0114-KDIP1-2.4012.544.2019.2.RD - Sposób opodatkowania podatkiem VAT usług związanych z sprzedażą elementów systemu wykorzystywanego do produkcji, nadzorem i montażem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 24 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wykonywanych czynności za jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowania dokonywanych świadczeń oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wykonywanych czynności za jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowania dokonywanych świadczeń oraz określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 listopada 2019 r. złożonym w dniu 28 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. GmbH (dalej określana jako Wnioskodawca) jest spółką prawa niemieckiego. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, sprzedaży i montażu systemów wykorzystywanych do produkcji (...). W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje zawarcie dwóch umów z polską spółką B. sp. z o.o. Spółka B. sp. z o.o. posiada siedzibę działalność gospodarczej w Polsce oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT-UE. Przedmiotem pierwszej umowy będzie sprzedaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) (zestawiarni i układu zawracania stłuczki (...)). W związku ze sprzedażą elementy te będą transportowane z Niemiec do Polski. Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie (cenę sprzedaży) należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tych elementów. Przedmiotem drugiej umowy będzie świadczenie usług nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) sprzedanych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. Usługi te będą wykonywane na terytorium Polski. Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług. Należy wskazać, że spółka B. sp. z o.o. będzie miała zawartą umowę ze spółką D. GmbH, której przedmiotem będzie montaż mechaniczny elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz umowę ze spółką C. sp. z o.o., której przedmiotem będzie montaż elektroniczny elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Natomiast wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będzie się wiązała z nadzorem i wsparciem czynności wykonywanych przez spółkę D. GmbH i spółkę C. sp. z o.o. na rzecz spółki B. sp. z o.o.

Świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. usług nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będzie trwało od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. W tym czasie w Polsce w różnych okresach będzie przebywało 5 pracowników Wnioskodawcy. Obecność pracowników będzie miała charakter rotacyjny i w danym momencie w Polsce będzie przebywał zazwyczaj jeden lub dwóch pracowników. Będą to technicy, elektrycy oraz specjaliści od oprogramowania odpowiedzialni za nadzór techniczny oraz wsparcie techniczne związane z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Pracownicy ci posiadają specjalistyczną wiedzę w zakresie montażu i uruchomienia elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...), które zostały wyprodukowane przez Wnioskodawcę. Pracownicy będą mieszkali w Polsce w mieszkaniu wynajętym dla nich przez spółkę B. sp. z o.o. Natomiast w miejscu montażu pracownicy będą korzystali z kontenera biurowego znajdującego się na placu budowy udostępnianego im przez spółkę B. sp. z o.o. Pracownicy Wnioskodawcy przyjadą do Polski ze sprzętem niezbędnym do świadczenia usług, takim jak np. ubrania robocze, komputery z odpowiednim oprogramowaniem, narzędzia pomiarowe, samochód. Pracownicy Wnioskodawcy będą przebywali w Polsce wyłącznie w okresie świadczenia usług na rzecz spółki B. sp. z o.o. W Polsce nie będą przebywały osoby uprawnione do reprezentowania Wnioskodawcy na terytorium Polski, zarządzania działalnością Wnioskodawcy na terytorium Polski lub zawierania w imieniu Wnioskodawcy umów na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału lub stałego biura. Wnioskodawca nie będzie wynajmował w Polsce mieszkań dla pracowników. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce sprzętu niezbędnego do świadczenia usług w innym okresie, niż w czasie pobytu pracowników w Polsce. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Poza obecnie planowanym świadczeniem usług Wnioskodawca ostatni raz świadczył usługi na terytorium Polski w 2014 r. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza ponownego świadczenia usług na terytorium Polski, ale będzie ono miało charakter okazjonalny.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca na zadane przez Organ pytania:

wskazał co następuje:

a. "Wnioskodawca, co do zasady, nie ma obecnie planów w zakresie realizowania na terytorium Polski analogicznych/podobnych/zbliżonych transakcji/zleceń. Niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że może w przyszłości zrealizować na terytorium Polski analogiczne/podobne/zbliżone transakcje/zlecenia, ale nie będą one miały charakteru cyklicznego, ale raczej charakter okazjonalny.

b. Za pozyskanie i realizację zleceń na terytorium Polski odpowiedzialna jest spółka B. sp. z o.o. będąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. W związku z tym spółka B. sp. z o.o. podejmuje działania związane z pozyskiwaniem zleceń (np. udział w targach). Jeśli spółka B. sp. z o.o. pozyska zlecenie na terytorium Polski, to w określonym zakresie część tego zlecenia może być realizowane przez Wnioskodawcę. Natomiast Wnioskodawca nie zajmuje się samodzielnym pozyskiwaniem zleceń na terytorium Polski.

c. Poza świadczeniem opisanym we wniosku polegającym na sprzedaży elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz usług nadzoru technicznego i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...) Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terytorium Polski.

Po raz ostatni Wnioskodawca świadczył usługi na terytorium Polski w 2014 r. Były to usługi nadzoru technicznego i wsparcia technicznego. Wówczas jego zasoby techniczne (np. sprzęt z Niemiec) oraz zasoby osobowe (np. pracownicy z Niemiec) znajdowały się na terytorium Polski przez kilka miesięcy.

Ponadto w 2017 r. Wnioskodawca dokonał dostawy towarów na terytorium Polski. Była to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Niemiec. Miejscem opodatkowania VAT tej transakcji były Niemcy, w związku z tym nie oznaczała ona prowadzenia działalności na terytorium Polski. Towarami były elementy do przebudowy zestawiarni. Wnioskodawca nie posiadał wtedy żadnych zasobów technicznych oraz zasobów osobowych w Polsce oraz nie nabywał żadnych świadczeń w Polsce.

d. Spółka B. sp. z o.o. nabywa od Wnioskodawcy przede wszystkim elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Natomiast w związku z tym, że Wnioskodawca jest producentem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...), a więc najlepiej zna te elementy i zasady ich funkcjonowania, to spółka B. sp. z o.o. dodatkowo nabywa również od Wnioskodawcy usługi nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...).

Zatem celem (intencją) B. sp. z o.o. jest zarówno zakup wszystkich elementów system, jak i zakup usług nadzoru i wsparcia technicznego.

e. Z punktu widzenia spółki B. sp. z o.o. istotna jest zarówno dostawa elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...), jak również usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...), ponieważ względem swojego zleceniodawcy spółka B. sp. z o.o. jest zobowiązana nie tylko do dostarczenia, ale również do zamontowania elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...).

f. Elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) są jedynie pewną częścią niezbędną w funkcjonowaniu większej całości i same, nawet po zamontowaniu, nie będą tworzyć linii produkcyjnej (same te elementy będą niewystarczające do produkcji (...)).

Pełna linia produkcyjna (...) wymaga trzech elementów: zestawiarni i układu zawracania stłuczki (...), wanny (...) oraz linii float. Wnioskodawca będzie dostarczał jedynie zestawiarnię i układ zawracania stłuczki (...), a pozostałe elementy będą dostarczane przez inne podmioty.

g. Pierwszym świadczeniem jest dostawa elementów systemy wykorzystywanego do produkcji (...). Elementy będą dostarczane od Wnioskodawcy do spółki B. sp. z o.o. Elementy będą transportowane z Niemiec na terytorium Polski. Elementy będą transportowane na teren budowy huty (...), na którym spółka B. sp. z o.o. realizuje świadczenia na rzecz swojego zleceniodawcy.

Drugim świadczeniem jest usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Usługa ta będzie wykonywana przez pracowników Wnioskodawcy na wszystkich etapach związanych z szeroko rozumianym montażem. Nadzór techniczny i wsparcie techniczne będzie wykonywane na etapie dostawy i montażu konstrukcji stalowej na której zostaną zamontowane elementy, na etapie montażu mechanicznego elementów oraz na etapie montażu elektrycznego elementów. Na każdym etapie za nadzór techniczny oraz wsparcie techniczne będą odpowiedzialni konkretni pracownicy Wnioskodawcy, będący specjalistami w danej dziedzinie.

h. Spółka B. sp. z o.o. ma zawartą umowę ze swoim zleceniodawcą, której przedmiotem jest dostawa i montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). W związku z tym spółka B. sp. z o.o. zamówiła u Wnioskodawcy dostawę elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). W zakresie dostawy tych elementów została pomiędzy spółką B. sp. z o.o. a Wnioskodawcą zawarta umowa z dnia 18 lipca 2019 r. Ponadto spółka B. sp. z o.o. zamawia od innych podmiotów pozostałe świadczenia niezbędne do wykonania swojego zlecenia, czyli dostawy i montaż konstrukcji stalowej na której będą zamontowane elementy (dostawa konstrukcji jest przez inny podmiot niż Wnioskodawca), usługę montażu mechanicznego elementów oraz usługę montażu elektrycznego elementów. W zależności od tego jakie podmioty, z jakim doświadczeniem i z jaką kadrą będą odpowiadały za te świadczenia spółka B. sp. z o.o. może podjąć również decyzję o zamówieniu usługi nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...). W omawianym przypadku taka potrzeba zaistniała i spółka B. sp. z o.o. zamówiła taką usługę u Wnioskodawcy. W zakresie świadczenia usługi nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego została pomiędzy spółką B. sp. z o.o. a Wnioskodawcą zawarta odrębna umowa z dnia 22 lipca 2019 r.

i. Nie można jednoznacznie wskazać w jakim czasie (odstępie czasowym) po dostarczeniu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) dojdzie do świadczenia usług nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Może to mieć miejsce od razu po dostarczeniu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) albo w późniejszym czasie (np. opóźnienie w montażu może wynikać z winy zleceniodawcy spółki B. sp. z o.o.).

j. Usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) polega w szczególności na:

* koordynacji pracy pracowników podmiotów trzecich odpowiedzialnych za montaż mechaniczny i montaż elektryczny,

* kontrolowaniu pracy pracowników odpowiedzialnych za dostawę i montaż konstrukcji stalowej na której będą montowane elementy (nadzór w zakresie konstrukcji nie dostarczanej przez Wnioskodawcę),

* codziennych spotkaniach ze wskazanymi podmiotami trzecimi i potwierdzaniu dziennych planów pracy,

* kontrolowaniu czy prace montażowe i konstrukcyjne wykonywane są zgodnie z planem oraz dokumentacją,

* kontrolowaniu czy na tzw. interface (punkcie styku elementów dostarczanych przez różnych dostawców) nie powstaje usterka.

Usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie stanowi prostych czynności, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. W świadczeniu tej usługi bierze udział inżynier mechanik, inżynier elektryk oraz programista/automatyk, posiadający specjalistyczną wiedzę i doświadczenie.

k. Między sprzedażą elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) (zestawiani i układu zawracania stłuczki (...)) a usługą nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) sprzedanych wcześniej przez Wnioskodawcę istnieje taka zależność, że nadzór i wsparcie techniczne nad pracami montażowymi i konstrukcyjnymi ma zapewnić prawidłowe funkcjonowanie systemu. W konsekwencji usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego jest istotna do zamontowania i uruchomienia elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...), a w konsekwencji do jego prawidłowego funkcjonowania.

I. Usługa montażu mechanicznego oraz usługa montażu elektrycznego wymagają wiedzy specjalistycznej, ale związanej z kwestiami montażowymi i elektrycznymi, natomiast nie wymagają wiedzy specjalistycznej na temat funkcjonowania elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) wytwarzanych przez Wnioskodawcę i nie wymagają wiedzy na temat właściwości surowców do produkcji (...). W związku z tym usługa montażu mechanicznego oraz usługa montażu elektrycznego mogą być wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane w tych kwestiach. Natomiast usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) jest świadczona przez Wnioskodawcę, który jako producent najlepiej zna te elementy i zasady ich funkcjonowania. Ponadto usługa montażu elektrycznego wykonywana przez polską spółkę C. sp. z o.o. jest tańsza od usług wykonywanych przez podmioty zagraniczne.

m) Usługa nadzoru i wsparcia technicznego świadczona przez Wnioskodawcę jest niezbędna dla montażu mechanicznego oraz montażu elektrycznego elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) wykonywanego przez innych kontrahentów, tj. C. sp. z o.o. i D. GmbH.

m. Elementy systemu wykorzystywane do produkcji (...) będą montowane na nieruchomości znajdującej się w Polsce.

n. Elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będą montowane/instalowane do betonowej wylewki oraz do konstrukcji stalowej postawionej specjalnie w tym celu.

o. Elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będą zamontowane/ zainstalowane/powiązane ze wskazaną wylewką betonową poprzez śruby oraz będą zamontowane/zainstalowane/powiązane ze wskazaną konstrukcją stalową poprzez śruby lub spawanie.

p. Demontaż sprzętów nie spowoduje żadnego istotnego uszkodzenia/zniszczenia/zmiany w nieruchomości (wylewce betonowej oraz konstrukcji stalowej).

q. Po ewentualnym demontażu elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) potencjalnie będą mogły być nadal wykorzystywane np. po zainstalowaniu w innym miejscu."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu):

1. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. czynności w zakresie sprzedaży elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz świadczenia usług nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będą stanowiły:

* jedno świadczenie (jako dostawa towarów z ich montażem), a w konsekwencji miejscem opodatkowania całego tego świadczenia jest Polska na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy

* dwa świadczenia (jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i świadczenie usług), a w konsekwencji miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są Niemcy, a miejscem opodatkowania świadczenia usług jest Polska na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy w związku z wykonywaniem opisanych czynności Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, czy też - w zależności od odpowiedzi na pytanie pierwsze - podatek ten zostanie rozliczony przez nabywcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 albo art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (sprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu):

Ad 1

Wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. czynności w zakresie sprzedaży elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz świadczenia usług nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będą stanowiły dwa świadczenia (jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i świadczenie usług), a w konsekwencji miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są Niemcy, a miejscem opodatkowania świadczenia usług jest Polska na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

Ad 2

W związku z wykonywaniem opisanych czynności Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce, lecz podatek ten zostanie rozliczony przez nabywcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że przedstawiona we wniosku argumentacja przemawiająca za stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania pierwszego i pytania drugiego pozostaje bez zmian.

Ad 1

Przepisy u.p.t.u.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7".

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie należy zwrócić uwagę na przepisy u.p.t.u. dotyczące miejsca dostawy towarów i świadczenia usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlega dostawa towarów i świadczenie usług mające miejsce na terytorium Polski. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku "towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy". Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku "towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem".

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. "Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n".

Dostawa z montażem.

Kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz świadczenie usług nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będą stanowiły dostawę towarów z ich montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć przez "montaż" i "instalację". W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.346.2018.2.PR) wskazano, że "Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. (...) Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu".

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz świadczenie usług nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) nie będzie stanowiła dostawę towarów z ich montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Po pierwsze należy podkreślić, że spółka B. sp. z o.o. zakupi od Wnioskodawcy elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Jednocześnie spółka B. sp. z o.o. dokona nabycia od spółki D. GmbH usług montażu mechanicznego elementów wykorzystywanych do produkcji (...), a od spółki C. sp. z o.o. usług montażu elektroniczny elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Tym samym podmiotem odpowiedzialnym za montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będzie spółka D. GmbH i spółka C. sp. z o.o. To te podmioty będą wykonywały czynności związane ze składaniem i uruchamianiem urządzeń technicznych, a więc czynności montażu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Po drugie, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczą się do nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Wnioskodawca, jako producent elementów wykorzystywanych do produkcji (...), ma wiedzę na temat tych elementów, która może być pomocna w procesie montażu. Jednak nadzór i wsparcie techniczne w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) nie może być utożsamiany z montażem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Nadzór i wsparcie techniczne stanowią jedynie pewien ściśle ograniczony fragment czynności związanych z montażem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...), który nie ma jednak najistotniejszego znaczenia. Podstawowe znaczenie mają czynności montażu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) wykonywane przez spółkę D. GmbH i spółkę C. sp. z o.o. Po trzecie, Wnioskodawca i spółka B. sp. z o.o. zawrą dwie odrębne umowy. Przedmiotem pierwszej umowy będzie sprzedaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Przedmiotem drugiej umowy będzie świadczenie usług nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Każda umowa będzie określała odrębne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Istnienie dwóch umów oznacza, że Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz spółki B. sp. z o.o. dwie niezależne czynności. Z tego względu nie należy łączyć obu tych umów w jedno świadczenie, jakim jest dostawa towarów z ich montażem. Wszystkie okoliczności zdarzenia przyszłego, w tym także intencja Wnioskodawcy i spółki B. sp. z o.o. wyrażająca się zawarciem dwóch umów wskazują, że nie mamy do czynienia z dostawą towarów z ich montażem. W związku z powyższym w omawianym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca dostawa towarów z ich montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz świadczenie usług nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będą stanowiły dwa świadczenia. Sprzedaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będzie stanowiła transakcję wewnątrzwspólnotową, ponieważ dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi elementami jak właściciel oraz elementy te będą transportowane z Niemiec do Polski. Dla Wnioskodawcy sprzedaż będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w Niemczech, jako kraju w którym towary będą się znajdowały w momencie rozpoczęcia ich transportu. Natomiast dla spółki B. sp. z o.o. sprzedaż będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów opodatkowanym w Polsce, jako kraju w którym towary będą się znajdowały w momencie zakończenia transportu (art. 25 ust. 1 u.p.t.u.). Usługa nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będzie stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu w Polsce, jako kraju w którym usługobiorca będący podatnikiem posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.).

Podsumowanie

Wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. czynności w zakresie sprzedaży elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz świadczenia usług nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) nie będą stanowiły jednego świadczenia (jako dostawa towarów z ich montażem), ale będą stanowiły dwa świadczenia (jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i świadczenie usług).

Ad 2

Przepisy u.p.t.u.

W przypadku świadczenia usług, których miejscem opodatkowania jest Polska, ale które są świadczone przez podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce przepisy u.p.t.u. przewidują, że podatnikiem w stosunku do tych usług może być usługobiorca. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. "Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u. "W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego".

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Natomiast spółka B. sp. z o.o. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE. Dla określenia, czy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. będzie miał zastosowanie w omawianym przypadku konieczne jest ustalenie, czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej w skrócie SMPD).

Przepisy rozporządzenia

Przepisy u.p.t.u. nie definiują SMPD i wskazują w jaki sposób należy je określać. Wskazówki w tym zakresie zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określane jako rozporządzenie). Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia "Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia "Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

192a dyrektywy 2006/112/WE".

Natomiast zgodnie z art. 53 ust. 1 rozporządzenia "Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy".

Orzecznictwo i interpretacje indywidualne.

W celu lepszego zobrazowania, co należy rozumieć przez SMPD oraz jakie są kryterium uznania że podatnik posiada SMPD wskazane jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych oraz do interpretacji indywidualnych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1997 r. (sygn. C-190/95) wskazano: "Zakład spółki w Państwie Członkowskim innym niż jego główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznany za miejsce, w którym świadczy ona swoje usługi w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych, chyba że zakład ten charakteryzuje się wystarczającym stopniem trwałości oraz strukturą, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 393/13) stwierdzono: "Tymczasem w świetle powyżej przywołanych przepisów i orzeczeń TSUE dla uznania, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, kwestie związane z podejmowaniem decyzji i zarządzaniem działalnością gospodarczą mają drugorzędne znaczenie, a decydującym czynnikiem jest stałość oraz istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że w Polsce istniała baza lokalowa i tabor samochodowy, a także był zatrudniony personel to spełnione zostały warunki do uznania, że X. AG z siedzibą w Szwajcarii posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności". W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.91.2017.1.RM) wskazano: "Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający".

SMPD

Mając na uwadze przedstawione przepisy, orzecznictwo i interpretacje należy stwierdzić, że o SMPD można mówić, jeśli działalność spełnia łącznie następujące warunki:

* działalność cechuje się określonym poziomem stałości,

* istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej,

* istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej,

* działalność jest wykonywana w sposób niezależny.

Pierwszym warunkiem powstania SMPD jest prowadzenie działalności, która cechuje się określonym poziomem stałości.

Zgodnie z językowym znaczeniem "stały" to "nie ulegający zmianie, ciągle taki sam" (internetowy Słownik Języka Polskiego). SMPD musi być zatem trwale związane z danym miejscem, niezmienne, nieprzenośne. SMPD musi się charakteryzować takim stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób stały, a nie okresowy i przemijający. Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym zdarzeniu przyszłym warunek stałości prowadzenia działalności w Polsce nie będzie spełniony. Wnioskodawca nie posiada w Polsce na stałe biura, wynajętych mieszkań, pracowników lub sprzętu. Jedynie w czasie świadczenia usług na rzecz spółki B. sp. z o.o. na terytorium Polski Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce pracowników i sprzęt. Świadczenie usług będzie trwało od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. Po zakończeniu świadczenia usług pracownicy i sprzęt wrócą do Niemiec. Działalność Wnioskodawcy w Polsce będzie miała zatem charakter okresowy i przemijający. Poza omawianymi usługami, które będzie świadczył w najbliższej przyszłości Wnioskodawca ostatni raz świadczył usługi na terytorium Polski w 2014 r. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług w Polsce ma zatem charakter okazjonalny. W związku z tym należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie cechuje się określonym poziomem stałości.

Drugim warunkiem powstania SMPD jest posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przez zaplecze personalne należy rozumieć pracowników, zleceniobiorców lub inne osoby, które odpowiadają w SMPD za wykonywanie działalności gospodarczej. Rodzaj umowy zawartej z tymi osobami nie ma znaczenia. Pracownicy Wnioskodawcy będą przebywali w Polsce w związku ze świadczeniem usług na rzecz spółki B. sp. z o.o. W konsekwencji Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zaplecze personalne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia tych usług. Jednocześnie należy wskazać, że zaplecze personalne nie będzie miało charakteru stałego. Pracownicy Wnioskodawcy będą przebywali w Polsce wyłącznie w czasie świadczenia usług na rzecz spółki B. sp. z o.o., czyli przez okres od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. Po tym czasie pracownicy wrócą do Niemiec. Tym samym Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego zaplecza personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Trzecim warunkiem powstania SMPD jest posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przez zaplecze techniczne należy rozumieć infrastrukturę konieczną do prowadzenia działalności gospodarczej. Mogą to być biura, mieszkania, maszyny, urządzenia, itd. Rodzaj infrastruktury będzie zależał od rodzaju prowadzonej działalności. Bez znaczenie jest tytuł prawny do tej infrastruktury (może to być własność, wynajem, dzierżawa, a nawet korzystanie bez podstawy prawnej). W czasie świadczenia usług na rzecz spółki B. sp. z o.o. Wnioskodawca będzie korzystał z wynajętego mieszkania i kontenera biurowego udostępnianych przez spółkę B. sp. z o.o. oraz będzie posiadał własny sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia tych usług. Jednocześnie należy wskazać, że zaplecze techniczne nie będzie miało charakteru stałego. Świadczenie usług na rzecz spółki B. sp. z o.o. będzie trwało przez okres od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r., a po jego zakończeniu Wnioskodawca nie będzie już korzystał z wynajętego mieszkania i kontenera biurowego, zaś sprzęt zostanie z powrotem wywieziony do Niemiec. Tym samym Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Czwarty warunek powstania SMPD to prowadzenie działalności w sposób niezależny.

Wskazuje się, że SMPD powinno umożliwiać prowadzenie działalności w sposób niezależny od działalności głównej. Oczywiście SMPD jest zawsze częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, w związku z tym powinna to być względna niezależność rozumiana jako samodzielność w podejmowaniu decyzji o charakterze zarządczym lub zawieraniu umów związanych z działalnością SMPD. Zdaniem Wnioskodawcy w omawianej sytuacji warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny nie będzie spełniony. W czasie świadczenia usług na rzecz spółki B. sp. z o.o. w Polsce będą przebywali pracownicy Wnioskodawcy odpowiedzialni za nadzór i wsparcie techniczne związane z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). W Polsce nie będą przebywały osoby uprawnione do reprezentowania Wnioskodawcy na terytorium Polski, zarządzania działalnością Wnioskodawcy na terytorium Polski lub zawierania w imieniu Wnioskodawcy umów na terytorium Polski. W związku z tym należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie cechuje się określonym poziomem niezależności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę w Polsce nie będzie stanowiła SMPD w Polsce. Nie zostaną bowiem spełnione warunki stałego posiadania zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a także warunek prowadzenia działalności w Polsce w sposób niezależny.

Podsumowanie

Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału, w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Wskazany przepis wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami". Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, rozumie się - stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednocześnie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym - opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zatem, co do zasady, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaj się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego na którym towary znajdują się w momencie zakończenia przesyłki.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka A. GmbH (Wnioskodawca) jest spółką prawa niemieckiego. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, sprzedaży i montażu systemów wykorzystywanych do produkcji (...). W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje zawarcie dwóch umów z polską spółką B. sp. z o.o., która posiada siedzibę działalność gospodarczej w Polsce oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT-UE. Przedmiotem pierwszej umowy będzie sprzedaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) (zestawiarni i układu zawracania stłuczki (...)). W związku ze sprzedażą elementy te będą transportowane z Niemiec do Polski. Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie (cenę sprzedaży) należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tych elementów. Przedmiotem drugiej umowy będzie świadczenie usług nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) sprzedanych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. Usługi te będą wykonywane na terytorium Polski. Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług. Należy wskazać, że spółka B. sp. z o.o. będzie miała zawartą umowę ze spółką D. GmbH, której przedmiotem będzie montaż mechaniczny elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz umowę ze spółką C. sp. z o.o., której przedmiotem będzie montaż elektroniczny elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Natomiast wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będzie się wiązała z nadzorem i wsparciem czynności wykonywanych przez spółkę D. GmbH i spółkę C. sp. z o.o. na rzecz spółki B. sp. z o.o. Świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. usług nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będzie trwało od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. Spółka B. sp. z o.o. nabywa od Wnioskodawcy przede wszystkim elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Natomiast w związku z tym, że Wnioskodawca jest producentem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...), a więc najlepiej zna te elementy i zasady ich funkcjonowania, to spółka B. sp. z o.o. dodatkowo nabywa również od Wnioskodawcy usługi nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Celem (intencją) B. sp. z o.o. jest zarówno zakup wszystkich elementów systemu, jak i zakup usług nadzoru i wsparcia technicznego. Z punktu widzenia spółki B. sp. z o.o. istotna jest zarówno dostawa elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...), jak również usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...), ponieważ względem swojego zleceniodawcy spółka B. sp. z o.o. jest zobowiązana nie tylko do dostarczenia, ale również do zamontowania elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) są jedynie pewną częścią niezbędną w funkcjonowaniu większej całości i same, nawet po zamontowaniu, nie będą tworzyć linii produkcyjnej (same te elementy będą niewystarczające do produkcji (...)). Pełna linia produkcyjna (...) wymaga trzech elementów: zestawiarni i układu zawracania stłuczki (...), wanny (...) oraz linii float. Wnioskodawca będzie dostarczał jedynie zestawiarnię i układ zawracania stłuczki (...), a pozostałe elementy będą dostarczane przez inne podmioty.

Nadzór techniczny i wsparcie techniczne będzie wykonywane na etapie dostawy i montażu konstrukcji stalowej na której zostaną zamontowane elementy, na etapie montażu mechanicznego elementów oraz na etapie montażu elektrycznego elementów. Na każdym etapie za nadzór techniczny oraz wsparcie techniczne będą odpowiedzialni konkretni pracownicy Wnioskodawcy, będący specjalistami w danej dziedzinie. Spółka B. sp. z o.o. ma zawartą umowę ze swoim zleceniodawcą, której przedmiotem jest dostawa i montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). W związku z tym spółka B. sp. z o.o. zamówiła u Wnioskodawcy dostawę elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Ponadto spółka B. sp. z o.o. zamawia od innych podmiotów pozostałe świadczenia niezbędne do wykonania swojego zlecenia, czyli dostawy i montaż konstrukcji stalowej na której będą zamontowane elementy (dostawa konstrukcji jest przez inny podmiot niż Wnioskodawca), usługę montażu mechanicznego elementów oraz usługę montażu elektrycznego elementów. W zależności od tego jakie podmioty, z jakim doświadczeniem i z jaką kadrą będą odpowiadały za te świadczenia spółka B. sp. z o.o. może podjąć również decyzję o zamówienia usługi nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...). W omawianym przypadku taka potrzeba zaistniała i spółka B. sp. z o.o. zamówiła taką usługę u Wnioskodawcy. W zakresie świadczenia usługi nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego została pomiędzy spółką B. sp. z o.o. a Wnioskodawcą zawarta odrębna umowa z dnia 22 lipca 2019 r. Usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) polega w szczególności na: koordynacji pracy pracowników podmiotów trzecich odpowiedzialnych za montaż mechaniczny i montaż elektryczny, kontrolowaniu pracy pracowników odpowiedzialnych za dostawę i montaż konstrukcji stalowej na której będą montowane elementy (nadzór w zakresie konstrukcji nie dostarczanej przez Wnioskodawcę), codziennych spotkaniach ze wskazanymi podmiotami trzecimi i potwierdzaniu dziennych planów pracy, kontrolowaniu czy prace montażowe i konstrukcyjne wykonywane są zgodnie z planem oraz dokumentacją, kontrolowaniu czy na tzw. interface (punkcie styku elementów dostarczanych przez różnych dostawców) nie powstaje usterka. Usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie stanowi prostych czynności, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. W świadczeniu tej usługi bierze udział inżynier mechanik, inżynier elektryk oraz programista/automatyk, posiadający specjalistyczną wiedzę i doświadczenie. Między sprzedażą elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) (zestawiani i układu zawracania stłuczki (...)) a usługą nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) sprzedanych wcześniej przez Wnioskodawcę istnieje taka zależność, że nadzór i wsparcie techniczne nad pracami montażowymi i konstrukcyjnymi ma zapewnić prawidłowe funkcjonowanie systemu. W konsekwencji usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego jest istotna do zamontowania i uruchomienia elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...), a w konsekwencji do jego prawidłowego funkcjonowania.

Usługa montażu mechanicznego oraz usługa montażu elektrycznego wymagają wiedzy specjalistycznej, ale związanej z kwestiami montażowymi i elektrycznymi, natomiast nie wymagają wiedzy specjalistycznej na temat funkcjonowania elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) wytwarzanych przez Wnioskodawcę i nie wymagają wiedzy na temat właściwości surowców do produkcji (...). W związku z tym usługa montażu mechanicznego oraz usługa montażu elektrycznego mogą być wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane w tych kwestiach. Natomiast usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) jest świadczona przez Wnioskodawcę, który jako producent najlepiej zna te elementy i zasady ich funkcjonowania. Usługa nadzoru i wsparcia technicznego świadczona przez Wnioskodawcę jest niezbędna dla montażu mechanicznego oraz montażu elektrycznego elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) wykonywanego przez innych kontrahentów, tj. C. sp. z o.o. i D. GmbH. Elementy systemu wykorzystywane do produkcji (...) będą montowane na nieruchomości znajdującej się w Polsce. Elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będą montowane/instalowane do betonowej wylewki oraz do konstrukcji stalowej postawionej specjalnie w tym celu. Elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będą zamontowane/zainstalowane/powiązane ze wskazaną wylewką betonową poprzez śruby oraz będą zamontowane/zainstalowane/powiązane ze wskazaną konstrukcją stalową poprzez śruby lub spawanie. Demontaż sprzętów nie spowoduje żadnego istotnego uszkodzenia/zniszczenia/zmiany w nieruchomości (wylewce betonowej oraz konstrukcji stalowej). Po ewentualnym demontażu elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) potencjalnie będą mogły być nadal wykorzystywane np. po zainstalowaniu w innym miejscu.

Przy tym, jak wskazano, w związku z realizacją świadczeń w Polsce w różnych okresach będzie przebywało 5 pracowników Wnioskodawcy. Obecność pracowników będzie miała charakter rotacyjny i w danym momencie w Polsce będzie przebywał zazwyczaj jeden lub dwóch pracowników. Będą to technicy, elektrycy oraz specjaliści od oprogramowania odpowiedzialni za nadzór techniczny oraz wsparcie techniczne związane z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Pracownicy ci posiadają specjalistyczną wiedzę w zakresie montażu i uruchomienia elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...), które zostały wyprodukowane przez Wnioskodawcę. Pracownicy będą mieszkali w Polsce w mieszkaniu wynajętym dla nich przez spółkę B. sp. z o.o. Natomiast w miejscu montażu pracownicy będą korzystali z kontenera biurowego znajdującego się na placu budowy udostępnianego im przez spółkę B. sp. z o.o. Pracownicy Wnioskodawcy przyjadą do Polski ze sprzętem niezbędnym do świadczenia usług, takim jak np. ubrania robocze, komputery z odpowiednim oprogramowaniem, narzędzia pomiarowe, samochód. Pracownicy Wnioskodawcy będą przebywali w Polsce wyłącznie w okresie świadczenia usług na rzecz spółki B. sp. z o.o. W Polsce nie będą przebywały osoby uprawnione do reprezentowania Wnioskodawcy na terytorium Polski, zarządzania działalnością Wnioskodawcy na terytorium Polski lub zawierania w imieniu Wnioskodawcy umów na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału lub stałego biura. Wnioskodawca nie będzie wynajmował w Polsce mieszkań dla pracowników. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce sprzętu niezbędnego do świadczenia usług w innym okresie, niż w czasie pobytu pracowników w Polsce. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca, co do zasady, nie ma obecnie planów w zakresie realizowania na terytorium Polski analogicznych/podobnych/zbliżonych transakcji/zleceń. Niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że może w przyszłości zrealizować na terytorium Polski analogiczne/podobne/zbliżone transakcje/zlecenia, ale nie będą one miały charakteru cyklicznego, ale raczej charakter okazjonalny. Za pozyskanie i realizację zleceń na terytorium Polski odpowiedzialna jest spółka B. sp. z o.o. będąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, W związku z tym spółka B. sp. z o.o. podejmuje działania związane z pozyskiwaniem zleceń (np. udział w targach). Jeśli spółka B. sp. z o.o. pozyska zlecenie na terytorium Polski, to w określonym zakresie część tego zlecenia może być realizowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie zajmuje się samodzielnym pozyskiwaniem zleceń na terytorium Polski. Poza opisanym świadczeniem polegającym na sprzedaży elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz usług nadzoru technicznego i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...) Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terytorium Polski. Po raz ostatnio Wnioskodawca świadczył usługi na terytorium Polski w 2014 r. (były to usługi nadzoru technicznego i wsparcia technicznego). Wówczas jego zasoby techniczne (np. sprzęt z Niemiec) oraz zasoby osobowe (np. pracownicy z Niemiec) znajdowały się na terytorium Polski przez kilka miesięcy. Ponadto w 2017 r. Wnioskodawca dokonał dostawy towarów na terytorium Polski (była to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Niemiec, której miejscem opodatkowania były Niemcy). Towarami były elementy do przebudowy zestawiarni. Wnioskodawca nie posiadał wtedy żadnych zasobów technicznych oraz zasobów osobowych w Polsce oraz nie nabywał żadnych świadczeń w Polsce.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest między innymi ustalenie czy czynności w zakresie sprzedaży elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz świadczenie usług nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) realizowane na rzecz nabywcy należy uznać za jedno świadczenie złożone, które należy jednolicie rozliczyć jako dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy dwa odrębne świadczenia jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 28b ustawy opodatkowane w Polsce.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto zauważyć należy w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane w ramach zawartych umów świadczenia nie będą stanowić świadczenia kompleksowego będącego dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów z nabywcą B. sp. z o.o. nie powinny być rozliczane z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towaru z montażem. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami tj. sprzedażą elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz świadczeniem usługi nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy miejscem dostawy towarów które są instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce w którym towary są instalowane lub montowane. W analizowanym, jak wskazał Wnioskodawca, ze spółką B. sp. z o.o. będzie miała zawartą umowę ze spółką D. GmbH, której przedmiotem będzie montaż mechaniczny elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz umowę ze spółką E sp. z o.o., której przedmiotem będzie montaż elektroniczny elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Natomiast wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będzie się wiązała z nadzorem i wsparciem czynności wykonywanych przez spółkę D. GmbH i spółkę C. sp. z o.o. W tych konkretnych okolicznościach, pomimo tego że usługa nadzoru i wsparcia technicznego wymaga wiedzy specjalistycznej, nie można stwierdzić, że Wnioskodawca będzie realizował dostawę towaru z montażem. Montaż będzie dokonywany na rzecz B. sp. z o.o. przez D. Gmbh i C. sp. z o.o. zaś Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za usługę nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Jak wskazał Wnioskodawca będąc producentem najlepiej zna te elementy i zasady ich funkcjonowania i świadczona przez niego usługa jest pomocna w montażu, który jest realizowany przez dwa inne podmioty. Przy tym Wnioskodawca w związku z przedmiotowymi świadczeniami będącymi przedmiotem wniosku będzie zawierać dwie odrębne umowy. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem pierwszej umowy będzie sprzedaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) (zestawiarni i układu zawracania stłuczki (...)). W związku ze sprzedażą elementy te będą transportowane z Niemiec do Polski. Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie (cenę sprzedaży) należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tych elementów. Natomiast przedmiotem drugiej umowy będzie świadczenie usług nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) sprzedanych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług. Zatem w analizowanym przypadku dostawę elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz świadczenie usługi nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...), należy uznać za dwa odrębne świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz B. sp. z o.o.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania realizowanych świadczeń należy wskazać, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i tam jest zarejestrowany jako podatnik. Natomiast nabywca B. sp.z.o.o. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT-UE.

Jak wskazano w związku ze sprzedażą elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) (zestawiarni i układu zawracania stłuczki (...)) elementy te będą transportowane z Niemiec do Polski. Towar zatem będzie wywieziony z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego (innego niż państwo rozpoczęcia wysyłki towaru). Jak wskazano, co do zasady, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Zatem skoro w analizowanym przypadku w ramach transakcji (niebędącej dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy) między Wnioskodawcą a B. sp.z.o.o. towary w momencie rozpoczęcia wysyłki nie będą się znajdować na terytorium Polski, co do zasady, transakcja sprzedaży towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz B. sp.z.o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski przez Wnioskodawcę. Natomiast o tym czy w przedmiotowym przypadku będziemy mieć do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na terenie Niemiec, będą decydowały przepisy kraju, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej i z którego towary zostaną przetransportowane, tj. Niemiec.

W odniesieniu zaś do wątpliwości Wnioskodawcy czy miejscem świadczenia i opodatkowania usług nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) jest Polska w myśl art. 28b ustawy, wskazać należy, że do przedmiotowej usługi nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jak wskazano usługa nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) polega w szczególności na: koordynacji pracy pracowników podmiotów trzecich odpowiedzialnych za montaż mechaniczny i montaż elektryczny, kontrolowaniu pracy pracowników odpowiedzialnych za dostawę i montaż konstrukcji stalowej na której będą montowane elementy (nadzór w zakresie konstrukcji nie dostarczanej przez Wnioskodawcę), codziennych spotkaniach ze wskazanymi podmiotami trzecimi i potwierdzaniu dziennych planów pracy, kontrolowaniu czy prace montażowe i konstrukcyjne wykonywane są zgodnie z planem oraz dokumentacją, kontrolowaniu czy na tzw. interface (punkcie styku elementów dostarczanych przez różnych dostawców) nie powstaje usterka. Elementy systemu wykorzystywane do produkcji (...) będą montowane na nieruchomości znajdującej się w Polsce. Elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będą montowane/instalowane do betonowej wylewki oraz do konstrukcji stalowej postawionej specjalnie w tym celu. Elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będą zamontowane/zainstalowane/powiązane ze wskazaną wylewką betonową poprzez śruby oraz będą zamontowane/zainstalowane/powiązane ze wskazaną konstrukcją stalową poprzez śruby lub spawanie. Przy tym demontaż sprzętów nie spowoduje żadnego istotnego uszkodzenia/zniszczenia/zmiany w nieruchomości (wylewce betonowej oraz konstrukcji stalowej). Po ewentualnym demontażu elementy systemu wykorzystywanego do produkcji (...) potencjalnie będą mogły być nadal wykorzystywane np. po zainstalowaniu w innym miejscu. Zatem mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że usługa nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28e ustawy oraz nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2, art. 28n ustawy. Zatem do usługi nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będzie mieć zastosowanie reguła ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy a w konsekwencji miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tej usługi będzie Polska (miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku nie są spełnione przesłanki do uznania realizowanej na terytorium Polski działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że Wnioskodawca posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech planuje zawarcie dwóch umów z polską Spółka B. zp. z o.o. Pierwsza umowa dotyczy sprzedaży elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) natomiast przedmiotem drugiej umowy będzie świadczenie usług nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) sprzedanych wcześniej przez Wnioskodawcę. W związku ze sprzedażą elementy będą transportowane z Niemiec do Polski natomiast świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. usług nadzoru technicznego oraz wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) będzie trwało od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. W tym czasie w Polsce w różnych okresach będzie przebywało 5 pracowników Wnioskodawcy. Obecność pracowników będzie miała charakter rotacyjny i w danym momencie w Polsce będzie przebywał zazwyczaj jeden lub dwóch pracowników. Będą to technicy, elektrycy oraz specjaliści od oprogramowania odpowiedzialni za nadzór techniczny oraz wsparcie techniczne związane z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...). Pracownicy będą mieszkali w Polsce w mieszkaniu wynajętym dla nich przez spółkę B. sp. z o.o. Natomiast w miejscu montażu pracownicy będą korzystali z kontenera biurowego znajdującego się na placu budowy udostępnianego im przez spółkę B. sp. z o.o. Pracownicy Wnioskodawcy przyjadą do Polski ze sprzętem niezbędnym do świadczenia usług, takim jak np. ubrania robocze, komputery z odpowiednim oprogramowaniem, narzędzia pomiarowe, samochód. Pracownicy Wnioskodawcy będą przebywali w Polsce wyłącznie w okresie świadczenia usług na rzecz spółki B. sp. z o.o. Przy tym wskazano, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału lub stałego biura. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce sprzętu niezbędnego do świadczenia usług w innym okresie, niż w czasie pobytu pracowników w Polsce. Ponadto wskazano, że poza opisanym świadczeniem polegającym na sprzedaży elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) oraz usług nadzoru technicznego i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem systemu wykorzystywanego do produkcji (...) Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terytorium Polski. Po raz ostatni Wnioskodawca świadczył usługi na terytorium Polski w 2014 r. (były to usługi nadzoru technicznego i wsparcia technicznego). Ponadto w 2017 r. Wnioskodawca dokonał dostawy towarów na terytorium Polski (była to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Niemiec, której miejscem opodatkowania były Niemcy). Poza tym, co istotne, Wnioskodawca, co do zasady, nie ma planów w zakresie realizowania na terytorium Polski analogicznych/podobnych/zbliżonych transakcji/zleceń. Wnioskodawca nie zajmuje się samodzielnym pozyskiwaniem zleceń na terytorium Polski. Wnioskodawca nie wyklucza, że może w przyszłości zrealizować na terytorium Polski analogiczne/podobne/zbliżone transakcje/zlecenia, ale nie będą one miały charakteru cyklicznego, ale charakter okazjonalny. Zatem należy uznać, że w analizowanym przypadku (mimo, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału lub stałego biura) na terytorium Polski Wnioskodawca posiada zasoby ludzkie oraz techniczne niezbędne do realizacji świadczeń. Niemniej jednak dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest również aby struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzowała się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W przedmiotowym przypadku, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca poza wykonaniem przedmiotowych umów, co do zasady, nie realizuje świadczeń oraz nie posiada zasobów ludzkich oraz technicznych niezbędnych do realizacji świadczeń. Jak wynika z opisu sprawy pracownicy Wnioskodawcy, którzy przyjadą do Polski ze sprzętem niezbędnym do realizacji świadczeń będą przebywali w Polsce wyłącznie w okresie świadczenia usług na rzecz spółki B. sp. z o.o. Jednocześnie, jak wskazano, Wnioskodawca nie ma planów w zakresie realizowania na terytorium Polski analogicznych/podobnych/zbliżonych transakcji/zleceń a jeśli w przyszłości miałby je realizować to miałyby one charakter okazjonalny. Zatem nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona na terytorium Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Natomiast, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że w Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania usług w zakresie nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 rozumie się jako import usług.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem opodatkowania usług w zakresie nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) jest terytorium Polski. Jednocześnie w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast z opisu sprawy wynika, że siedzibę działalności Wnioskodawca posiada w Niemczech. Ponadto B. Sp. z o.o. będąca usługobiorcą usługi nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) posiada siedzibę działalność gospodarczej w Polsce oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT-UE. Zatem w analizowanym przypadku są spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji to nie Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania realizowanych usług w zakresie nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...) na terytorium Polski.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z wykonywaniem opisanych czynności (usługi nadzoru i wsparcia technicznego w związku z montażem i uruchomieniem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (...)) nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 GliwiceWarszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.