystąpienia formalnego obowiązku rejestracji Spółki na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce), dostawy realizowane w ramach Modelu 2 (dokonywane od grudnia 2013 r.), rozliczane były jako dostawy, dla których podatnikiem był nabywca, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W 2019 r. Wnioskodawca uzyskał informację, z której wynika, że ze względu na zastosowane warunki organizacji transportu towarów, w przypadku niektórych dostaw dokonywanych w ramach Modelu 1, począwszy od 2013 r., nie był uprawniony do zastosowania procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Dostawy te Wnioskodawca powinien wykazać w polskiej deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca był zobowiązany do zarejestrowania się w Polsce dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT w Polsce - od momentu dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej rozliczeniu na początku 2013 r. W dniu 15 października 2019 r. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb bieżących rozliczeń z tytułu VAT, wskazując jako datę dokonania pierwszej czynności opodatkowanej bieżącą datę, tj. październik 2019 r. Przy czym data ta będzie odpowiednio zmieniona w ramach aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, tj. wskazana zostanie jako data rozpoczęcia czynności podlegających opodatkowaniu a jednocześnie nieprzedawnionych - data 1 grudzień 2014 r.

Wątpliwości w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy do opodatkowania dostaw towarów realizowanych w ramach Modelu 2 - dokonywanych od momentu wystąpienia formalnego obowiązku rejestracji Spółki na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce (tj. od początku 2013 r.) do dnia faktycznej rejestracji (październik 2019 r.) - miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym Spółka nie była zobowiązana do wykazania na fakturze i rozliczenia podatku VAT. Jednocześnie w pytaniu nr 2 wątpliwości dotyczą ewentualnego zachowania prawa do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do dokonywanych dostaw towarów na terytorium Polski (Model 2) w sytuacji gdy Spółka dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego i jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych wskaże dzień 1 grudnia 2014 r.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewidującego tzw. instytucję odwrotnego obciążenia konieczne jest m.in., aby poza brakiem posiadania siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Zatem, co do zasady, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zaś zagraniczny dostawca towarów nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jednocześnie nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT na dostawcy towarów nie ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego na terytorium Polski od dokonywanych dostaw. Natomiast w przypadku gdy dostawcą jest podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, wówczas nabywca tych towarów nie jest podatnikiem, tj. nabywca towarów nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Dostawy w ramach Modelu 2 Wnioskodawca dokonywał na rzecz Polskich Nabywców będących zarejestrowanymi podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. W ramach Modelu 2 dostawy realizowane były od 2013 r. Przy czym, przedmiotem wątpliwości są transakcje w ramach Modelu 2 dokonane gdy Wnioskodawca nie był zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w dniu 15 października 2019 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb bieżących rozliczeń z tytułu VAT, w którym jako datę dokonania pierwszej czynności opodatkowanej wskazał październik 2019 r. Przy czym Wnioskodawca dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, w której jako datę rozpoczęcia czynności podlegających opodatkowaniu a jednocześnie nieprzedawnionych wskaże 1 grudzień 2014 r.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonywał w ramach Modelu 2 dostaw towarów na rzecz Polskich Nabywców i nie był zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym pierwotnie Wnioskodawca postępował prawidłowo nie opodatkowując na terytorium Polski dokonanych na rzecz Polskich Nabywców dostaw. Jednak w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego i jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych wskaże dzień 1 grudnia 2014 r. przestaną być spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Jak wskazano art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie wówczas, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dokonując aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego wskazującego jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych dzień 1 grudnia 2014 r. Wnioskodawca (pomimo nieposiadania siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju) stanie się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanych na rzecz Polskich Nabywców dostaw. Innymi słowy od momentu kiedy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dokona rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium kraju przestaną być spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji od momentu kiedy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dokona rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium kraju stanie się zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski podatku należnego z tytułu pierwotnie zrealizowanych dostaw na rzecz Polskich Nabywców.

Tym samym pierwotnie Wnioskodawca postępował prawidłowo nie opodatkowując na terytorium Polski dostaw będących przedmiotem zapytania dokonanych na rzecz Polskich Nabywców w ramach Modelu 2. Jednak warunki uprawniające do opodatkowania dokonanych na rzecz Polskich Nabywców dostaw w ramach Modelu 2 na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ustaną w sytuacji gdy Spółka dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego i jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych wskaże dzień 1 grudnia 2014 r. Natomiast w konsekwencji ustania warunków (uprawniających do opodatkowania dokonanych na rzecz Polskich Nabywców dostaw w ramach Modelu 2 na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy) ostatecznie przedmiotowe dostawy winien na terytorium Polski opodatkować Wnioskodawca.

Wnioskodawca we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 1 uważa, że do dostaw będących przedmiotem zapytania znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, jednocześnie wskazuje jednak, że nawet po bieżącym dopełnieniu formalnych obowiązków związanych z rejestracją na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na terytorium Polski związanych z rozliczeniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych w ramach realizacji Modelu 1 (a więc rejestracji wstecz ze wskazaniem jako data rozpoczęcia działalności ostatniego okresu rozliczeniowego nieobjętego okresem przedawnienia - tj. obecnie grudnia 2014 r.) nie ma obowiązku rozliczenia podatku z tytułu krajowych dostaw towarów dokonanych w przedmiotowych okresie w ramach Modelu 2, zatem oceniające całościowo stanowisko Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygają one w odmiennych okolicznościach faktycznych od przedstawionych w niniejszej sprawie. Tut. Organ zauważa, że w stanach faktycznych przedstawionych w powołanych przez Stronę interpretacjach indywidualnych wnioskodawcy nie wskazywali na zamiar dokonywania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego z datą wsteczną tak jak to czyni Wnioskodawca w analizowanej sprawie. Jednocześnie Organ pragnie zauważyć, że powołanych interpretacjach indywidualnych, podobnie jak w niniejszym rozstrzygnięciu, uznano, że w sytuacji gdy podmiot zagraniczny dokonujący dostawy towarów na terytorium kraju nie posiada w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w czasie dokonywanej transakcji nie był zarejestrowanym podatnikiem wówczas zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dokonanej transakcji jest nabywca towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.