0114-KDIP1-2.4012.533.2019.3.JŻ - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi logistyczno-administracyjne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2019 r.) oraz w dniu 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi logistyczno-administracyjne - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi logistyczno-administracyjne. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2019 r.) oraz w dniu 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego, należącą do grupy kapitałowej B., jest niemieckim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność produkcyjną na terytorium Niemiec. W ramach prowadzonej działalności, Spółka utrzymuje kontakty biznesowe z innymi podmiotami z grupy B., w tym m.in. z polską spółką córką.

Wnioskodawca wspiera spółkę córkę świadcząc na jej rzecz usługi i sprzedając jej towary. Spółka Córka również wspiera Wnioskodawcę.

Z przyczyn biznesowych w celu optymalizacji określonych procesów od 1 listopada 2019 r. Wnioskodawca zleci Spółce Córce dodatkowe świadczenia na swoją rzecz i sam będzie dokonywał sprzedaży na rzecz końcowych odbiorców; dotąd sprzedaż do określonych odbiorców odbywała się przez Spółkę Córkę. Spółka Córka ma się odtąd zająć dodatkowo działaniami logistycznymi związanymi z dokonywanymi przez Spółkę dostawami. Spółka Córka przejmie czynności związane z przyjmowaniem zamówień, ustaleniami z kontrahentami co do wysyłki, terminów oraz szczegółów zamówienia. Sama sprzedaż produktów będzie odbywała się w ramach transakcji łańcuchowych na warunkach Incoterms 2010 FCA.

W związku z takim ukształtowaniem stosunków umownych Wnioskodawca nie będzie nabywał na terytorium Polski usług magazynowych ani żadnych powierzchni - nie występuje bowiem konieczność magazynowania towarów, ze względu na uczestnictwo w transakcji łańcuchowej. Wnioskodawca będzie nabywał od Spółki Córki towary i kompleksową usługę administracyjno-logistyczną obejmującą wsparcie przy realizacji transakcji sprzedaży dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz niezależnego klienta końcowego. Strony sporządzą stosowną umowę w zakresie rozszerzonych zasad współpracy. Umowa ta będzie bezterminowa - na moment obecny planuje się zmianę zasad współpracy, poprzez nabywanie dodatkowej usługi od Spółki Córki w dłuższym okresie, nie określając daty końcowej stosunku umownego. Wnioskodawca, jako zleceniodawca, będzie miał prawo kontrolować poprawność i kompletność wykonywanych przez spółkę Córkę usług.

Wnioskodawca planuje dokonywanie audytów jakościowych, mających na celu sprawowanie kontroli nad wykonywanymi przez Spółkę Córkę świadczeniami. W związku z powyższym Wnioskodawca podjął wątpliwości, czy w związku z nabywaniem usług logistyczno-administracyjnych powstanie po jego stronie stałe miejsce prowadzenia działalności.

W odpowiedzi wezwanie Organu, Wnioskodawca poinformował:

a. Na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (w tym jakich towarów) działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest rozwój, projektowanie, produkcja i dystrybucja zintegrowanych rozwiązań systemowych w zakresie łączenia z zastosowaniem złącz wtykowych, zaworów i gotowych przewodów montażowych oraz wszelkie usługi związane z techniką łączenia.

b. W jaki konkretnie sposób jest realizowana/zorganizowana działalność produkcyjna Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech

A. jest odpowiedzialna w ramach Grupy B. za opracowywanie modeli nowych produktów, projektowanie oraz know-how w tym zakresie. Do zadań A. należą prace badawczo-rozwojowe nad projektami produktów, zarządzanie i akwizycja. Ponadto w ramach działalności A. można wyróżnić takie działy jak: Dział IT; Dział rozwoju; Dział logistyki; Dział prawny; Dział zarządzania personelem; Dział dystrybucji. Swoją działalność prowadzi na terytorium Niemiec, gdzie znajduje się zarówno siedziba zarządu, działy administracyjne, jak i hala produkcyjna czy laboratorium badawcze.

c. Na czym konkretnie polega dotychczasowa współpraca Wnioskodawcy z polską spółką córką, tj. w jaki sposób, na jakich zasadach, w jakich okolicznościach Wnioskodawca współpracował/uje z polską spółką córką przed poszerzeniem współpracy o nabywanie usług administracyjno-logistycznych, w tym należy szczegółowo wyjaśnić: * kiedy Wnioskodawca rozpoczął współpracę z polską spółką córką,

Współpraca jest rozwijana od momentu powstania polskiej spółki córki.

* czy została zawarta umowa dotycząca współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a polską spółką córką, jeśli tak należy dokładnie wskazać co było/jest przedmiotem umowy, kiedy została zawarta oraz na jaki okres czasu,

Pomiędzy spółkami został zawarty szereg umów o współpracy, z czego za najważniejsze należy uznać:

1. Umowa kooperacyjna.

Przedmiotem Umowy kooperacyjnej jest określenie zasad współpracy spółek w ramach poszczególnych transakcji kupna-sprzedaży i dostaw materiałów oraz towarów, a także świadczenia przez Wnioskodawcę dodatkowych usług związanych z transakcjami kupna-sprzedaży na rzecz spółki córki.

2. Umowa sprzedaży.

Przedmiotem umowy sprzedaży jest produkcja i sprzedaż narzędzi i form przez spółkę córkę na rzecz Wnioskodawcy. Wyprodukowane przez spółkę córkę narzędzia oraz formy będą dostarczane do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę lub pozostaną w siedzibie spółki córki i w takim przypadku spółka córka będzie ich używała wyłącznie do produkcji wyrobów gotowych dla Wnioskodawcy. Zgodnie z Umową sprzedaży produkcja i sprzedaż określonych w umowie narzędzi i form następuje zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez Wnioskodawcę.

3. Umowa ramowa... wraz z zawartym... aneksem

Przedmiotem transakcji są świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocy i wsparcia w przeprowadzeniu organizacji, usprawniania i rozwoju działalności spółki córki w zakresie produkcji przewodów..., a w szczególności w takich dziedzinach jak: prace badawcze, dystrybucja i logistyka, usługi wsparcia administracyjnego.

Zgodnie z preambułą Umowy ramowej Strony wyraziły wolę podjęcia wszechstronnej współpracy, umożliwiającej zastosowanie wiedzy i doświadczeń Wnioskodawcy w dziedzinie przemysłowej i handlowej. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z zawartą Umową Ramową szczegółowy zakres usług w dziedzinach: prac badawczych, dystrybucji i logistyki oraz usług w zakresie wsparcia administracyjnego został uregulowany w odrębnych umowach, do których zawarcia zobowiązały się Strony tj.:

* umowa o prace badawczo-rozwojowe...,

* umowa o udzielenie wsparcia administracyjnego.

* umowa o świadczenie usług dystrybucyjno-logistycznych.

Ponadto istnieją dodatkowe umowy regulujące pomniejsze wzajemne zobowiązania spółek, które regulują doraźnie wzajemne zobowiązania spółek. Wymienione powyżej dokumenty stanowią umowy o najszerszym zakresie, regulują główny zakres współpracy między spółkami.

* z czyjej inicjatywy nawiązano współpracę,

Współpraca została nawiązana ze wspólnej inicjatywy obu stron.

* jakich dokładnie świadczeń dotyczy współpraca

Współpraca dotyczy świadczeń opisanych w punkcie dotyczącym zawartych umów, w tym m.in. sprzedaż towarów i materiałów, świadczenie usług logistycznych, administracyjnych, informatycznych.

* przy wykorzystaniu jakich i do kogo należących zasobów realizowana była/jest dotychczasowa współpraca,

Dotychczasowa współpraca była realizowana przy wykorzystaniu zasobów należących do obu stron - w zależności od tego, który z podmiotów był zobowiązany do wykonywania świadczeń. Każdy z podmiotów realizował świadczenia umowne przy pomocy własnego personelu i zasobów technicznych.

* itp. pozostałe okoliczności dotyczące dotychczasowej współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a polską spółką córką,

Wszelkie okoliczności zostały opisane powyżej.

d. na czym konkretnie polega wsparcie Wnioskodawcy na rzecz polskiej spółki córki, jakich konkretnie usług i towarów to wsparcie dotyczy

Wsparcie Wnioskodawcy na rzecz polskiej spółki córki przebiega w różnych dziedzinach. Z jednej strony będzie to wsparcie inżynieryjno-techniczne mające na celu rozwój produktów. Ponadto realizowano wsparcie administracyjne i zarządcze - wspierając bieżącą działalność spółki córki. Rozwijano również współpracę w zakresie sprzedaży towarów - zarówno to Wnioskodawca dostarcza do spółki córki materiały czy środki trwałe, jak i nabywa od spółki córki towary gotowe.

e. na czym konkretnie polega wsparcie polskiej spółki córki na rzecz Wnioskodawcy, jakich świadczeń dotyczy i w jaki sposób Wnioskodawca je wykorzystuje na terytorium kraju

Polska spółka córka dotychczas realizowała dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto nabywane były świadczenia pomocnicze do głównej transakcji:

* usługi konstrukcyjne - w celu zapewnienia wsparcia działu konstrukcji Wnioskodawcy

* usługi IT

* usługi wsparcia księgowego realizowane wraz z firmą outsourcingową (Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, w związku z czym konieczne jest prowadzenie rozliczeń zgodnie z polskimi przepisami)

* usługi w zakresie jakości - transakcja realizowana z uwagi na interes Stron oraz wspólne cele, a także zebrane przez spółkę córkę doświadczenie w obszarze jakości w ramach produkcji (jakość produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę).

f. przy wykorzystaniu konkretnie jakich i do kogo należących zasobów będzie realizowane wsparcie Wnioskodawcy na rzecz polskiej spółki córki oraz polskiej spółki córki na rzecz Wnioskodawcy

Wnioskodawca swoje wsparcie dla spółki córki dotychczas realizował i w dalszym ciągu będzie realizował przy wykorzystaniu własnych zasobów - zarówno personalnych, jak i technicznych, w przeważającej mierze z Niemiec.

Świadczenia wykonywane przez spółkę córkę będą realizowane przez jej własne zasoby techniczne i personalne. Usługi logistyczno-administracyjne, które będą dodatkowo świadczone - również będą wykonywane przy wykorzystaniu własnych zasobów spółki córki; Wnioskodawca będzie przeprowadzał kontrole jakościowe towarów i świadczonych usług.

g. w jakim konkretnie zakresie Wnioskodawca będzie prowadził działalność na terytorium Polski po poszerzeniu współpracy

Wnioskodawca poszerzy swoją działalność na terytorium Polski poprzez rozszerzenie zakresu sprzedaży towarów gotowych dokonywanych z Polski do odbiorców końcowych. Towary te będą produkowane przez polską spółkę córkę, następnie sprzedawane Wnioskodawcy, a ten będzie je dystrybuował do odbiorców końcowych (wysyłka z siedziby spółki córki). Na terytorium kraju będą się odbywały wszelkie czynności logistyczne związane z przyjmowaniem zamówień czy wysyłką towarów.

h. co należy rozumieć przez "dodatkowe świadczenia zlecone spółce córce"

Dodatkowe świadczenia oznaczają usługi logistyczno-administracyjne stanowiące przedmiot niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

i. co należy rozumieć przez "dokonywanie sprzedaży na rzecz końcowych odbiorców" przez Wnioskodawcę

W ramach sprzedaży pośredniej producentem wyrobów gotowych będzie polska spółka córka. Ona będzie sprzedawała swoje produkty do Wnioskodawcy, ten zaś będzie dystrybuował je do odbiorców zewnętrznych, spoza grupy kapitałowej, którzy są ostatecznymi beneficjentami towarów. Produkcja dokonywana przez spółkę córkę będzie miała na celu zaspokojenie potrzeb zgłaszanych przez podmioty trzecie, odbiorców końcowych, w łańcuchu dostaw Wnioskodawca będzie pośrednikiem, dysponującym portfelem klientów.

Na skutek objęcia nowych funkcji przez spółkę córkę dojdzie do przemodelowania współpracy. Zmianie ulegnie proces przetwarzania zamówień, przesunięty zostanie ciężar odpowiedzialności za sprzedaż i towary - to Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym w poszerzonym zakresie sprzedaży z terytorium Polski.

Spółka córka przejmie czynności administracyjno-logistyczne.

I. przez kogo, jak często/w jakich odstępach czasu (około/w przybliżeniu) będą dokonywane audyty jakościowe,

Audyty jakościowe będą dokonywane przez pracowników Wnioskodawcy. Planuje się wykonywanie audytów co najmniej 2 razy do roku.

m. ile czasu (w przybliżeniu/szacunkowo) będą trwały wizyty osób odpowiedzialnych za dokonywanie audytów jakościowych,

Planuje się, że jeden audyt będzie trwał około 7 dni.

n. na czym konkretnie będą polegały wizyty osób odpowiedzialnych za dokonywanie audytów jakościowych i za pomocą jakich zasobów będą wykonywane

Audyty jakościowe będą miały na celu zweryfikowanie zarówno zachowywania standardów przez spółkę córkę przy realizacji usług logistyczno-administracyjnych, jak i weryfikację jakości produktów dystrybuowanych do odbiorców końcowych. Do weryfikacji jakości towarów mogą być wykorzystywane zasoby techniczne zarówno będące własnością Wnioskodawcy, jak i spółki córki.

o. czego konkretnie dotyczą (jakich czynności), w jakich sposób oraz na jakich zasadach będą realizowane usługi administracyjno-logistyczne, których dotyczy sformułowane pytanie

Usługi administracyjno-logistyczne będą obejmowały kompleksową obsługę zamówień od momentu ich wpływu do wydania towarów klientowi. Usługi te będą realizowane przez spółkę córkę przy pomocy własnych zasobów technicznych i personalnych; jednakże Wnioskodawca, jako beneficjent tych świadczeń, będzie dokonywał ich okresowej kontroli w ramach kompleksowych audytów jakościowych.

p. czy spółka córka będzie realizowała usługi administracyjno-logistyczne również na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca, w tym czy na rzecz podmiotów spoza grupy

Nie.

q. czy spółka córka będzie dokonywała sprzedaży towarów również na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca, w tym czy na rzecz podmiotów spoza grupy

Tak.

r. jakich konkretnie nabywanych usług dotyczy sformułowane we wniosku pytanie odnoszące się do rozliczenia podatku

Pytanie dotyczy nabywanych usług logistyczno-administracyjnych oraz ewentualnych innych usług, które potencjalnie w przyszłości mogłyby być nabywane przez stałe miejsce.

s. czy nabywane usługi, których dotyczy pytanie, są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy), ewentualnie/alternatywnie precyzyjne opisanie nabywanych usług tak, aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania/obowiązku rozliczenia nabywanych usług,

Tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 14 grudnia 2019 r.:

Czy w związku z poszerzeniem współpracy z polską spółką córką o nabywanie usług administracyjno-logistycznych Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi logistyczno-administracyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy doprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 14 grudnia 2019 r.:

W ocenie Spółki w momencie zawarcia stałej umowy współpracy z polską spółką córką w zakresie usług administracyjno-logistycznych, powstanie po jej stronie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 28b ust. 2 tejże ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, istotne jest ustalenie, czy Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa).

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności została natomiast zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. U.UE z 2011 r. nr 77/1, dalej: Rozporządzenie Rady). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta jest stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Unia, UE).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej tj.:

* posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

* ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika;

* ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;

* posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na konieczność spełnienia zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych wielokrotnie wskazywał TSUE w licznych orzeczeniach:

* sprawa 168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

* sprawa C-190/95 Aro Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam,

* sprawa C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S,

* sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie spełniać warunki dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. To stwierdzenie potwierdza poniższa analiza przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimalnym poziomem stałości wynikającym zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę techniczną cechującą się odpowiednią stałością.

W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium Polski ma charakter stały.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wersja internetowa słownika dostępna na stronie www.sjp.pwn.pl), stały to "trwale związany z jakimś miejscem, pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieulegający zmianom, trwający bez przerwy". W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem trwałości, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że "zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Jak wskazano, stałym miejscem prowadzenia działalności może być miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego, umożliwiające wykonanie danej działalności. W odniesieniu do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, Spółka posiada w Polsce stałe zaplecze techniczne, z którego będzie korzystała bezterminowo - planuje się poszerzenie zakresu współpracy z polską spółka Córką, bez wyznaczania terminu końcowego podejmowanych działań; planowane jest podpisanie umowy, na mocy której będą świadczone przez Spółkę Córkę dodatkowe usługi - umowa ta nie będzie zawierała ram czasowych, bowiem współpraca ma mieć charakter stały. Na mocy przedmiotowej umowy Spółka będzie korzystała w Polsce z zaplecza personalnego i technicznego polskiej spółki Córki. Czynności podejmowane przez Spółkę Córkę będą podejmowane w imieniu Wnioskodawcy.

Ponadto należy podkreślić, że Spółka jako zleceniodawca będzie miała prawo kontrolować prawidłowość wykonania nabywanych usług przez pracowników Spółki Córki.

Należy tutaj przytoczyć liczne orzecznictwo, w którym wskazuje się, że w celu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnego personelu czy zaplecza technicznego na terenie kraju. Wystarczy przytoczyć wyrok NSA z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, w którym odwołując się do wyroku TSUE C-260/95, wskazano, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC, analizując zbliżony stan faktyczny, wskazuje, że "do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób." Organ podobne stanowisko zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2018.2.MC, wskazując, że nabywane usługi logistyczne spełniają przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca; podkreślono przy tym, że korzystanie z zaplecza personalnego i technicznego innego podmiotu jest wystarczające, aby uznać, że wnioskodawca dysponuje personelem i zapleczem technicznym na terytorium kraju. Podobne wnioski wysnuł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-2/16-4/JŻ.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że poniższe przesłanki zostaną przez Spółkę spełnione:

* posiadanie minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości - działalność sprzedaży towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów będzie prowadzona za pośrednictwem polskiego podmiotu świadczącego usługę logistyczno-administracyjną umożliwiającą organizację dostaw i administrację transakcji, bezterminowo;

* ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika - wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy sporadycznie będą dokonywali swoich czynności na terytorium kraju, to jednak personel polskiej Spółki, pełniący funkcje logistyczno-administracyjne związane z dokonywanymi dostawami, będzie stanowił zaplecze personalne Wnioskodawcy; to Spółce będzie przysługiwało prawo do kontrolowania prawidłowości wykonywania świadczeń przez pracowników Spółki Córki;

* ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika - pracownicy polskiego podmiotu w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy będą korzystali z zasobów technicznych Spółki Córki;

* posiadanie odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - stałym miejscem Wnioskodawcy będzie miejsce, z którego faktycznie świadczone są dla Spółki i w jej imieniu usługi logistyczno-administracyjne; stałe miejsce odbiera więc usługę logistyczną świadczoną przez Spółkę Córkę.

Reasumując, w związku ze spełnieniem łącznie wszystkich powyższych przesłanek, Spółka stoi na stanowisku, że będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w miejscu wykonywania usług przez Spółkę Córkę od momentu zlecenia jej bezterminowo usług logistyczno-administracyjnych wymagających od niej organizacji zaplecza i infrastruktury umożliwiających świadczenie tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy na skutek powstania po jego stronie stałego miejsca do VAT będzie mu przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego wykazywanego na fakturach za nabywane przez stałe miejsce usługi logistyczno-administracyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Przy czym ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka kapitałowa prawa niemieckiego, prowadzi działalność produkcyjną na terytorium Niemiec. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest rozwój, projektowanie, produkcja i dystrybucja zintegrowanych rozwiązań systemowych w zakresie łączenia z zastosowaniem złącz wtykowych, zaworów i gotowych przewodów montażowych oraz wszelkie usługi związane z techniką łączenia. A. jest odpowiedzialna w ramach Grupy B. za opracowywanie modeli nowych produktów, projektowanie oraz know-how w tym zakresie. Do zadań A. należą prace badawczo-rozwojowe nad projektami produktów, zarządzanie i akwizycja. W ramach działalności A. można wyróżnić takie działy jak: Dział IT; Dział rozwoju; Dział logistyki; Dział prawny; Dział zarządzania personelem; Dział dystrybucji. Swoją działalność prowadzi na terytorium Niemiec, gdzie znajduje się zarówno siedziba zarządu, działy administracyjne, jak i hala produkcyjna czy laboratorium badawcze.

Spółka w ramach prowadzonej działalności utrzymuje kontakty biznesowe z innymi podmiotami z grupy B., w tym m.in. z polską spółką córką. Wnioskodawca wspiera spółkę córkę świadcząc na jej rzecz usługi i sprzedając jej towary. Spółka córka również wspiera Wnioskodawcę. Współpraca jest rozwijana od momentu powstania polskiej spółki córki. Pomiędzy spółkami został zawarty szereg umów o współpracy. Umowa kooperacyjna... - przedmiotem Umowy kooperacyjnej jest określenie zasad współpracy spółek w ramach poszczególnych transakcji kupna-sprzedaży i dostaw materiałów oraz towarów, a także świadczenia przez Wnioskodawcę dodatkowych usług związanych z transakcjami kupna-sprzedaży na rzecz spółki córki. Umowa sprzedaży... - przedmiotem umowy sprzedaży jest produkcja i sprzedaż narzędzi i form przez spółkę córkę na rzecz Wnioskodawcy. Wyprodukowane przez spółkę córkę narzędzia oraz formy będą dostarczane do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę lub pozostaną w siedzibie spółki córki i w takim przypadku spółka córka będzie ich używała wyłącznie do produkcji wyrobów gotowych dla Wnioskodawcy. Zgodnie z Umową sprzedaży produkcja i sprzedaż określonych w umowie narzędzi i form następuje zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez Wnioskodawcę. Umowa ramowa... wraz z zawartym... aneksem - przedmiotem transakcji są świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocy i wsparcia w przeprowadzeniu organizacji, usprawniania i rozwoju działalności spółki córki w zakresie produkcji przewodów..., a w szczególności w takich dziedzinach jak: prace badawcze, dystrybucja i logistyka, usługi wsparcia administracyjnego. Zgodnie z preambułą Umowy ramowej Strony wyraziły wolę podjęcia wszechstronnej współpracy, umożliwiającej zastosowanie wiedzy i doświadczeń Wnioskodawcy w dziedzinie przemysłowej i handlowej. Zgodnie z zawartą Umową Ramową szczegółowy zakres usług w dziedzinach: prac badawczych, dystrybucji i logistyki oraz usług w zakresie wsparcia administracyjnego został uregulowany w odrębnych umowach, do których zawarcia zobowiązały się Strony tj.: umowa o prace badawczo-rozwojowe..., umowa o udzielenie wsparcia administracyjnego..., umowa o świadczenie usług dystrybucyjno-logistycznych.... Ponadto istnieją dodatkowe umowy regulujące pomniejsze wzajemne zobowiązania spółek, które regulują doraźnie wzajemne zobowiązania spółek. Dotychczasowa współpraca była realizowana przy wykorzystaniu zasobów należących do obu stron - w zależności od tego, który z podmiotów był zobowiązany do wykonywania świadczeń. Każdy z podmiotów realizował świadczenia umowne przy pomocy własnego personelu i zasobów technicznych.

Z przyczyn biznesowych w celu optymalizacji określonych procesów od 1 listopada 2019 r. Wnioskodawca zleci spółce córce dodatkowe świadczenia na swoją rzecz i sam będzie dokonywał sprzedaży na rzecz końcowych odbiorców (dotąd sprzedaż do określonych odbiorców odbywała się przez spółkę córkę). Spółka córka ma się odtąd zająć dodatkowo działaniami logistycznymi związanymi z dokonywanymi przez Spółkę dostawami. Spółka Córka przejmie czynności związane z przyjmowaniem zamówień, ustaleniami z kontrahentami co do wysyłki, terminów oraz szczegółów zamówienia. Sama sprzedaż produktów będzie odbywała się w ramach transakcji łańcuchowych na warunkach Incoterms 2010 FCA.

W związku z takim ukształtowaniem stosunków umownych Wnioskodawca nie będzie nabywał na terytorium Polski usług magazynowych ani żadnych powierzchni - nie występuje bowiem konieczność magazynowania towarów, ze względu na uczestnictwo w transakcji łańcuchowej. Wnioskodawca będzie nabywał od Spółki Córki towary i kompleksową usługę administracyjno-logistyczną obejmującą wsparcie przy realizacji transakcji sprzedaży dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz niezależnego klienta końcowego. Strony sporządzą stosowną umowę w zakresie rozszerzonych zasad współpracy. Umowa ta będzie bezterminowa (na moment obecny planuje się zmianę zasad współpracy, poprzez nabywanie dodatkowej usługi od Spółki Córki w dłuższym okresie, nie określając daty końcowej stosunku umownego). Usługi administracyjno-logistyczne będą obejmowały kompleksową obsługę zamówień od momentu ich wpływu do wydania towarów klientowi. Usługi te będą realizowane przez spółkę córkę przy pomocy własnych zasobów technicznych i personalnych, jednakże Wnioskodawca, jako beneficjent tych świadczeń, będzie dokonywał ich okresowej kontroli w ramach kompleksowych audytów jakościowych. Spółka córka nie będzie realizowała usługi administracyjno-logistycznej na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca. Spółka córka będzie dokonywała sprzedaży towarów również na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca.

Jednocześnie Wnioskodawca w różnych dziedzinach udziela wsparcia na rzecz polskiej spółki córki. Jest to wsparcie inżynieryjno-techniczne mające na celu rozwój produktów jak również wsparcie administracyjne i zarządcze. Wnioskodawca swoje wsparcie dla spółki córki dotychczas realizował i w dalszym ciągu będzie realizował przy wykorzystaniu własnych zasobów - zarówno personalnych, jak i technicznych, w przeważającej mierze z Niemiec. Rozwinięto również współpracę w zakresie sprzedaży towarów (zarówno to Wnioskodawca dostarcza do spółki córki materiały czy środki trwałe, jak i nabywa od spółki córki towary gotowe). Wnioskodawca poszerzy swoją działalność na terytorium Polski poprzez rozszerzenie zakresu sprzedaży towarów gotowych dokonywanych z Polski do odbiorców końcowych. Towary te będą produkowane przez polską spółkę córkę, następnie sprzedawane Wnioskodawcy, a ten będzie je dystrybuował do odbiorców końcowych (wysyłka z siedziby spółki córki). Na terytorium kraju będą się odbywały wszelkie czynności logistyczne związane z przyjmowaniem zamówień czy wysyłką towarów.

W ramach sprzedaży pośredniej producentem wyrobów gotowych będzie polska spółka córka. Ona będzie sprzedawała swoje produkty do Wnioskodawcy, ten zaś będzie dystrybuował je do odbiorców zewnętrznych, spoza grupy kapitałowej, którzy są ostatecznymi beneficjentami towarów. Produkcja dokonywana przez spółkę córkę będzie miała na celu zaspokojenie potrzeb zgłaszanych przez podmioty trzecie, odbiorców końcowych, w łańcuchu dostaw Wnioskodawca będzie pośrednikiem, dysponującym portfelem klientów.

Klient składa zamówienie, spółka córka dokonuje produkcji towarów pod zamówienie, po wyprodukowaniu towarów, spółka córka sprzedaje je do Wnioskodawcy, który jednocześnie dokonuje ich sprzedaży do klienta, klient organizuje transport i odbiera towary, Wnioskodawca wystawia fakturę na klienta.

Na skutek objęcia nowych funkcji przez spółkę córkę dojdzie do przemodelowania współpracy. Zmianie ulegnie proces przetwarzania zamówień, przesunięty zostanie ciężar odpowiedzialności za sprzedaż i towary (to Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym w poszerzonym zakresie sprzedaży z terytorium Polski). Spółka córka przejmie czynności administracyjno-logistyczne.

Wnioskodawca planuje dokonywanie audytów jakościowych, mających na celu sprawowanie kontroli nad wykonywanymi przez Spółkę Córkę świadczeniami. Audyty jakościowe będą dokonywane przez pracowników Wnioskodawcy. Planuje się wykonywanie audytów co najmniej 2 razy do roku. Planuje się, że jeden audyt będzie trwał około 7 dni. Audyty jakościowe będą miały na celu zweryfikowanie zarówno zachowywania standardów przez spółkę córkę przy realizacji usług logistyczno-administracyjnych, jak i weryfikację jakości produktów dystrybuowanych do odbiorców końcowych. Do weryfikacji jakości towarów mogą być wykorzystywane zasoby techniczne zarówno będące własnością Wnioskodawcy, jak i spółki córki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z poszerzeniem współpracy z polską spółką córką o nabywanie usług administracyjno-logistycznych będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy i będzie uprawniony do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi logistyczno-administracyjne.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W Niemczech Spółka prowadzi działalność w zakresie rozwoju, projektowania, produkcji i dystrybucji zintegrowanych rozwiązań systemowych w zakresie łączenia z zastosowaniem złącz wtykowych, zaworów i gotowych przewodów montażowych oraz wszelkich usług związanych z techniką łączenia. W ramach Grupy jest odpowiedzialna za opracowywanie modeli nowych produktów, projektowanie oraz know-how w tym zakresie. Do zadań Spółki należą prace badawczo-rozwojowe nad projektami produktów, zarządzanie i akwizycja. Spółka w ramach prowadzonej działalności utrzymuje kontakty biznesowe z innymi podmiotami z Grupy, w tym m.in. z polską spółką córką. Wnioskodawca wspiera spółkę córkę świadcząc na jej rzecz usługi i sprzedając jej towary. Jednocześnie, spółka córka wspiera Wnioskodawcę. Współpraca jest rozwijana od momentu powstania polskiej spółki córki. Pomiędzy spółkami został zawarty szereg umów o współpracy dotyczących m.in. sprzedaży towarów i materiałów, świadczenia usług logistycznych, administracyjnych, informatycznych. Dotychczasowa współpraca była realizowana przy wykorzystaniu zasobów należących do obu stron - w zależności od tego, który z podmiotów był zobowiązany do wykonywania świadczeń. Każdy z podmiotów realizował świadczenia umowne przy pomocy własnego personelu i zasobów technicznych. Ponadto, z przyczyn biznesowych w celu optymalizacji określonych procesów od 1 listopada 2019 r. Wnioskodawca zlecił spółce córce dodatkowe świadczenia na swoją rzecz i sam dokonuje sprzedaży na rzecz końcowych odbiorców. Spółka córka odtąd zajmuje się działaniami logistycznymi związanymi z dokonywanymi przez Spółkę dostawami. Spółka córka przejmie czynności związane z przyjmowaniem zamówień, ustaleniami z kontrahentami co do wysyłki, terminów oraz szczegółów zamówienia. Wnioskodawca nabywa od spółki córki towary i kompleksową usługę administracyjno-logistyczną obejmującą wsparcie przy realizacji transakcji sprzedaży dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz niezależnego klienta końcowego. Usługi administracyjno-logistyczne obejmują kompleksową obsługę zamówień od momentu ich wpływu do wydania towarów klientowi. Przy tym, spółka córka nie realizuje usług administracyjno-logistycznych na rzecz innych podmiotów, niż Wnioskodawca. Usługi te są realizowane przez spółkę córkę przy pomocy własnych zasobów technicznych i personalnych, jednakże Wnioskodawca, jako beneficjent tych świadczeń, będzie dokonywał ich okresowej kontroli w ramach kompleksowych audytów jakościowych. Planuje się wykonywanie audytów co najmniej 2 razy do roku, gdzie jeden audyt będzie trwał około 7 dni. Audyty jakościowe będą miały na celu zweryfikowanie zarówno zachowywania standardów przez spółkę córkę przy realizacji usług logistyczno-administracyjnych, jak i weryfikację jakości produktów dystrybuowanych do odbiorców końcowych. Do weryfikacji jakości towarów mogą być wykorzystywane zasoby techniczne zarówno będące własnością Wnioskodawcy, jak i spółki córki. Strony sporządzą stosowną bezterminową umowę w zakresie rozszerzonych zasad współpracy. Wnioskodawca poszerzy swoją działalność na terytorium Polski poprzez rozszerzenie zakresu sprzedaży towarów gotowych dokonywanych z Polski do odbiorców końcowych. Towary te są produkowane przez polską spółkę córkę, następnie sprzedawane Wnioskodawcy, a ten dystrybuuje je do odbiorców końcowych. Produkcja dokonywana przez spółkę córkę ma na celu zaspokojenie potrzeb zgłaszanych przez odbiorców końcowych. Na terytorium kraju odbywają się wszelkie czynności logistyczne związane z przyjmowaniem zamówień czy wysyłką towarów. Jednocześnie Wnioskodawca w różnych dziedzinach udziela wsparcia na rzecz polskiej spółki córki. Jest to wsparcie inżynieryjno-techniczne mające na celu rozwój produktów jak również wsparcie administracyjne i zarządcze. Wnioskodawca swoje wsparcie dla spółki córki dotychczas realizował i w dalszym ciągu będzie realizował przy wykorzystaniu własnych zasobów - zarówno personalnych, jak i technicznych, w przeważającej mierze z Niemiec. Zatem działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Wskazać przy tym należy, że posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest bezpośrednio wynikiem wyłącznie poszerzenia współpracy z polską spółką córką o nabywanie usług administracyjno-logistycznych. Posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika z zorganizowania przez Wnioskodawcę zasobów technicznych i personalnych na terytorium Polski umożliwiających Wnioskodawcy w sposób permanentny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W opisanych okolicznościach sprawy bowiem dzięki zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej oraz osobowej należącej do polskiej spółki córki, jak i zasobów Wnioskodawcy, niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski, są produkowane, nabywane i dystrybułowane z Polski towary do odbiorców końcowych. Zatem, sam fakt poszerzenia współpracy z polską spółką córką o nabywanie usług administracyjno-logistycznych nie przesądza o posiadaniu w Polsce przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. W analizowanym przypadku zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia części działalności na terytorium Polski powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług logistyczno-administracyjnych należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał Wnioskodawca, do nabywanych na terytorium kraju usług logistyczno-administracyjnych, stosuje się art. 28b ustawy (nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi logistyczno-administracyjne będą nabywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w Polsce. Zatem, przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Przy tym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym należy uznać, że przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ustawy będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabywane usługi logistyczno-administracyjne.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.