0114-KDIP1-2.4012.499.2017.4.RM - Dostawa towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 października 2017 r., uzupełnionym w dniu 13 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 listopada 2017 r.) oraz uzupełnionym w dniu 20 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 31 października 2017 r. na wezwanie Organu z dnia 23 października 2017 r., w dniu 13 listopada 2017 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 10 listopada 2017 r. oraz w dniu 20 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 31 października 2017 r.:

K. s.r.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Czechach, działającą na podstawie czeskich przepisów prawa. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy K., będącej jednym z liderów rynku produkcji i dystrybucji wyrobów alkoholowych na całym świecie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT, między innymi w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa wyroby alkoholowe (m.in. wódki, likiery, kordiały) od polskiego producenta tych wyrobów (dalej: Producent). Następnie, na podstawie zawartych umów, Wnioskodawca dokonuje dostaw przedmiotowych wyrobów na rzecz kontrahentów z siedzibą w innych państwach UE albo w państwach trzecich (dalej: Kontrahent). Wyroby alkoholowe wysyłane są ze zlokalizowanych na terytorium Polski magazynów Producenta bezpośrednio do ostatecznych odbiorców w innych państwach UE lub państwach trzecich. W szczególności, podkreślić należy, że wyroby alkoholowe nie trafiają do magazynów Wnioskodawcy w Czechach. Transakcje między Producentem, Wnioskodawcą a Kontrahentem mają zatem charakter tzw. transakcji łańcuchowych, gdzie dochodzi do dwóch sprzedaży towarów: 1) Producent - Wnioskodawca, 2) Wnioskodawca - Kontrahent, natomiast transport towarów jest tylko jeden - wprost od Producenta do Kontrahenta (tj. z terytorium Polski na terytorium innego państwa). Co do zasady, transport towarów organizowany jest przez Wnioskodawcę (będącego drugim podmiotem w łańcuchu dostaw) lub przez trzeci podmiot w łańcuchu (Kontrahenta).

Jednym z rodzajów transakcji, w ramach których transport organizowany jest przez Wnioskodawcę, są dostawy na podstawie reguł CFR (Incoterms 2000 oraz Incoterms 2010; dalej łącznie: Incoterms CFR) - Cost and Freight (... named destination port) - Koszt i fracht (... określony port przeznaczenia).

Na pierwszym etapie opisywanych transakcji Wnioskodawca, co do zasady, dokonuje nabycia towarów od Producenta na podstawie reguł FCA (Incoterms 2000 oraz Incoterms 2010; dalej łącznie: Incoterms FCA) - Free Carrier (określone miejsce dostawy w Polsce). Miejscem dostawy jest terytorium Polski, zwykle miasto, w którym mieści się zakład produkcyjny Producenta. Zgodnie z tymi zasadami towar uważa się za dostarczony przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy w momencie załadunku tego towaru przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego (tu: Wnioskodawcy) na określony środek transportu. Do tego momentu Sprzedający (Producent) ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia, a także ryzyko związane z towarem. Natomiast w momencie przekazania towarów przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu, rola Producenta się kończy i następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego (Wnioskodawcę). Zatem stosowanie warunków Incoterms FCA miasto siedziby Producenta oznacza, że Producent oddaje towar do dyspozycji Wnioskodawcy w oznaczonym miejscu, tj. w mieście siedziby swojego zakładu produkcyjnego w Polsce i nie jest zaangażowany w ich dalszy transport za granicę, co prowadzi do wniosku, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie przekazania towarów przewoźnikowi wskazanemu przez Wnioskodawcę w mieście siedziby zakładu produkcyjnego Producenta (w kraju).

Na drugim etapie transakcji, dostawa między Wnioskodawcą a finalnymi odbiorcami odbywa się na podstawie reguł CFR miejsce dostawy w porcie przeznaczenia znajdującym się w państwie trzecim, tj. poza UE (np. uzgodniony port w Islamskiej Republice Iranu) lub w państwie członkowskim UE innym niż Polska. Jeżeli finalne miejsce dostawy znajduje się w państwie członkowskim UE innym niż Polska, Kontrahent jest każdorazowo podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska.

Zgodnie z regułami Incoterms CFR sprzedający (tu: Wnioskodawca) dostarcza towar na pokład statku, w porcie załadunku (w opisywanym przypadku, znajdującego się na terytorium Polski). Wnioskodawca zawiera umowę przewozu oraz opłaca koszt i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia (w opisywanym przypadku, port przeznaczenia zawsze znajduje się poza terytorium Polski). Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę (tu: Kontrahenta), gdy towar dostarczony jest na pokład statku (czyli z chwilą załadunku na statek w porcie na terytorium Polski). W przypadku reguł Incoterms CFR Wnioskodawca nie zawiera umowy ubezpieczenia pokrywającej ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu do portu przeznaczenia. Należy więc rozumieć, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie przekazania towarów Kontrahentowi, tj. w momencie załadunku towarów na statek w porcie (na terytorium kraju).

Opisane wyżej dostawy są realizowane na podstawie umów dystrybucyjnych. Poza warunkami Incoterms nie istnieją żadne inne szczególne okoliczności, które miałyby wpływ na warunki dostawy, w tym w szczególności brak jest odrębnych umów transportowych - w zawartych między Wnioskodawcą a Producentem oraz między Wnioskodawcą a Kontrahentem kontraktach brak jest jakichkolwiek odrębnych postanowień wskazujących na warunki, przy spełnieniu których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania transportowanym towarem jak właściciel. W przypadku wywozu wyrobów alkoholowych poza terytorium UE odprawy celnej w systemie ECS dokonuje polska agencja celna, działająca na rzecz Producenta, który na potwierdzeniu wywozu IE-599 występuje jako nadawca. Procedura wywozu następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez tego Producenta. Odbiorcą towaru wskazanym na dokumencie celnym (tj. na potwierdzeniu wywozu IE-599) jest Kontrahent.

Nabywając towary od Producenta, Wnioskodawca informuje Producenta w szczególności o tym, kto będzie finalnym nabywcą, jakie będzie miejsce przeznaczenia, port załadunku oraz środek transportu. Co do zasady, w momencie sprzedaży Producent posiada także informację o zastosowanych warunkach Incoterms, a w konsekwencji także o momencie przekazania przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Kontrahenta.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wśród wykonywanego przez Spółkę ogółu transakcji tzw. łańcuchowych są m.in. takie, dla których to trzeci podmiot w łańcuchu jest odpowiedzialny za organizację transportu. Jednakże w odniesieniu do dostaw dokonywanych na podstawie reguł CFR, a więc transakcji będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy, to Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu. Zadane przez Spółkę pytanie dotyczy wyłącznie tego rodzaju transakcji. Dla tych transakcji kontrahent Spółki nie jest odpowiedzialny za organizację transportu. Producent dokonuje wyłącznie załadunku towaru na środek transportu wskazany przez przewoźnika współpracującego ze Spółką. Stosownie do warunków transakcji pomiędzy Producentem a Spółką (Incoterms FCA), miejscem załadunku towaru jest zakład produkcyjny Producenta w Polsce. Na Producencie nie ciążą więc w praktyce jakiekolwiek obowiązki związane z organizacją transportu.

Spółka jest odpowiedzialna za cały proces przewozu towarów, tj. w szczególności wybiera i zamawia przewoźnika, a także ponosi koszty transportu do miejsca docelowego wysyłki.

Kontrahent nie podejmuje żadnych czynności faktycznych związanych z transportem i jego organizacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dostaw realizowanych według reguł Incoterms CFR przez Wnioskodawcę działającego jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) wysyłka lub transport towarów powinny być przyporządkowane dostawie realizowanej przez niego na rzecz Kontrahenta, w związku z czym dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa na rzecz kontrahentów z państw trzecich stanowi eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a dostawa na rzecz kontrahentów z UE stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw, co do zasady, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego drugiego podmiotu, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z warunków dostawy realizowanej według reguł CFR wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. Tym samym, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z siedzibą w państwie trzecim stanowi dla celów podatku VAT eksport towarów z Polski lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zakładając dostawę na rzecz podmiotu z siedzibą w UE. W konsekwencji, poprzedzająca ją dostawa realizowana przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy stanowi krajową dostawę towarów, opodatkowaną VAT w Polsce (według właściwej stawki VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym jako towary należy rozumieć - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta może jednak podlegać modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę.

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca odstąpił od zasady automatycznego przyporządkowania transportu w transakcjach łańcuchowych, wprowadzając konieczność dodatkowego potwierdzenia przyporządkowania transportu na podstawie warunków dostawy. Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej "Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.", zgodnie z dokonaną zmianą "w obszarze wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, zrezygnowano z domniemania, że wysyłka lub transport przyporządkowany jest dla dostawy dla tego nabywcy. Domniemanie to podlegało obaleniu, ale wymagało każdorazowo udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zmiana oznacza, że przyporządkowanie wysyłki lub transportu będzie bezpośrednio wynikać z warunków dostawy, co pozwoli uniknąć braku lub podwójnego opodatkowania".

Tym samym w przypadku transakcji łańcuchowych, w których to drugi podmiot odpowiada za organizację transportu, można uznać, że transport należy przyporządkować do transakcji dokonanej przez drugi podmiot na rzecz podmiotu trzeciego, jeśli taki wniosek wynika z ogółu warunków dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy jednym (choć nie jedynym) z elementów mających wpływ na kształt ogółu warunków dostawy są reguły Incoterms (czyli zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży). To z warunków Incoterms wynikają bowiem zasady realizacji dostaw towarów, przeniesienia ryzyka związanego z dostarczanym towarem oraz inne obowiązki podmiotów uczestniczących w transakcjach.

Reguła Incoterms CFR oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku w porcie załadunku lub powoduje, że towar jest tam dostarczony. W przypadku łańcucha dostaw opisywanego w stanie faktycznym oznacza to, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny w szczególności za transport wyrobów alkoholowych z miejsca odbioru tych wyrobów od Producenta (miasto siedziby Producenta w Polsce) przez przewoźnika działającego na rzecz Wnioskodawcy do momentu ich załadunku na statek w porcie załadunku znajdującym się na terytorium Polski. Wnioskodawca opłaca, co prawda, koszt i fracht na odcinku transportu do portu przeznaczenia, jednak ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie transportu zostaje przeniesione na Kontrahenta już w momencie załadunku towarów na statek na terytorium Polski (w przeciwieństwie do reguł Incoterms CIF - Wnioskodawca nie ponosi ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie transportu po załadunku towarów na statek i nie wykupuje ubezpieczenia chroniącego nabywcę przed tym ciążącym na nim ryzykiem).

Zdaniem Wnioskodawcy, ze wskazanych wyżej zasad składających się na reguły CFR wynika, że faktycznie to Wnioskodawca (a nie Producent) jest podmiotem organizującym transport. To Wnioskodawca ponosi bowiem koszty dostawy towarów do portu przeznaczenia w kraju siedziby Kontrahenta (państwo trzecie). Tym samym spełniona jest pierwsza i podstawowa przesłanka do uznania, że w opisywanym łańcuchu transakcji to transakcja między Wnioskodawcą a Kontrahentem może stanowić transakcję ruchomą. W szczególności nie można bowiem uznać, że w opisywanym łańcuchu dostaw podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest Producent (pierwszy podmiot w łańcuchu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego - w myśl art. 2 pkt 5 ustawy - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy). W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar nabywcy zagranicznemu, który wywozi go lub zleca jego wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Miejscem dostawy towarów - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W takim przypadku miejscem dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) jest miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) stanowi, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą", pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Czechach - jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT m.in. w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa od polskiego producenta (Producent) wyroby alkoholowe a następnie sprzedaje je kontrahentom (Kontrahent) z siedzibą w innych państwach UE lub też w państwach trzecich. Wyroby alkoholowe wysyłane są bezpośrednio z magazynów Producenta zlokalizowanych na terytorium Polski do ostatecznych odbiorców. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za cały proces przewozu towarów, tj. w szczególności wybiera i zamawia przewoźnika, a także ponosi koszty transportu do miejsca docelowego wysyłki. Na pierwszym etapie transakcji Wnioskodawca nabywa towar od Producenta na podstawie reguł FCA (Incoterms 2000 oraz Incoterms 2010; dalej łącznie: Incoterms FCA) - Free Carrier (określone miejsce dostawy w Polsce). Miejscem dostawy jest terytorium Polski (zwykle miasto, w którym mieści się zakład produkcyjny Producenta). Towar uważa się za dostarczony przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy z chwilą jego załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego (Wnioskodawcy) na określony środek transportu. Do tego momentu sprzedający (Producent) ponosi koszty transportu, załadunku, ubezpieczenia, a także ryzyko związane z towarem. W momencie przekazania towarów przewoźnikowi rola Producenta się kończy i następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego (Wnioskodawcę). Producent oddaje towar do dyspozycji Wnioskodawcy w oznaczonym miejscu, tj. w mieście siedziby swojego zakładu produkcyjnego w Polsce, i nie jest zaangażowany w ich dalszy transport, co prowadzi do wniosku, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie przekazania towarów przewoźnikowi wskazanemu przez Wnioskodawcę w mieście siedziby zakładu produkcyjnego Producenta, tj. na terytorium kraju. Na drugim etapie transakcji, dostawa między Wnioskodawcą a finalnymi odbiorcami odbywa się na podstawie reguł CFR miejsce dostawy w porcie przeznaczenia znajdującym się w państwie trzecim, tj. poza UE (np. uzgodniony port w Islamskiej Republice Iranu) lub w państwie członkowskim UE innym niż Polska (w takim przypadku Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska). Zgodnie z regułami Incoterms CFR sprzedający (Wnioskodawca) dostarcza towar na pokład statku, w porcie załadunku (w opisywanym przypadku, znajdującego się na terytorium Polski). Wnioskodawca zawiera umowę przewozu, opłaca koszt i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia (poza terytorium Polski). Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę (Kontrahenta) z chwilą załadunku na statek w porcie na terytorium Polski. Wnioskodawca nie zawiera umowy ubezpieczenia pokrywającej ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu do portu przeznaczenia. Należy więc rozumieć, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie przekazania towarów Kontrahentowi, tj. w momencie załadunku towarów na statek w porcie na terytorium kraju. Poza ww. warunkami Incoterms nie istnieją żadne inne okoliczności, tj. brak odrębnych umów transportowych, postanowień w kontraktach, które kształtowałyby warunki dostawy, przy spełnieniu których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wnioskodawca informuje Producenta o tym, kto będzie finalnym nabywcą towaru, o miejscu przeznaczenia, porcie załadunku oraz środku transportu. Co do zasady, w momencie sprzedaży Producent posiada także informację o zastosowanych warunkach Incoterms, a w konsekwencji także o momencie przekazania przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Kontrahenta. W przypadku wywozu towarów poza terytorium UE odprawy celnej w systemie ECS dokonuje polska agencja celna, działająca na rzecz Producenta, który na potwierdzeniu wywozu IE-599 występuje jako nadawca. Procedura wywozu następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez tego Producenta. Jako odbiorca towaru na potwierdzeniu wywozu IE-599 wskazany jest Kontrahent.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w tak przedstawionych okolicznościach sprawy transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz finalnych odbiorców, a w konsekwencji czy Wnioskodawca może rozpoznać dostawy dokonywane na rzecz kontrahentów z UE jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub jako eksport towarów w przypadku dostaw realizowanych na rzecz kontrahentów z państw trzecich.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy towar transportowany jest bezpośrednio z magazynów Producenta zlokalizowanych na terytorium Polski do ostatecznego odbiorcy, którym może być podmiot z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska) lub też podmiot z kraju trzeciego. Podmiotem odpowiedzialnym za cały proces transportu towarów jest Wnioskodawca. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dokonywanej pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą jak i pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem przenoszone jest na terytorium Polski.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, w którym Trybunał stwierdził: "(...) W odniesieniu do transakcji tworzących (...) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C–245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C–430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C–587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C–587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT."

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym konkretnym przypadku transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą i Kontrahentem należy uznać za "transakcję ruchomą", tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem w sytuacji gdy towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej wówczas Wnioskodawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Natomiast w sytuacji gdy towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, wówczas Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Z kolei transakcję pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 3 pkt 1 należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. za dostawę krajową i opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z siedzibą w państwie trzecim stanowi eksport towarów z Polski lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zakładając dostawę na rzecz podmiotu z siedzibą w UE a poprzedzająca ją dostawa realizowana przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy stanowi krajową dostawę towarów, opodatkowaną VAT w Polsce według właściwej stawki VAT jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.