0114-KDIP1-2.4012.508.2019.1.JŻ - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur.

We wniosku wspólnym złożonym przez * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A.; * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B.;

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A. (dalej "Wnioskodawca" lub "A.") jest osobą prawną (odpowiednik polskiej spółki z o.o.) posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce. Działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na dostawie i montażu konstrukcji stalowych. A. jest głównym wykonawcą budowy fabryki silników samochodowych C. w D. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R dla A. zostało złożone we właściwym urzędzie skarbowym dnia 27 września 2018 r. W zgłoszeniu wskazano datę rezygnacji ze zwolnienia na 30 września 2018 r., a jako pierwszy okres, za który składane są deklaracje, 09/2018. Potwierdzenie zarejestrowania A. jako czynnego podatnika (VAT-5) zostało wydane dnia 3 października 2018 r.

Spółka B. (dalej "Zainteresowany" lub "B.") to spółka z siedzibą w Niemczech (odpowiednik polskiej spółki z o.o.), zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. B. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 8 sierpnia 2018 r., w którym wykazała dzień 1 lipca 2018 r. jako datę rozpoczęcia działalności w Polsce (pole 14 VAT-R) oraz miesiąc 07/2018 (pole 56) jako miesiąc, za który składa pierwszą deklarację VAT-7. B. nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, w związku z tym nie przysługuje jej prawo do zwolnienia i nie może z tego prawa zrezygnować. W związku z tym B. nie wypełnił pola 38 zgłoszenia VAT-R. B. nie wnioskował o wydanie potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego albo zwolnionego. Ponadto B. zarejestrowany był jako podatnik VAT czynny w poprzednich latach. B. wykonuje jako podwykonawca usługi związane z nieruchomościami polegające na montażu konstrukcji stalowych na terenie fabryki silników do samochodów osobowych C. w D.

Spółka A. wykorzystuje zakupione od B. usługi w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych zostały wymienione w pozycji 45 załącznika 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Załącznik 14 zawiera wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W wydanym dnia 20.11.2018 zaświadczeniu nr... na podstawie art. 306a i 306b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej. "Ordynacja podatkowa") oraz art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek B. mającej interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów, Naczelnik... zaświadczył, że A. jest zarejestrowana w... jako podatnik VAT czynny w okresie od 2 października 2018 r. oraz na dzień sporządzenia zaświadczenia.

Przyjmując informację zawartą w wydanym zaświadczeniu za urzędowo potwierdzoną

i prawdziwą, data rejestracji A. jako czynnego podatnika VAT w Polsce nastąpiła 2 października 2018 r.

Spółka B. wystawiła na rzecz A. następujące faktury z 23% VAT, które wykazał odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za 08/2018 i 09/2018 oraz wpłacił VAT wynikający z tych deklaracji do urzędu skarbowego:

* Faktura nr... z dnia 17 sierpnia 2018 r. dokumentująca usługi wykonane do dnia 17 sierpnia 2018 r. (obowiązek podatkowy dla przedmiotowych usług ustalono w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT)

* Faktura nr... z dnia 10 września 2018 r. dokumentująca usługi wykonane do dnia 6 września 2018 r. (obowiązek podatkowy dla przedmiotowych usług ustalono w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT) oraz

* Faktura nr... z dnia 28 września 2018 r. dokumentująca usługi wykonane do dnia 1 października 2018 r. (obowiązek podatkowy dla przedmiotowych usług ustalono w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT).

W związku z tym, że przepisy nie regulują wprost skutków wstecznej rejestracji VAT, Wnioskodawca oraz Zainteresowany mają wątpliwości co do poprawności wystawienia faktur dotyczących świadczenia usług montażu konstrukcji stalowych we wrześniu 2018 r. Dodatkowo Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia VAT z ww. faktur wystawionych przez Zainteresowanego za usługi wykonane we wrześniu 2018 r.

Jednocześnie należy wskazać, że usługi świadczone przez B. na rzecz A., o których mowa wyżej stanowią usługi związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Nieruchomość, z którą związane są przedmiotowe usługi jest natomiast położona na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Zainteresowany miał obowiązek opodatkować transakcje udokumentowane fakturami nr..., nr... i nr... wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy na zasadach zasad ogólnych, stosując stawkę VAT 23%?

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur (...)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, zaś na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Dla uznania nabywcy za podatnika na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - wprowadzono m.in. wymóg aby nabywca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca złożył wniosek rejestracyjny VAT-R jako podatnik VAT czynny w dniu 27 września 2018 r. wskazując wrzesień 2018 r. jako pierwszy okres, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja VAT-7.

W wydanym dnia 20.11.2018 zaświadczeniu nr... na podstawie art. 306a i 306b Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek B. mającej interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów,... zaświadczył, że A. jest zarejestrowana w... jako podatnik VAT czynny w okresie od 2 października 2018 r. oraz na dzień sporządzenia zaświadczenia.

Zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Zgodnie z art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie z art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Wobec powyższego, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, A. jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o VAT od dnia 2 października 2018 r., gdyż fakt ten stwierdzono w urzędowym dokumencie jakim jest zaświadczenie nr....

Konsekwentnie, dopiero usługi świadczone przez B. jako podwykonawcę na rzecz A., wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstał od dnia 2 października 2018 r., powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia i udokumentowane fakturą bez podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca w okresie między pierwszym dniem, za który była składana deklaracja VAT-7 a faktycznym zarejestrowaniem (dnia 2 października 2018 r.) nie był podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez jego podwykonawców, gdyż nie był spełniony warunek z art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Usługi budowlane na nieruchomościach wymienione w załączniku 14 w poz. 2-48 świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia jeżeli obowiązek podatkowy powstał nie wcześniej niż dnia wskazanego w zaświadczeniu..., tj. od dnia 2 października 2018 r.

Konsekwentnie, usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 2 października 2018 r. powinny zostać rozliczone wg. zasad ogólnych, tj. przy doliczeniu przez B. podatku VAT, co oznacza że Zainteresowany prawidłowo wystawił faktury wymienione w opisie stanu faktycznego (tj. faktura nr... z dnia 17 sierpnia 2018 r. dokumentująca usługi wykonane do dnia 17 sierpnia 2018 r., faktura nr... z dnia 10 września 2018 r. dokumentująca usługi wykonane do dnia 6 września 2018 r. oraz faktura nr... z dnia 28 września 2018 r. dokumentującą usługi wykonane do dnia 01.10.2018) wskazując kwotę podatku VAT wyliczoną wg stawki 23%.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15., są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W świetle art. 15, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5., to:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy lub w ciągu dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 88. ust. 4., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca, nabywając usługi od Zainteresowanego, które w całości były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, nie był zobowiązany do posiadania statusu podatnika VAT czynnego.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca, w przytoczonym powyżej art. 88. ust. 4, uzależnił jednak możliwość skorzystania z prawa do odliczenia od posiadania statusu podatnika VAT czynnego.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni - vide Pismo z dnia 25 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP1-3.4012.693.2018.1.MK.

Zgodnie z wydanym dnia 20.11.2018 zaświadczeniem nr..., A. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 2 października 2018 r. Zatem mimo że faktury dotyczą usług wymienionych w załączniku 14 do ustawy o VAT, powinny zostać rozliczone wg zasad ogólnych tj. przy doliczeniu przez B. podatku VAT 23, gdyż obowiązek podatkowy powstał przed dniem 2 października 2018 r.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że usługi świadczone przez Zainteresowanego, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 2 października 2018 r., zostały prawidłowo udokumentowane fakturami z podatkiem VAT ze stawką 23%, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. informacji, że roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych zostały wymienione w pozycji 45 załącznika nr 14 do ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych zostały wymienione w pozycji 45 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 97 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że A., osoba prawna posiadającą siedzibę na terytorium Niemiec, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na dostawie i montażu konstrukcji stalowych. A. jest głównym wykonawcą budowy fabryki silników samochodowych C. w D. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R dla A. zostało złożone we właściwym urzędzie skarbowym dnia 27 września 2018 r. W zgłoszeniu wskazano datę rezygnacji ze zwolnienia na 30 września 2018 r., a jako pierwszy okres, za który składane są deklaracje 09/2018. Potwierdzenie zarejestrowania A. jako czynnego podatnika (VAT-5) zostało wydane dnia 3 października 2018 r.

B., spółka z siedzibą w Niemczech, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. B. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 8 sierpnia 2018 r., w którym wykazała dzień 1 lipca 2018 r. jako datę rozpoczęcia działalności w Polsce (pole 14 VAT-R) oraz miesiąc 07/2018 (pole 56) jako miesiąc, za który składa pierwszą deklarację VAT-7. B. nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, w związku z tym nie przysługuje jej prawo do zwolnienia i nie może z tego prawa zrezygnować. W związku z tym B. nie wypełnił pola 38 zgłoszenia VAT-R. B. nie wnioskował o wydanie potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego albo zwolnionego. Ponadto B. zarejestrowany był jako podatnik VAT czynny w poprzednich latach. B. wykonuje jako podwykonawca usługi związane z nieruchomościami polegające na montażu konstrukcji stalowych na terenie fabryki silników do samochodów osobowych C. w D. Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych zostały wymienione w pozycji 45 załącznika 14 do ustawy.

Usługi świadczone przez B. na rzecz A., o których mowa wyżej stanowią usługi związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy. Nieruchomość, z którą związane są przedmiotowe usługi jest natomiast położona na terytorium Polski. A. wykorzystuje zakupione od B. usługi w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W wydanym dnia 20 listopada 2018 zaświadczeniu nr... na podstawie art. 306a i 306b ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 96 ust. 13 ustawy na wniosek B. mającej interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów,... zaświadczył, że A. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie od 2 października 2018 r. oraz na dzień sporządzenia zaświadczenia.

Przyjmując informację zawartą w wydanym zaświadczeniu za urzędowo potwierdzoną i prawdziwą, data rejestracji A. jako czynnego podatnika VAT w Polsce nastąpiła 2 października 2018 r.

B. wystawił na rzecz A. faktury z 23% VAT, które wykazał odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za 08/2018 i 09/2018 oraz wpłacił VAT wynikający z tych deklaracji do urzędu skarbowego, tj. fakturę nr... z dnia 17 sierpnia 2018 r. dokumentującą usługi wykonane do dnia 17 sierpnia 2018 r., fakturę nr... z dnia 10 września 2018 r. dokumentującą usługi wykonane do dnia 6 września 2018 r. oraz fakturę nr... z dnia 28 września 2018 r. dokumentującą usługi wykonane do dnia 1 października 2018 r., dla których obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług ustalono w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Zainteresowany miał obowiązek opodatkować transakcje udokumentowane fakturami nr..., nr... i nr... wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy na zasadach zasad ogólnych, stosując stawkę VAT 23%.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości wskazać należy, że ustalenie czy dana usługa podlegała rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

* usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

* usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

* dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

* usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie należy wskazać, że o sposobie opodatkowania przedmiotowych transakcji decyduje nie moment powstania obowiązku podatkowego, który może być przez ustawodawcę określony w różny sposób (w tym przesunięty w czasie), lecz moment wykonania usługi. Moment wystąpienia zdarzenia, dla którego ustalany jest moment powstania obowiązku podatkowego - w tym przypadku wykonanie usługi - jest tym momentem, na który należy spełnić warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy świadczeniu/nabyciu usług budowlanych, niezależnie od tego w jakim terminie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług i w następstwie tego wymagalność podatku. Oznacza to też, że zarówno w przypadku usługodawcy, jak i usługobiorcy, status podatnika czynnego powinien być, określony na dzień wykonania usługi/świadczenia usługi, nie zaś na moment powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie B. wykonuje, jako podwykonawca, usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce, polegające na montażu konstrukcji stalowych, które zostały wymienione w pozycji 45 załącznika nr 14 do ustawy. B. w zgłoszeniu rejestracyjnym wykazał 1 lipca 2018 r. jako datę rozpoczęcia działalności w Polsce oraz miesiąc 07/2018 jako miesiąc, za który składa pierwszą deklarację VAT-7. B. wystawił faktury z 23% VAT dokumentujące usługi wykonane odpowiednio do dnia 17 sierpnia 2018 r., do dnia 6 września 2018 r. oraz do dnia 1 października 2018 r. Przy czym, obowiązek podatkowy dla przedmiotowych usług ustalono w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy. Jednocześnie, w zaświadczeniu wydanym na wniosek B.... zaświadczył, że A. na rzecz którego B. świadczył wskazane usługi, jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie od 2 października 2018 r. zatem Zainteresowani wskazali, że data rejestracji A. jako czynnego podatnika VAT w Polsce nastąpiła 2 października 2018 r.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że B. prawidłowo opodatkował usługi udokumentowane fakturami nr..., nr... i nr... według zasad ogólnych, stosując stawkę VAT 23%. Skoro w analizowanej sprawie, przedmiotowe usługi zostały wykonane przez B. odpowiednio do dnia 17 sierpnia 2018 r., do dnia 6 września 2018 r. oraz do dnia 1 października 2018 r., nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy, bowiem jak wskazano rejestracja A. (nabywcy usługi) jako czynnego podatnika VAT w Polsce nastąpiła 2 października 2018 r. W konsekwencji, świadczone przez B. usługi wymienione w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym Zainteresowany prawidłowo wystawił faktury wymienione w opisie stanu faktycznego (tj. faktura nr... z dnia 17 sierpnia 2018 r. dokumentująca usługi wykonane do dnia 17 sierpnia 2018 r., faktura nr... z dnia 10 września 2018 r. dokumentująca usługi wykonane do dnia 6 września 2018 r. oraz faktura nr... z dnia 28 września 2018 r. dokumentującą usługi wykonane do dnia 01.10.2018) wskazując kwotę podatku VAT wyliczoną wg stawki 23% należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur nr..., nr... i nr....

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

W przedmiotowej sprawie wskazano, że działalność A. w Polsce polega na dostawie i montażu konstrukcji stalowych. A. jest głównym wykonawcą budowy fabryki silników samochodowych C. w D., natomiast B. wykonuje jako podwykonawca usługi polegające na montażu konstrukcji stalowych na terenie fabryki silników do samochodów osobowych. B. wystawił na rzecz A. faktury z 23% VAT, które wykazał odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za 08/2018 i 09/2018 oraz wpłacił VAT wynikający z tych deklaracji do urzędu skarbowego. A. wykorzystuje zakupione od B. usługi w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, w zaświadczeniu wydanym na wniosek B.... zaświadczył, że A. na rzecz którego B. świadczył wskazane usługi, jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie od 2 października 2018 r. zatem Zainteresowani wskazali, że data rejestracji A. jako czynnego podatnika VAT w Polsce nastąpiła 2 października 2018 r.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur nr..., nr... i nr... dokumentujących usługi wykonane przed dniem rejestracji A., tj. 2 października 2018 r. Należy zauważyć, że B. wystawił na rzecz A. faktury z 23% VAT, natomiast A. zakupione od B. usługi wykorzystuje w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem stwierdzić należy, że skoro poniesione przez A. przed dniem rejestracji wydatki dokonywane były w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Przy czym należy wskazać że, Wnioskodawca może skorzystać z ww. prawa do odliczenia, po spełnieniu wszystkich warunków formalnych, tj. usunięcia - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkich przesłanek negatywnych, w tym braku rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie Wnioskodawcy jako podatnika. Oznacza to, że na dzień złożenia deklaracji, w których Wnioskodawca wykaże podatek naliczony do odliczenia musi posiadać status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr..., nr... i nr..., należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h. Przy czym jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1 h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.