0114-KDIP1-2.4012.521.2018.1.JŻ - Nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przy realizacji projektu jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (Wnioskodawca), jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. W związku z powyższym A. realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego i powiatowego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm., dalej: u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

Ponadto zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania powierzonych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Do jednostek organizacyjnych, o których mowa powyżej zaliczyć należy jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tym kontekście wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2015 r. A. oraz utworzone przez nie jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonano centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Działanie to spowodowane zostało wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z dnia 29 września 2015 r. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r.

Jedną z jednostek organizacyjnych A., działającą w formie jednostki budżetowej jest B. (...) przedmiotem działalności B. jest:

1. Obsługa procesów inwestycyjnych w odniesieniu do kluczowych zadań inwestycyjnych wskazanych przez A.,

2. Pełnienie funkcji inwestora zastępczego w odniesieniu do przyjętych do realizacji zadań inwestycyjnych i remontowych,

3. Świadczenie usług specjalistycznych określonych prawem budowalnym,

4. Zarządzanie powierzonym mieniem komunalnym A.

B. działa, jako inwestor zastępczy w imieniu i na rzecz A. Obecnie obsługuje ponad 30 projektów inwestycyjnych. Dotyczą one przede wszystkim budowy lub modernizacji centrów kultury, w tym teatrów, muzeów i obiektów zabytkowych, placówek oświatowych, ośrodków pomocy społecznej i ochrony zdrowia. Największą aktualnie realizowaną inwestycją jest budowa (...). Inne prowadzone projekty to m.in. (...). Ważnym zadaniem jest także budowa infrastruktury na terenie (...), inwestycja ta ma kluczowe znaczenie dla rozwoju tej części miasta.

Misją B. jest zastępcza profesjonalna i kompleksowa obsługa inwestorska kluczowych inwestycji kubaturowych prowadzonych na rzecz A. B. występując w charakterze inwestora zastępczego zapewnia wysoką jakość i standard realizowanych projektów.

B. posiada (...) doświadczenie w przygotowaniu i prowadzeniu procesów inwestycyjnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego, budynków użyteczności publicznej oraz infrastruktury. W latach powojennych zasłużył się (...).

C. jest wspólną instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez A. Jest odrębnym od A. podatnikiem podatku od towarów i usług. C. działa na podstawie:

Organizatorami C. są:

a. A.,

b. D., oraz

c. E.

Realizując swoje cele i zadania C. współpracuje z polskimi i zagranicznymi instytucjami, administracją rządową i samorządową, organizacjami pozarządowymi, instytucjami oświaty, mediami, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi. Organizatorzy zapewniają środki finansowe potrzebne do utrzymania i rozwoju C., w zakresie i na zasadach określonych w umowie organizatorów oraz w obowiązujących przepisach prawa. C. gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Celem działania C. jest budowanie kapitału naukowego i społecznego oraz zmienianie kultury uczenia się poprzez angażowanie społeczeństwa, a szczególnie zwiedzających, w różne formy aktywności, a także prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i badawczo-naukowych w tym zakresie.

C. realizuje nakreślone cele poprzez prowadzenie działalności kulturalnej, edukacyjnej i naukowej, a w szczególności:

Na potrzeby prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej przez C., obok dotychczasowej siedziby powstanie nowo wybudowany budynek, w którym mieścić się będzie Pracownia (...). C. uzyskało na okres 30 lat prawo użytkowania części nieruchomości położonej w A. w rejonie (...), w celu zrealizowania inwestycji (...). Projekt inwestycji zakłada zakup wyposażenia badawczo-rozwojowego niezbędnego do prowadzenia zaplanowanych działań B+R oraz rozbudowę kompleksu C. o 4-kondygnacyjny, energooszczędny "zielony" budynek, dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnościami, wykorzystujący nowe technologie. Powierzchnia zabudowy budynku Pracowni to około 2300 m². Planowany budynek dla Pracowni będzie otwartym miejscem dla około 200 pracowników C., badaczy, stypendystów, stażystów i uczestników projektów oraz członków i partnerów konsorcjum. Działalność Pracowni będzie oparta na współpracy członków konsorcjum badawczo-rozwojowego - C. i dwóch partnerów biznesowych, firm F. i G. - oraz sponsora, jakim jest firma H. Realizacja wskazanego zadania w formie projektu dofinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014 - 2020 pn. " (...)", którego Beneficjentem będzie C., ma być finansowana częściowo ze środków A. w formie dotacji udzielonej C. oraz ze środków unijnych.

W związku z realizacją tej inwestycji C. zwróciło się do A., w imieniu, którego działa B. o nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przy realizacji wskazanej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez A. (B.) na rzecz C. przy realizacji projektu pn. " (...)" stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie A., pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez A. (B.) na rzecz C. przy realizacji projektu pn. " (...)" stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak, więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, - co do zasady - w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następuje warunki:

Należy podkreślić, że oba wskazane warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne użycie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalności, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Ponadto nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W świetle powyższego również A. (B.) wykonując nieodpłatnie zadania polegające na pełnieniu funkcji inwestora występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, iż B. wykonując zadania A. określone w treści art. 7 ust. 1 u.s.g. dokonuje tych czynności w sferze dominium jednostki samorząd terytorialnego. Nie są to bowiem, czynności zastrzeżone do wyłącznej właściwości organu władzy publicznej, a mogą stanowić przedmiot rynkowej konkurencji. Dodatkowo istotna jest szczegółowa analiza informacji zawartych w treść statutu B., zgodnie z którym jednostka ta została powołana do spełniania zadań będących przedmiotem niniejszego zapytania. Zatem wykonując te czynności realizuje swój zakres obowiązków, przy czym fakt braku zapłaty za te czynności nie może kwalifikować ich jako wyłączonych poza prowadzoną działalność gospodarczą.

Stanowisko A. znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej Nr IPPP1/4512-1034/15-2/EK z dnia 9 grudnia 2015 r. wskazał, że: "Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe.

Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty."

Zauważyć również należy, iż organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się już w zakresie czynności wykonywanych nieopłatnie przez jednostki samorządu terytorialnego (dotyczących co prawda innych aspektów prowadzonej działalności gospodarczej jednostek samorządu terytorialnego, ale traktujących, w ocenie Miasta, o analogicznych kwestiach), np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., Nr IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, iż: "Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą "Z." określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., Nr ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, iż: "Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., Nr ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając, zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Zwrócić również należy uwagę na fakt, iż zgodnie z broszurą informacyjną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. pt.: "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r." - cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania lub sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, "towarzyszą" one jednak działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, iż u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jednocześnie wskazać należy, że aby czynność stanowiąca świadczenie usług podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy przez jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez gminę są zadaniami, dla których gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

W myśl art. 9 ust. 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zatem należy zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A., gmina mająca status miasta na prawach powiatu, realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego i powiatowego. W myśl ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Do dnia 31 grudnia 2015 r. A. oraz utworzone przez nie jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonano centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT.

Jedną z jednostek organizacyjnych A. działającą w formie jednostki budżetowej jest B. Przedmiotem działalności B. jest obsługa procesów inwestycyjnych w odniesieniu do kluczowych zadań inwestycyjnych wskazanych przez A., pełnienie funkcji inwestora zastępczego w odniesieniu do przyjętych do realizacji zadań inwestycyjnych i remontowych, świadczenie usług specjalistycznych określonych prawem budowalnym, zarządzanie powierzonym mieniem komunalnym A. B. działa, jako inwestor zastępczy w imieniu i na rzecz A. Misją B. jest zastępcza profesjonalna i kompleksowa obsługa inwestorska kluczowych inwestycji kubaturowych prowadzonych na rzecz A.

W związku z realizacją projektu pn. " (...)" polegającego m.in. na wybudowaniu 4-kondygnacyjnego budynku, w którym mieścić się będzie Pracownia (...) C. zwróciło się do Miasta, w imieniu, którego działa B. o nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przy realizacji wskazanej inwestycji. C. jest wspólną instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez A. Celem działania C. jest budowanie kapitału naukowego i społecznego oraz zmienianie kultury uczenia się poprzez angażowanie społeczeństwa, a szczególnie zwiedzających, w różne formy aktywności, a także prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i badawczo-naukowych w tym zakresie. C. jest odrębnym od A. podatnikiem podatku od towarów i usług. C. gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Jak wskazano na potrzeby prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej przez C., obok dotychczasowej siedziby powstanie nowo wybudowany budynek, w którym mieścić się będzie Pracownia (...).

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez A. (B.) na rzecz C. przy realizacji projektu pn. " (...)" stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze treść wyżej cytowanych przepisów wskazać należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Wnioskodawcę (B.) nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na wyłączenie Wnioskodawcy jako organu władzy publicznej z grona podatników podatku VAT. Wnioskodawca wykonując poprzez swoją jednostkę organizacyjną działającą w formie jednostki budżetowej na rzecz C. będącego odrębnym podatnikiem usługę polegającą na pełnieniu funkcji inwestora zastępczego na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy niewątpliwie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, i działalność ta nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem świadczenie przedmiotowej usługi nie stanowi świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na wykonanie jej przez podmiot niedziałający jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, będą spełnione przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowiące o tym, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Wnioskodawcę (B.) należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w przypadku gdy wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie usług wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej przesłanka uznania nieodpłatnej czynności (świadczenia usług) za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie jest spełniona i świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanym przypadku nie można stwierdzić, że nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez Wnioskodawcę (B.) wpisuje się w cel prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wskazać należy, że Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu i realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego i powiatowego. Wnioskodawca mimo, że w zakresie tych czynności działa jak podatnik (nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy) nie można uznać, że realizowane świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego i powiatowego natomiast realizując nieodpłatnie na rzecz C. funkcji inwestora zastępczego przy budowie budynku w ramach realizacji projektu pn. " (...)" nie realizuje zadań należących do właściwości samorządu gminnego i powiatowego.

W konsekwencji nieodpłatne pełnienie funkcji inwestora zastępczego przez A. (B.) na rzecz C. przy realizacji projektu pn. " (...)" stanowić będzie świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się wskazanych we własnym stanowisku interpretacji prawa podatkowego wskazać należy, że żadna z nich nie rozstrzyga w sprawie analogicznej do zaprezentowanej w przedmiotowym wniosku. Co więcej jedynie interpretacja nr IPPP1/4512-1034/15-2/EK z dnia 9 grudnia 2015 r. została wydana po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z dnia 29 września 2015 r. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r. Natomiast pozostałe interpretacje zostały wydane przez wydaniem wyżej wskazanych orzeczeń.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.