0114-KDIP1-2.4012.496.2018.2.RD - Dokumentowanie obciążeń za niezwrócone oraz obciążeń za zwrócone w stanie uniemożliwiającym naprawę elementy deskowań, rusztowań i komponentów systemu w sytuacji gdy dzierżawca ich nie odebrał oraz w sytuacji gdy dzierżawca je odebrał.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 października 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie dokumentowania obciążeń za niezwrócone oraz obciążeń za zwrócone w stanie uniemożliwiającym naprawę elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w sytuacji gdy Dzierżawca ich nie odebrał

* nieprawidłowe w zakresie dokumentowania obciążeń za zwrócone w stanie uniemożliwiającym naprawę elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w sytuacji gdy Dzierżawca je odebrał.

W dniu 7 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania obciążeń za elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 listopada 2018 r. złożonym w dniu 5 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp.z.o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dostaw nowoczesnych systemów deskowań ramowych, stropowych i dźigarowych dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego i przemysłowego (dalej: Systemy) oraz ich sprzedaży. Spółka wykonuje również na zlecenie projekty zastosowań Systemów.

Wnioskodawca stosuje ujednolicone wzorce umowne (dalej: "Umowy"). Zastosowanie Umów uzależnione jest od skali świadczonych na rzecz kontrahenta Spółki (dalej: Dzierżawca) usług. Umowy z niektórymi Dzierżawcami przewidują realizację długotrwałych projektów. W tych przypadkach Wnioskodawca zgodnie z Umowami zobowiązuje się przygotować i wydać Systemy wybrane przez Dzierżawcę zgodnie z jego zapotrzebowaniem, a Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcy czynszu.

W Umowie sporządzonej według jednego ze wzorców (dalej: Wzorzec 1) przedmiot umowy określony jest jako:

* Dzierżawa oraz sprzedaż elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów, zwanych także przedmiotem dzierżawy lub przedmiotem umowy.

* Zlecenie Spółce przez Dzierżawcę wykonania usługi organizacji i transportu przedmiotu umowy,

* Zlecenie Spółce przez Dzierżawcę wykonania napraw zwróconego przedmiotu umowy w razie, gdy przedmiot dzierżawy zostanie uszkodzony w stopniu przewyższającym jego normalne zużycie, zgodnie z "Kryteriami Jakościowymi Serwisu Technicznego" oraz według "Cennika Usług Serwisowych" (zawartych w załącznikach do Umów sporządzonych w oparciu o Wzorzec 1).

* Zlecenie Spółce wykonania projektu technologicznego Systemów. Umowy zawarte w oparciu o Wzorzec 1 określają też warunki zwrotu Systemów przez Dzierżawcę. W tym względzie zawierają następujące postanowienia:

* Dzierżawca jest zobowiązany zwrócić System w stanie zgodnym z "Kryteriami Jakościowymi Serwisu Technicznego" stanowiącymi załącznik będący integralną częścią Umowy.

* Dzierżawca, po zakończeniu prac będących w jego zakresie umownym na danej budowie, na której dzierżawiony był System, zobowiązany jest do złożenia i doręczenia Spółce oświadczenia w formie pisemnej, że zwrócił cały posiadany System.

* W przypadku niezłożenia takiego oświadczenia, Spółka wzywa Dzierżawcę na piśmie (przez co strony rozumieją także fax, e-mail) do jego złożenia w ciągu 3 dni roboczych. Po bezskutecznym upływie tego terminu, za datę odbioru końcowego uznaje się datę ostatniego odbioru ilościowego potwierdzonego określonym dokumentem.

* Podpisanie protokołu odbioru jakościowego z wyszczególnionymi elementami przedmiotu dzierżawy uszkodzonymi, a nadającymi się do regeneracji, równoznaczne jest ze zleceniem Spółce wykonania niezbędnych napraw.

* W przypadku nieobecności Dzierżawcy lub pisemnie przez niego upoważnionej osoby na czynnościach podpisania protokołu odbioru jakościowego, bądź odmowy podpisania protokołu odbioru jakościowego przez ww. osoby, okoliczności te zostaną odnotowane w protokole odbioru jakościowego. W takim przypadku z dniem podpisania jednostronnego protokołu jakościowego następuje zlecenie Spółce przez Dzierżawcę wykonania niezbędnych napraw.

* Miejscem zwrotu i wydania Systemu jest magazyn Spółki.

* Transport Systemu z magazynu Spółki na plac budowy oraz transport Systemu z placu budowy do magazynu Spółki zapewnia własnym staraniem i na własny koszt Dzierżawca.

* Transporty zamawiane przez Spółkę na koszt Dzierżawcy z wyprzedzeniem siedmiu dni roboczych będą naliczane według Cennika Usług Transportowych, który stanowi załącznik do Umowy. Za transporty zamawiane z wyprzedzeniem poniżej siedmiu dni roboczych będą naliczane dodatkowe koszty w wysokości 20% od wartości podanych w Cenniku Usług Transportowych. Strony dopuszczają możliwość ustalenia indywidulanych stawek transportowych.

* W przypadku przekroczenia czasu załadunku lub rozładunku na budowie ponad przewidziane w Cenniku Usług Transportowych dwie godziny, Spółka obciąży Dzierżawcę dodatkowym kosztem.

Umowy zawarte w oparciu o Wzorzec 1 zawierają postanowienia znajdujące zastosowanie w przypadku niedotrzymania lub niewłaściwego dotrzymania warunków zwrotu Systemów. W tym względzie zawierają następujące postanowienia:

W przypadku:

* istnienia braków ilościowych w zwracanym Spółce Systemie, lub

* w razie zwrotu Systemu w stanie uniemożliwiającym jego naprawę,

dzierżawca nabywa własność niewróconych lub uszkodzonych elementów, których naprawa była

niemożliwa.

Dzierżawca zobowiązany jest odebrać zniszczone elementy Systemu. W przypadku opóźnienia Dzierżawcy w odbiorze zniszczonych elementów Systemu, Dzierżawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości 1,00% ich wartości zgodnie z obowiązującym cennikiem Spółki - za każdy dzień opóźnienia.

Dzierżawca upoważnia Spółkę do - wedle wyboru Spółki - sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów Systemu, jeżeli pomimo uprzedniego wezwania nie zostaną one odebrane w określonym czasie.

Jednocześnie strony postanawiają, że świadczenia uzyskane przez Spółkę w zamian za zniszczone elementy przedmiotu dzierżawy będą kompensowane z karą umowną, o której mowa wyżej (dalej zbiorczo jako: Uregulowania ws. szkód 1).

Zdarza się, że w drodze indywidualnych negocjacji pomiędzy Spółką a Dzierżawcą treść umowy ulega modyfikacji i strony zawierają umowę w brzmieniu innym niż Wzorzec 1 (dalej: Umowa modyfikowana).

W przykładowej Umowie modyfikowanej Spółka:

* Zapewnia Dzierżawcy kompletne zestawy szalunków (Systemów) do wykonania każdego elementu żelbetowego wraz z zabezpieczeniami systemowymi BHP.

* Dostarcza komplet pięciu egzemplarzy projektów technologicznych Systemów na każdy obiekt oraz zapewnia nadzór projektowy pełniony przez uprawnionych projektantów.

* Zapewnia obecność na budowie przedstawiciela do sprawnej koordynacji projektowo-montażowej.

* Zapewnia dostawę Systemu w ilości pozwalającej na płynną realizację konstrukcji żelbetu. Przykładowa Umowa modyfikowana zawiera postanowienia dotyczące zwrotu Systemów. Stanowią one, że:

* Strony ustalają zawieszenie naliczania opłat dla przypadków szczególnych, tj. zatrzymania budowy lub wydłużenia okresu realizacji niezawinionej przez Dzierżawcę przez co Strony rozumieją zatrzymanie budowy przez inwestora, zarządcy infrastruktury, konserwatora zabytków, archeologa, niskie temperatury poniżej -5"C utrzymujących się przez co najmniej trzy kolejne dni, przez Inspektora Nadzoru, siły wyższe (wiatr, deszcz, śnieg, gołoledź, mgła - brak możliwości bezpiecznej pracy ludzi i sprzętu z Systemami), które uniemożliwiają rozdeskowanie i zwrot szalunków do magazynu Spółki. Dla takiego okresu Spółka zobowiązuje się do nie naliczania dzierżawy, jednak nie dłużej niż 14 dni.

* Okres przestoju powyżej 14 dni wymusza na dzierżawcy zwrot Systemów do magazynu Spółki lub rozwiązanie takiej sytuacji polubownie ze Spółką.

* Przy zwrotach towaru do magazynu Spółki, Spółka zobowiązana jest do poinformowania Dzierżawcy o stwierdzonych zastrzeżeniach w terminie 1 dnia roboczego od daty przyjęcia Systemów (zgodnie z protokołem zwrotu).

Wszystkie Umowy modyfikowane zawierają postanowienia, zgodnie z którymi:

* Dzierżawcy są obowiązani zwrócić Spółce Systemy w określonym Umowami terminie, miejscu i w stanie zgodnym ze szczegółowymi uregulowaniami Umów, oraz

* w razie niedopełnienia ww. obowiązku (np. gdy Dzierżawca nie zwrócił systemu/zwrócił go po terminie/zwrócił go w stanie uszkodzonym w stopniu uniemożliwiającym eksploatację i w sposób czyniący ewentualną naprawę ekonomicznie nieopłacalną), Dzierżawca obowiązany jest do zapłaty Spółce pewnej kwoty pieniężnej (dalej zbiorczo jako: Uregulowania ws. szkód 2).

Przykładowa Umowa modyfikowana zawiera Uregulowania ws. szkód 2 stanowiące, że:

* W wypadku zakwalifikowania przy zwrocie przez Spółkę Systemu jako trwale uszkodzonego, nie nadającego się do naprawy lub uszkodzonego, ale nadającego się do naprawy, informacja taka zostanie przekazana po zakończeniu zwrotu Systemów przedstawicielowi Dzierżawcy na budowie wraz z protokołem zwrotu, zaś towar taki zostanie złożony do oznaczonego depozytu na okres 14 dni.

* Na życzenie Dzierżawcy System z depozytu zostanie zwrócony na budowę lub odebrany przez niego osobiście. Brak informacji w tym terminie upoważnia Spółkę do obciążenia Dzierżawcy kosztami elementów uszkodzonych trwale oraz kosztami napraw zgodnie z ustalonymi warunkami.

* Materiał zwracany przez Dzierżawcę musi podlegać ocenie jakościowej i ilościowej przez Spółkę w terminie 1 dnia roboczego od daty przyjęcia (zgodnie z protokołem zwrotu) - tj. proces liczenia i klasyfikacji materiału musi zakończyć się w terminie 1 dnia roboczego od daty jego zwrotu z budowy.

* W przypadku uszkodzeń, zabrudzeń spowodowanych przez Dzierżawcę w elementach Systemów zwracanych z budowy a wymagających jedynie naprawy lub czyszczenia przez Spółkę (z wyłączeniem wymiany poszycia), Spółka udziela rabatu w wysokości 40% od cennika za takie naprawy (w przypadku konieczności wymiany poszycia - 10%).

Podsumowując, Umowy, zarówno skonstruowane w oparciu o Wzorzec 1, jak i Umowy modyfikowane, przewidują, że.

* Co do zasady, Dzierżawca jest obowiązany zwrócić Spółce Systemy w określonym Umowami terminie, miejscu i w stanie zgodnym ze szczegółowymi uregulowaniami Umów.

* W razie niedopełnienia ww. obowiązku, Dzierżawca obowiązany jest do zapłaty Spółce pewnej kwoty pieniężnej (określanej na podstawie Uregulowań ws. szkód 1 lub 2); (dalej zbiorczo jako: Kara).

W uzupełnieniu do wniosku w zakresie umów opartych na Wzorcu nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1):

Na pytanie organu czy Kary, których dotyczy pytanie są należne Wnioskodawcy z tytułu niezwrócenia dzierżawionych elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów (z tytułu istnienia braków ilościowych w zawracanym Spółce Systemie) Wnioskodawca wskazał, że "tak. Z Umów, zarówno zawierających Uregulowania ws. szkód 1, jak i Uregulowania ws. szkód 2, wynika, że Dzierżawca jest, co do zasady, zobowiązany do zwrócenia Spółce całości wydanych do dzierżawy elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów. W razie niewykonania tego zobowiązania (np. niedokonania zwrotu w ilości wydanej uprzednio Dzierżawcy przez Spółkę) Dzierżawca nabywa własność niezwróconych Systemów. Dzierżawca zobowiązany jest zatem do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, czyli Kary".

Na pytanie organu czy Kary, których dotyczy pytanie są należne Wnioskodawcy z tytułu zwrotu elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu (Systemu) w stanie uniemożliwiającym jego naprawę Wnioskodawca wskazał "tak. Z Umów, zarówno zawierających Uregulowania ws. szkód 1, jak i Uregulowania ws. szkód 2, wynika, że Dzierżawca jest, co do zasady, zobowiązany do zwrócenia Spółce dzierżawionych elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów w stanie umożliwiającym dalsze wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej Spółki. W razie niewykonania tego zobowiązania (dokonania zwrotu Systemów w stanie uniemożliwiającym ich naprawę i dalsze wykorzystywanie), Dzierżawca nabywa własność całkowicie zniszczonych Systemów. Dzierżawca zobowiązany jest zatem do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, czyli Kary".

Na pytanie organu czy w przypadku gdy Kary, których dotyczy pytanie są należne Wnioskodawcy z tytułu zwrotu elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów (Systemu) w stanie uniemożliwiającym jego naprawę należy jednoznacznie wskazać czy Dzierżawca (który jest zobowiązany odebrać zniszczone elementy Systemu) faktycznie te elementy Systemu odbiera Wnioskodawca wskazał "jak zostało wskazane we wniosku, Dzierżawca zobowiązany jest odebrać zniszczone elementy Systemu w terminie określonym w Umowie. W przypadku opóźnienia Dzierżawcy w odbiorze zniszczonych elementów Systemu, Dzierżawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości 1,00% ich wartości zgodnie z obowiązującym cennikiem Spółki - za każdy dzień opóźnienia. Niezależnie od uprawnienia do naliczenia ww. kary umownej przez Spółkę, Dzierżawca upoważnia Spółkę do - wedle wyboru Spółki - sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów Systemu, jeżeli pomimo uprzedniego wezwania nie zostaną one odebrane przez Dzierżawcę w określonym Umową czasie. Podsumowując, w niektórych przypadkach Dzierżawcy odbierają zniszczone elementy, a w innych nie, upoważniając Spółkę do ich sprzedaży lub utylizacji i decydując się na skompensowanie uzyskanych z tego tytułu przez Spółkę świadczeń z karą umową opisaną powyżej".

Na pytanie organu czy w przypadku gdy Kary, których dotyczy pytanie są należne Wnioskodawcy z tytułu zwrotu elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów (Systemu) w stanie uniemożliwiającym jego naprawę natomiast Dzierżawca (który jest zobowiązany odebrać zniszczone elementy Systemu) faktycznie tych elementów Systemu nie odbiera należy jednoznacznie wskazać czy w razie zwrotu Systemu w stanie uniemożliwiającym jego naprawę dzierżawca nabywa prawo do rozporządzania elementami Systemu jak właściciel., o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (faktycznie dysponuje rzeczą) Wnioskodawca wskazał "z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (zwrotu Systemów) przez Dzierżawcę Spółka ponosi bowiem wymierną szkodę - nie jest w stanie wykorzystywać wydzierżawionych konkretnemu Dzierżawcy Systemów w dalszej działalności. Z tego względu obciąża Dzierżawcę Karą. W ocenie Spółki, nie stanowi przeszkody w uznaniu to, że Dzierżawca w związku z zapłatą Kar "nabywa własność" Systemów zgodnie z zapisami Umów. Są one bowiem wówczas niepełnowartościowe (nie nadają się do użytku) lub nawet Dzierżawca, w skrajnym przypadku, może w ogóle nie nabyć prawa do dysponowania nimi jak właściciel (np. jeżeli niezwrócenie ich jest wynikiem kradzieży). "Funkcją" uregulowań umownych przewidujących to jest uniknięcie obciążenia Spółki kosztem likwidacji Systemów, których złomowanie byłoby uzasadnione z biznesowego punktu widzenia, a spowodowałoby tylko dodatkowe wydatki dla Spółki. Nie można utożsamiać tego zdarzenia z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Podsumowując, w ocenie Spółki. Kary wypłacane Spółce na podstawie Uregulowań ws. szkód 1, jak i Uregulowań ws. szkód 2, mają charakter odszkodowania w formie kary umownej, co wprost dopuszcza k.c. Z tytułu jego otrzymania Dzierżawca nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu (działania/zaniechania ze strony Spółki). Spółka podkreśla jednak stanowczo, że wykładnia przepisów Ustawy VAT pozwalająca na odpowiedź, czy ma miejsce dostawa towarów, czy też nie oraz to czy Kary stanowią wynagrodzenie za dostawę towarów, czy też nie, nie stanowi elementu stanu faktycznego. Stanowi natomiast istotę zapytania Spółki. Spółka może zatem jedynie przedstawić swoją ocenę wraz z prośbą o zajęcie przez Organ podatkowy stanowiska w zakresie interpretacji wskazanych przepisów".

Na pytanie organu czy pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji gdy nieodebrane elementy Systemu będą sprzedane przez Wnioskodawcę Wnioskodawca wskazał "tak. Zapytanie Spółki dotyczy również sytuacji, gdy własność nieodebranych elementów została przeniesiona na Dzierżawcę, a Dzierżawca nie zdecydował się na ich odbiór pozostawiając po stronie Spółki uprawnienie do ich sprzedaży i skompensowania uzyskanego z tego tytułu świadczenia z karą umową za opóźnienie w odbiorze zniszczonych Systemów. Spółce zależy na dokonanie przez Organ podatkowy oceny na gruncie przepisów VAT konsekwencji niewykonania zobowiązania (np. niedokonania zwrotu) lub wykonania go w sposób niewłaściwy (np. dokonania zwrotu Systemów w stanie uniemożliwiającym dalsze ich wykorzystywanie), Dzierżawca zobowiązany jest wtedy do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, czyli Kary. Dzierżawca w związku z zapłatą Kar "nabywa własność" Systemów zgodnie z zapisami Umów. Są one bowiem wówczas niepełnowartościowe (nie nadają się do użytku) lub nawet Dzierżawca, w skrajnym przypadku, może w ogóle nie nabyć prawa do dysponowania nimi jak właściciel (np. jeżeli niezwrócenie ich jest wynikiem kradzieży)".

Na pytanie organu czy pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji gdy nieodebrane elementy Systemu będą zutylizowane przez Wnioskodawcę wskazano "tak. Zapytanie Spółki dotyczy również sytuacji, gdy nieodebrane elementy Systemu będą zutylizowane przez Wnioskodawcę, do czego Wnioskodawca został upoważniony przez Dzierżawcę wskutek nieodebrania uszkodzonych Systemów przez Dzierżawcę w terminie określonym Umową. Spółce zależy na dokonanie przez Organ podatkowy oceny na gruncie przepisów VAT konsekwencji niewykonania zobowiązania (np. niedokonania zwrotu) lub wykonania go w sposób niewłaściwy (np. dokonania zwrotu Systemów w stanie uniemożliwiającym dalsze ich wykorzystywanie), Dzierżawca zobowiązany jest wtedy do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, czyli Kary. Dzierżawca w związku z zapłatą Kar "nabywa własność" Systemów zgodnie z zapisami Umów. Są one bowiem wówczas niepełnowartościowe (nie nadają się do użytku) lub nawet Dzierżawca, w skrajnym przypadku, może w ogóle nie nabyć prawa do dysponowania nimi jak właściciel (np. jeżeli niezwrócenie ich jest wynikiem kradzieży)".

Na pytanie organu o wskazanie/wyjaśnienie precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości co konkretnie należy rozumieć przez zawarte w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzenie, że "Dzierżawca upoważnia Spółkę do - wedle wyboru Spółki - sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów systemu (...)" Wnioskodawca wskazał "po przeprowadzeniu przez Strony oceny jakościowej zwracanych Systemów Dzierżawca zobowiązany jest do odebrania zniszczonych Systemów z magazynu Spółki w terminie określonym Umową. Dzierżawca zobowiązany jest zatem co do zasady odebrać zniszczone elementy Systemu. W przypadku opóźnienia Dzierżawcy w odbiorze zniszczonych elementów Systemu, Dzierżawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości 1,00% ich wartości zgodnie z obowiązującym cennikiem Spółki - za każdy dzień opóźnienia. Wobec możności wystąpienia sytuacji, iż Dzierżawca z różnych przyczyn nie zdecyduje się na odbiór uszkodzonych elementów Systemów, po stronie Wnioskodawcy występuje wówczas problem z koniecznością składowania i przechowywania tych Systemów, co przede wszystkim wobec ograniczonych możliwości magazynów (placów wokół nich) oraz związanych z tym kosztów jest dla Spółki niekorzystne i prowadzi w konsekwencji jedynie do dalszego generowania szkód. W związku z powyższym Umowa przewiduje zapisy, w których w przypadku ziszczenia się ww. warunku Dzierżawca upoważnia Spółkę do - wedle wyboru Spółki - sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów Systemu, jeżeli pomimo uprzedniego dodatkowego wezwania nie zostaną one odebrane w określonym Umową czasie przez Dzierżawcę. Sprzedaż takich elementów odbywa się zazwyczaj do punktów skupujących tzw. złom, bądź też elementy przekazywane są do utylizacji (zniszczenia) przez odpowiednie podmioty świadczące tego typu usługi. Z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (zwrotu Systemów) przez Dzierżawcę Spółka ponosi wymierną szkodę - nie jest w stanie wykorzystywać wydzierżawionych konkretnemu Dzierżawcy Systemów w dalszej działalności. Z tego względu obciąża Dzierżawcę Karą. Spółka daje zatem Dzierżawcy wybór czy odebrać zniszczone Systemy, czy też pozostawić uprawnienie do ich sprzedaży, czy też zutylizowania (zezłomowania) przez Spółkę. W przypadku ich sprzedaży i uzyskania świadczenia z tego tytułu, pomniejszają one karę umowną, tj. są kompensowane z karą umowną, o której mowa wyżej".

Na pytanie organu o precyzyjne w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnienie na czym konkretnie polega upoważnienie Spółki do sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów systemu w tym jednoznacznie wskazanie na jakiej podstawie odbywa się "upoważnienie", w jaki sposób, na jakich zasadach, na jakich warunkach odbywa się "upoważnienie", czy "upoważnienie" ma formę pisemną, czy "upoważnienie" dotyczy konkretnych zwróconych elementów Systemu (czy jest udzielane tylko i wyłącznie w związku z dokonywanym w danym momencie konkretnym zwrotem elementów Systemu, czy Dzierżawca udzielając "upoważnienia" konkretnie określa czy dane określone zwrócone elementy Systemu mają być sprzedawane czy też zutylizowane Wnioskodawca wskazał, że "upoważnienie Spółki do sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów Systemu polega na prawie do ich sprzedaży do punktów skupujących tzw. złom, czy też sprzedaży innym podmiotom, które są zainteresowane ich nabyciem, bądź przekazywania do utylizacji (zniszczenia) przez odpowiednie podmioty świadczące tego typu usługi. Upoważnienie to zawarte jest poprzez sformułowanie stosownych klauzul w Umowie, których treść przytaczana jest już przez Wnioskodawcę powyżej we wcześniejszych punktach niniejszego pisma. Strony nie formułują odrębnego od Umowy oświadczenia o upoważnieniu, poprzestając na brzmieniu Umowy. Upoważnienie dotyczy wszystkich zniszczonych elementów Systemów, które w toku realizacji Umowy są zwracane i weryfikowane w procesie ich oceny jakościowej, co stwierdzane jest w sporządzanych z tego tytułu protokołach (wykaz uszkodzonych elementów Systemów). Dzierżawca udzielając upoważnienia umownego nie określa konkretnych Systemów (to byłoby na etapie zawierania Umowy i jej realizacji niemożliwe), lecz udziela upoważnienia do sprzedaży lub utylizacji wszystkich uszkodzonych Systemów, które zostały mu wydane i zostały przez niego uszkodzone."

Na pytanie organu o precyzyjne w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnienie stwierdzenia "wedle wyboru Spółki", które jest częścią stwierdzenia, że "Dzierżawca upoważnia Spółkę do - wedle wyboru Spółki - sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów systemu (...)" (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać niniejszą kwestię w szczególności w kontekście wskazanej w opisie sprawy informacji, że w przypadku istnienia braków ilościowych w zawracanym Spółce Systemie lub w razie zwrotu Systemu w stanie uniemożliwiającym jego naprawę dzierżawca nabywa własność niezwróconych lub uszkodzonych elementów, których naprawa była niemożliwa) Wnioskodawca wskazał, że "w przypadku niewykonania przez Dzierżawcę zobowiązania do odbioru zniszczonych elementów Systemów w terminie określonym Umową, Spółka (w oparciu o upoważnienie Dzierżawcy, opisane szczegółowo powyżej) uprawniona jest do skorzystania według własnego wyboru do sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów Systemu".

Na pytanie organu o wskazanie/wyjaśnienie precyzyjne w sposób niebudzący wątpliwości co konkretnie należy rozumieć przez zawarte w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzenie, że " (...) świadczenia uzyskane przez Spółkę w zamian za zniszczone elementy przedmiotu dzierżawy będą kompensowane z karą umowną (...)" Wnioskodawca wskazał, że "dzierżawca zobowiązany jest odebrać zniszczone elementy Systemów w terminie określonym Umową. Niezależnie od uprawnienia Spółki do sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów Systemów, które nie zostały przez Dzierżawce odebrane, Umowa przewiduje nadto sankcję w postaci kary umownej z tytułu opóźnienia Dzierżawcy w odbiorze zniszczonych elementów Systemów, którą Dzierżawca zobowiązany jest zapłacić na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 1,00% ich wartości zgodnie z obowiązującym cennikiem Spółki - za każdy dzień opóźnienia. Jednocześnie Strony postanawiają w Umowie, że świadczenia uzyskane przez Wnioskodawcę w zamian za zniszczone elementy Systemów (np. świadczenie uzyskane za sprzedaż do punktu skupującego złom) będą kompensowane z karą umowną, o której mowa powyżej. W umowie zawarte jest zatem umowne prawo do potrącenia. Kwoty przypadające bowiem ze sprzedaży przez Spółkę uszkodzonych Systemów przypadają Dzierżawcy. Z kolei kary umowne za opóźnienie w odbiorze stanowią karę umowną w związku z niewykonywaniem zobowiązania odbioru Systemów przez Dzierżawcę".

Na pytanie organu o precyzyjne w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnienie na czym konkretnie polega ta "kompensacja" oraz w jaki sposób na jakich zasadach, na jakich warunkach się odbywa Wnioskodawca wskazał "Prawo do kompensaty (potrącenia) opisanego powyżej w Umowie odbywa się na zasadach określonych w art. 498 i 499 k.c. poprzez złożenie przez Spółkę oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności (Wierzytelności Spółki z tytułu kary umownej; wierzytelności Dzierżawcy z tytułu świadczeń uzyskanych przez Wnioskodawcę w zamian za zniszczone elementy Systemów)".

Na pytanie organu kto decyduje (rozporządza elementami Systemu jak właściciel), o tym, że określone elementy systemu są sprzedane Wnioskodawca wskazał "decyzję o sprzedaży podejmuje Spółka w oparciu jednak o upoważnienie umowne udzielone przez Dzierżawcę i opisane powyżej. Przy czym Spółka nie działa w tym przypadku jak właściciel, lecz na zlecenie właściciela, którym jest Dzierżawca i zgodnie z jego upoważnieniem".

Na pytanie organu o precyzyjne w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnienie w jaki sposób, na jakich zasadach, na jakich warunkach odbywa się ta sprzedaż Wnioskodawca wskazał "sprzedaż lub utylizacji (złomowanie) zniszczonych elementów Systemu następuje do punktów skupujących tzw. złom, ewentualnie innych podmiotów, które wyrażą wolę zakupu".

Na pytanie organu gdy w razie zwrotu Systemu w stanie uniemożliwiającym jego naprawę dzierżawca nabywa prawo do rozporządzania elementami Systemu jak właściciel należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić na jakiej podstawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży elementów Systemu skoro prawo do rozporządzania elementami Systemu jak właściciel posiada dzierżawca a nie Wnioskodawca w tym czy przed sprzedażą elementów systemu przez Wnioskodawcę Dzierżawca przenosi prawo do rozporządzania elementami Systemu jak właściciel na Wnioskodawcę Wnioskodawca wskazał "z chwilą nabycia przez Dzierżawcę własności całkowicie zniszczonych Systemów, Dzierżawca nabywa prawo do rozporządzania elementami Systemu jak właściciel, gdyż może od tego czasu faktycznie dysponować rzeczą (zobowiązany jest do odebrania z magazynu zniszczonych Systemów w terminie określonym w Umowie). W ocenie Spółki Dzierżawca do czasu upływu ww. terminu jest wyłącznym dysponentem Systemów (podmiotem, który faktycznie dysponuje rzeczą) niezależnie od tego, że Systemy składowane są w magazynie Spółki. W terminie tym, Spółka nie może podejmować w stosunku do Systemów jakichkolwiek czynności i jest jedynie w jej ocenie ich przechowawcą. Dopiero po bezskutecznym upływie terminu do odbioru zniszczonych Systemów, w oparciu o upoważnienie umowne udzielone przez Dzierżawcę i opisanej powyżej, Spółka jest uprawniona do sprzedaży Systemów".

Na pytanie organu gdy nieodebrane elementy Systemu będą zutylizowane przez Wnioskodawcę należy jednoczenie wskazać kto decyduje (rozporządza elementami Systemu jak właściciel), o tym, że określone elementy systemu są zutylizowane Wnioskodawca wskazał "decyzję o utylizacji podejmuje Spółka w oparciu jednak o upoważnienie umowne udzielone przez Dzierżawcę i opisane powyżej. Przy czym Spółka nie działa w tym przypadku jak właściciel, lecz na zlecenie właściciela, którym jest Dzierżawca i zgodnie z jego upoważnieniem".

Na pytanie organu o precyzyjne w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnienie w jaki sposób, na jakich zasadach, na jakich warunkach odbywa się ta utylizacja Wnioskodawca wskazał "utylizacja odbywa się sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa przez podmioty świadczące tego typu usługi na rynku".

Na pytanie organu gdy w razie zwrotu Systemu w stanie uniemożliwiającym jego naprawę dzierżawca nabywa prawo do rozporządzania elementami Systemu jak właściciel należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić na jakiej podstawie Wnioskodawca dokonuje utylizacji elementów Systemu skoro prawo do rozporządzania elementami Systemu jak właściciel posiada dzierżawca a nie Wnioskodawca w tym czy przed utylizacją elementów systemu przez Wnioskodawcę Dzierżawca przenosi prawo do rozporządzania elementami Systemu jak właściciel na Wnioskodawcę Wnioskodawca wskazał "z chwilą nabycia przez Dzierżawcę własności całkowicie zniszczonych Systemów, Dzierżawca nabywa prawo do rozporządzania elementami Systemu jak właściciel, gdyż może od tego czasu faktycznie dysponować rzeczą (zobowiązany jest do odebrania z magazynu zniszczonych Systemów w terminie określonym w Umowie). W ocenie Spółki Dzierżawca do czasu upływu ww. terminu jest wyłącznym dysponentem Systemów (podmiotem, który faktycznie dysponuje rzeczą) niezależnie od tego, że Systemy składowane są w magazynie Spółki. W terminie tym, Spółka nie może podejmować w stosunku do Systemów jakichkolwiek czynności i jest jedynie w jej ocenie ich przechowawcą. Dopiero po bezskutecznym upływie terminu do odbioru zniszczonych Systemów, w oparciu o upoważnienie umowne udzielone przez Dzierżawcę i opisanej powyżej, Spółka jest uprawniona do utylizacji Systemów. Decyzję o utylizacji podejmuje Spółka w oparciu jednak o upoważnienie umowne udzielone przez Dzierżawcę i opisane powyżej. Przy czym Spółka nie działa w tym przypadku jak właściciel, lecz na zlecenie właściciela, którym jest Dzierżawca i zgodnie z jego upoważnieniem".

Na pytanie organu czy utylizacja odbywa się na koszt dzierżawcy Wnioskodawca wskazał "Utylizacja odbywa się na koszt Spółki, który następnie kompensowany jest z karą umowną naliczoną Dzierżawcy i opisaną powyżej".

W uzupełnieniu do wniosku w zakresie Umów modyfikowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

Na pytanie Organu czy przedmiotem Umów modyfikowanych również jest dzierżawa oraz sprzedaż elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów Wnioskodawca wskazał "tak. Przedmiotem Umów modyfikowanych również jest dzierżawa oraz sprzedaż elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów".

Na pytanie organu czy Kary, których dotyczy pytanie są należne Wnioskodawcy z tytułu niezwrócenia dzierżawionych elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów (z tytułu istnienia braków ilościowych w zawracanym Spółce Systemie) Wnioskodawca wskazał "tak. Kary, których dotyczy pytanie są należne Wnioskodawcy z tytułu niezwrócenia dzierżawionych elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów (z tytułu istnienia braków ilościowych w zawracanym Spółce Systemie)".

Na pytanie organu czy Kary, których dotyczy pytanie są należne Wnioskodawcy z tytułu zwrotu elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów (Systemu) w stanie uniemożliwiającym jego naprawę Wnioskodawca wskazał "tak. Kary, których dotyczy pytanie są należne Wnioskodawcy z tytułu zwrotu elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu (Systemu) w stanie uniemożliwiającym jego naprawę".

Na pytanie organu czy w przypadku gdy Kary, których dotyczy pytanie są należne Wnioskodawcy z tytułu zwrotu elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów (Systemu) w stanie uniemożliwiającym jego naprawę należy jednoznacznie wskazać czy Dzierżawca (który jest zobowiązany odebrać zniszczone elementy Systemu) faktycznie te elementy Systemu odbiera Wnioskodawca wskazał że "w niektórych przypadkach Dzierżawcy odbierają zniszczone elementy, a w innych nie odbierają, upoważniając Spółkę do ich sprzedaż lub utylizację przez Spółkę".

Na pytanie organu czy w przypadku gdy Kary, których dotyczy pytanie są należne Wnioskodawcy z tytułu zwrotu elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów (Systemu) w stanie uniemożliwiającym jego naprawę natomiast Dzierżawca (który jest zobowiązany odebrać zniszczone elementy Systemu) faktycznie tych elementów Systemu nie odbiera należy jednoznacznie analogicznie wskazać informacje, o których podanie Organ wnosi w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 (umów opartych o Wzorzec 1) tak aby z opisu sprawy jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości wynikało na jakich zasadach i w jakich okolicznościach ma miejsce zwrot elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów (Systemu) w stanie uniemożliwiającym jego naprawę (jeśli podobne bądź tożsame zapisy oraz okoliczności dokonywania zwrotów Systemu mają miejsce w przypadku Umów modyfikowanych co w przypadku Umów opartych na Wzorcu nr 1 należy wskazać odpowiednie informacje bądź też jeśli określone zapisy oraz okoliczności dokonywania zwrotów Systemu, które mają miejsce w przypadku Umów opartych na Wzorcu nr 1 nie mają miejsca w przypadku Umów modyfikowanych należy wskazać, że dane zapisy czy okoliczności nie mają miejsca w tym przypadku).

Jak wskazał Wnioskodawca Spółka stosuje w tym wypadku analogiczne zasady rozliczeń jak w przypadku Umów opartych o Wzorzec 1. Wyczerpujące odpowiedzi znajdują się bezpośrednio powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Kara należna Spółce na podstawie Umów opartych o Wzorzec 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca uprawiony jest w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT?

2. Czy Kara należna Spółce na podstawie Umów modyfikowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca uprawiony jest w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Kara należna Spółce na podstawie Umów opartych o Wzorzec 1 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca uprawiony jest w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT.

2. Kara należna Spółce na podstawie Umów modyfikowanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca uprawiony jest w tym zakresie do wystawiania not księgowych zamiast faktur VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady, przez dostawę towarów - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy VAT).

Oznacza to, że zasadniczo każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

* W następstwie wykonania usługi przez jedną stronę, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

* Świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Znajduje to potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. Przykładowo można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13. Stwierdzono w nim, że "aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: musi zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot i w związku z tą czynnością zostanie wypłacone wynagrodzenie. Nie można zapominać przy tym, że główną przesłanką świadczenia usług jest zaspokojenie potrzeb konsumenta".

Czynność jest więc opodatkowana VAT wyłącznie gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą lub dostarczanym towarem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13). Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w Ustawie VAT. Znaczenie tego pojęcia należy więc wywodzić z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.); (dalej: k.c.).

Artykuł 361 k.c. stanowi, że "zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła" oraz że "w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Zgodnie natomiast z art. 363 § 1 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Artykuł 483 k.c. upoważnia strony stosunku prawnego do zastrzeżenia w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna), zaś dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Z przepisów tych wynika, że, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, zobowiązany musi naprawić szkodę, co obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Naprawienie szkody powinno nastąpić przez przywrócenie stanu poprzedniego lub zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Wybór formy naprawy szkody należy do poszkodowanego.

Strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z Umów, zarówno zawierających Uregulowania ws. szkód 1, jak i Umów modyfikowanych, wynika, że Dzierżawca jest, co do zasady, zobowiązany do zwrócenia Spółce Systemów w stanie umożliwiającym dalsze wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej Spółki.

W razie niewykonania tego zobowiązania (np. niedokonania zwrotu) lub wykonania go w sposób niewłaściwy (np. dokonania zwrotu Systemów w stanie uniemożliwiającym dalsze ich wykorzystywanie), Dzierżawca zobowiązany jest natomiast do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Dla celów VAT decydujące znaczenie powinna mieć analiza treści stosunku prawnego, czyli tego, jakie zobowiązania strony faktycznie przyjęły i wykonują. Zgodnie z tą zasadą należy uznać, że zapłata kwot, o których mowa w Uregulowaniach ws. szkód 1, jak i Uregulowaniach ws. szkód 2, stanowi odszkodowanie w rozumieniu k.c. Zgodnie bowiem z art. 199a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), organ podatkowy winien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. Oznacza to, że skutki czynności w VAT określa się na podstawie faktycznej treści stosunku prawnego i są zasadniczo niezależne od dosłownego brzmienia Umów.

Istotą odpłatności jest w przypadku Umów nie nabycie świadczenia (towaru/usługi), ale naprawnienie przez Dzierżawcę szkody wynikającej z niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania (niezwrócenia Systemów w określonym stanie w umówionym terminie).

Jako przykład zajęcia takiego stanowiska można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.2.AM. Przedmiotem ww. interpretacji była sytuacja w najbardziej istotnych aspektach podobna do sytuacji Spółki.

Sprawa dotyczyła operatora telekomunikacyjnego. Podatnik we wniosku wyjaśnił, że "w ramach świadczenia usług telekomunikacyjnych Spółka przekazuje abonentowi Urządzenie Abonenckie (...) Urządzenie Abonenckie pozostaje własnością Spółki. W zawieranych przez Spółkę umowach o świadczenie usług telekomunikacyjnych przewiduje się możliwość obciążania abonenta następującymi opłatami, których dotyczy niniejszy wniosek: opłaty za opóźnienie w zwrocie Urządzenia Abonenckiego; opłaty za uszkodzenie (zagubienie) Urządzenia Abonenckiego".

Tut. Organ zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu stwierdził, że "zarówno z tytułu opóźnienia w zwrocie Urządzenia Abonenckiego, jak i wskutek jego uszkodzenia lub zagubienia, Spółka ponosi wymierną szkodę. Naliczane w tym zakresie opłaty mają zatem charakter odszkodowawczy. Powyższe oznacza, że uiszczane przez abonentów opłaty z tytułu niezwrócenia Urządzenia Abonenckiego, a także opłaty za zagubienie lub uszkodzenie Urządzenia Abonenckiego, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swego rodzaju odszkodowanie (karę umowną), naliczane zgodnie z zawartą umową. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższych opłat ma charakter rekompensaty z tytułu opóźnienia w zwrocie Urządzenia Abonenckiego lub jego uszkodzenia bądź zagubienia. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczenie tych opłat nie stanowi odpłatności za czynności określone w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanym przypadku nie mamy także do czynienia z transakcją ekwiwalentną, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta". Należy więc stwierdzić, że zapłata Kary przez Dzierżawcę stanowi wyłącznie wykonanie ciążącego na nim obowiązku naprawienia szkody w rozumieniu przepisów k.c. Nie wiąże się ona z otrzymaniem ze strony Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, co byłoby konieczne do opodatkowania Kary VAT. W efekcie wypłata tego typu nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega VAT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Warto tu przytoczyć w szczególności interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.278.2017.1.EK. Dotyczyła stanu faktycznego w istotnych aspektach podobnego do sytuacji Spółki; przedmiotem rozważań tut. Organu była sytuacja podatnika, przedmiotem działalności którego było "świadczenie usług najmu/dzierżawy rusztowań i deskowań ("systemów szalunkowych") oraz ich sprzedaż na potrzeby budownictwa (...) Wnioskodawca w związku z zakresem świadczonych usług stosuje ujednolicone wzorce umowne (...) łącznie zwane: "Umowy najmu")". Wskazano w niej, że "po zakończeniu okresu najmu Najemca ma obowiązek zwrócić Towar w dobrym stanie technicznym, tj. z uwzględnieniem jedynie jego normalnego zużycia eksploatacyjnego. Najemca zobowiązany jest również do zwrotu Towaru w stanie oczyszczonym, nie pokrytym żadnym płynem, w szczególności antyadhezyjnym. Zgodnie z obowiązującymi warunkami umownymi Najemca ponosi odpowiedzialność z tytułu zniszczenia, uszkodzenia bądź niezwrócenia Towaru (...) obok należnego mu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu obciąża on (podatnik) Najemców między innymi z tytułu sprzedaży Towarów (dalej: "Dodatkowe Obciążenia"). Dodatkowe Obciążenia wynikają z charakteru świadczonych usług, bowiem występują między innymi sytuacje, że zwracany Towar jest całkowicie zniszczony. W niektórych przypadkach Najemca nie jest w stanie zwrócić Towaru w takiej samej ilości, jaka została pobrana z magazynu Wnioskodawcy".

Podsumowując, podatnik Świadczył usługi podobne do stanowiących przedmiot Umów (najem/dzierżawa rusztowań i deskowań). Nakładał na najemców/dzierżawców obowiązek zwrócenia towaru w określonym miejscu w określonym czasie i w stanie pozwalającym na dalsze użytkowanie.

W razie niewywiązania się z ww. obowiązków (niezwrócenie w całości towaru lub zwrócenie go w stanie uszkodzonym) obciążał najemców określoną kwotą pieniężną ("Dodatkowe obciążenie"). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Dodatkowe obciążenie nie podlega opodatkowaniu VAT. Wyjaśnił, że "należność wypłacana przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych szalunków ma charakter odszkodowawczy. Istotną cechą wynagrodzenia za dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tą dostawa a otrzymaną zapłatą. W opisanej sytuacji zaś należność płacona wynajmującemu ma charakter rekompensaty za zniszczenie lub zagubienie przez najemcę składników materialnych będących przedmiotem umowy najmu, na co wskazuje moment ustalenia należności - po zakończeniu umowy najmu w związku ze zwrotem i rozliczeniem sprzętu oraz odpowiedzialność jaką, zgodnie z zawartą umową ponosi Najemca z tytułu zniszczenia, uszkodzenia bądź niezwrócenia Towaru. Wypłacona kwota ma zatem charakter jednostronny, jest ściśle związana z rozliczeniem umowy najmu i stanowi rodzaj rekompensaty (odszkodowania) za poniesione przez wynajmującego straty, nie zaś wynagrodzenie bezpośrednio związane z dostawą towarów. Tym samym obciążenie kontrahenta dokonane przez Wnioskodawcę z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych Towarów (szalunków) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych szalunków. Obciążenie kontrahenta może być więc udokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym chociażby notą księgową".

Podobnie stwierdzono także np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1 -1.4012.147.2017.1.OA W odniesieniu do należności podobnych do Kar (obciążenia "wartością elementów, które nie zostały zwrócone bądź zostały zwrócone, ale są całkowicie zniszczone i nie nadają się już do dalszego wykorzystania"). Zadano pytanie, "czy obciążenia takie podlegają ustawie o VAT jako wynagrodzenie za dostawę towaru i tym samym są prawidłowo dokumentowane w formie faktury".

Tut. Organ odpowiedział, że "należność (rekompensata) wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz S.A. z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych elementów szalunków i rusztowań ma w przedmiotowym konkretnym przypadku charakter odszkodowawczy. Rekompensata ta nie jest związana ze zobowiązaniem się do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Stanowi rekompensatę za poniesione straty, która to czynność nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu, tym samym nie powinny być udokumentowane fakturami (...) obciążenie Wnioskodawcy może być więc udokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym chociażby notą księgową".

Podobnie należy traktować Kary wypłacane Spółce. Z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (zwrotu Systemów) przez Dzierżawcę Spółka ponosi bowiem wymierną szkodę - nie jest w stanie wykorzystywać wydzierżawionych konkretnemu Dzierżawcy Systemów w dalszej działalności. Z tego względu obciąża Dzierżawcę Karą.

Nie stanowi przeszkody w uznaniu jak wyżej to, że Dzierżawca w związku z zapłatą Kar "nabywa własność" Systemów zgodnie z zapisami Umów. Są one bowiem wówczas niepełnowartościowe (nie nadają się do użytku) lub nawet Dzierżawca, w skrajnym przypadku, może w ogóle nie nabyć prawa do dysponowania nimi jak właściciel (np. jeżeli niezwrócenie ich jest wynikiem kradzieży). "Funkcją" uregulowań umownych przewidujących to jest uniknięcie obciążenia Spółki kosztem likwidacji Systemów, których złomowanie byłoby uzasadnione z biznesowego punktu widzenia, a spowodowałoby tylko dodatkowe wydatki dla Spółki Nie można utożsamiać tego zdarzenia z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Kary wypłacane Spółce na podstawie Uregulowań ws. szkód 1, jak i Uregulowań ws. szkód 2, mają charakter odszkodowania w formie kary umownej, co wprost dopuszcza k.c. Z tytułu jego otrzymania Dzierżawca nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu (działania/zaniechania ze strony Spółki).

Powoduje to skutki istotne w kontekście opodatkowania takiego transferu środków VAT - zapłata odszkodowań z zasady nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych. Przykładowo przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 226/15, w którym wyjaśniono, że "nie budzi przy tym wątpliwości, że odszkodowania pozostają poza zakresem powyższej regulacji, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT (...) o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Słusznie zwrócono także uwagę w zaskarżonej interpretacji, że cechą odszkodowania jest jedynie naprawienie szkody, które nie wiąże się z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika".

Zapłata (Kara) należna Spółce na podstawie Umów opartych o Wzorzec 1, jak i Umów modyfikowanych, nie stanowi więc wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji nie może być traktowana jako podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka jest więc uprawniona do udokumentowania otrzymania Kary, jako świadczenia odszkodowawczego, notą, co potwierdzają organy podatkowe (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-800/13-2/AW).

Nie ma podstawy do udokumentowania tego zdarzenia fakturą - nie dokumentowałaby ona zdarzenia które na gruncie art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT należy tak udokumentować (dostawy towarów/świadczenia usług).

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie dokumentowania obciążeń za niezwrócone oraz obciążeń za zwrócone w stanie uniemożliwiającym naprawę elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w sytuacji gdy Dzierżawca ich nie odebrał

* nieprawidłowe w zakresie dokumentowania obciążeń za zwrócone w stanie uniemożliwiającym naprawę elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w sytuacji gdy Dzierżawca je odebrał.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast co do odpłatności za świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Jak wynika z powyższego fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wydzierżawiający) prowadzi działalność w zakresie dostaw nowoczesnych systemów deskowań ramowych, stropowych i dźigarowych dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego i przemysłowego (Systemy) oraz ich sprzedaży. Spółka wykonuje również na zlecenie projekty zastosowań Systemów. Wnioskodawca stosuje ujednolicone wzorce umowne ("Umowy"). Zastosowanie Umów uzależnione jest od skali świadczonych na rzecz kontrahenta Spółki (Dzierżawca) usług. Umowy z niektórymi Dzierżawcami przewidują realizację długotrwałych projektów. W tych przypadkach Wnioskodawca zgodnie z Umowami zobowiązuje się przygotować i wydać Systemy wybrane przez Dzierżawcę zgodnie z jego zapotrzebowaniem, a Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcy czynszu.

W Umowie sporządzonej według jednego ze wzorców (Wzorzec 1) przedmiot umowy określony jest: jako dzierżawa oraz sprzedaż elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów, zwanych także przedmiotem dzierżawy lub przedmiotem umowy. Zlecenie Spółce przez Dzierżawcę wykonania napraw zwróconego przedmiotu umowy w razie, gdy przedmiot dzierżawy zostanie uszkodzony w stopniu przewyższającym jego normalne zużycie, zgodnie z "Kryteriami Jakościowymi Serwisu Technicznego" oraz według "Cennika Usług Serwisowych" (zawartych w załącznikach do Umów sporządzonych w oparciu o Wzorzec 1). Zlecenie Spółce wykonania projektu technologicznego Systemów. Umowy zawarte w oparciu o Wzorzec 1 określają też warunki zwrotu Systemów przez Dzierżawcę. W tym względzie zawierają następujące postanowienia: Dzierżawca jest zobowiązany zwrócić System w stanie zgodnym z "Kryteriami Jakościowymi Serwisu Technicznego" stanowiącymi załącznik będący integralną częścią Umowy. Dzierżawca, po zakończeniu prac będących w jego zakresie umownym na danej budowie, na której dzierżawiony był System, zobowiązany jest do złożenia i doręczenia Spółce oświadczenia w formie pisemnej, że zwrócił cały posiadany System. W przypadku niezłożenia takiego oświadczenia, Spółka wzywa Dzierżawcę na piśmie (przez co strony rozumieją także fax, e-mail) do jego złożenia w ciągu 3 dni roboczych. Po bezskutecznym upływie tego terminu, za datę odbioru końcowego uznaje się datę ostatniego odbioru ilościowego potwierdzonego określonym dokumentem. Podpisanie protokołu odbioru jakościowego z wyszczególnionymi elementami przedmiotu dzierżawy uszkodzonymi, a nadającymi się do regeneracji, równoznaczne jest ze zleceniem Spółce wykonania niezbędnych napraw. Miejscem zwrotu i wydania Systemu jest magazyn Spółki. Umowy zawarte w oparciu o Wzorzec 1 zawierają postanowienia znajdujące zastosowanie w przypadku niedotrzymania lub niewłaściwego dotrzymania warunków zwrotu Systemów. W tym względzie zawierają następujące postanowienia: W przypadku istnienia braków ilościowych w zwracanym Spółce Systemie, lub w razie zwrotu Systemu w stanie uniemożliwiającym jego naprawę, dzierżawca nabywa własność niewróconych lub uszkodzonych elementów, których naprawa była niemożliwa. Dzierżawca zobowiązany jest odebrać zniszczone elementy Systemu. Dzierżawca upoważnia Spółkę do - wedle wyboru Spółki - sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów Systemu, jeżeli pomimo uprzedniego wezwania nie zostaną one odebrane w określonym czasie. Jednocześnie strony postanawiają, że świadczenia uzyskane przez Spółkę w zamian za zniszczone elementy przedmiotu dzierżawy będą kompensowane z karą umowną, o której mowa wyżej (Uregulowania ws. szkód 1). Upoważnienie Spółki do sprzedaży lub utylizacji zniszczonych elementów zawarte jest poprzez sformułowanie stosownych klauzul w Umowie przy czym upoważnienie umowne nie określa konkretnych Systemów tylko dotyczy Systemów które zostały wydane dzierżawcy i uszkodzone. Decyzje o utylizacji lub sprzedaży do punktów skupujących tzw. złom czy też sprzedaży innym podmiotom, które są zainteresowane zakupem Systemów podejmuje Spółka w oparciu o upoważnienie umowne udzielone przez Dzierżawcę.

Zdarza się, że w drodze indywidualnych negocjacji pomiędzy Spółką a Dzierżawcą treść umowy ulega modyfikacji i strony zawierają umowę w brzmieniu innym niż Wzorzec 1 (Umowa modyfikowana). W przykładowej Umowie modyfikowanej Spółka m.in. zapewnia Dzierżawcy kompletne zestawy szalunków (Systemów) do wykonania każdego elementu żelbetowego wraz z zabezpieczeniami systemowymi BHP. Dostarcza komplet pięciu egzemplarzy projektów technologicznych Systemów na każdy obiekt oraz zapewnia nadzór projektowy pełniony przez uprawnionych projektantów. Zapewnia dostawę Systemu w ilości pozwalającej na płynną realizację konstrukcji żelbetu. Przykładowa Umowa modyfikowana zawiera postanowienia dotyczące zwrotu Systemów. Stanowią one, że: Strony ustalają zawieszenie naliczania opłat dla przypadków szczególnych, tj. zatrzymania budowy lub wydłużenia okresu realizacji niezawinionej przez Dzierżawcę przez co Strony rozumieją zatrzymanie budowy przez inwestora, zarządcy infrastruktury, konserwatora zabytków, archeologa, niskie temperatury poniżej -5"C utrzymujących się przez co najmniej trzy kolejne dni, przez Inspektora Nadzoru, siły wyższe (wiatr, deszcz, śnieg, gołoledź, mgła - brak możliwości bezpiecznej pracy ludzi i sprzętu z Systemami), które uniemożliwiają rozdeskowanie i zwrot szalunków do magazynu Spółki. Dla takiego okresu Spółka zobowiązuje się do nie naliczania dzierżawy, jednak nie dłużej niż 14 dni.

Okres przestoju powyżej 14 dni wymusza na dzierżawcy zwrot Systemów do magazynu Spółki lub rozwiązanie takiej sytuacji polubownie ze Spółką. Przy zwrotach towaru do magazynu Spółki, Spółka zobowiązana jest do poinformowania Dzierżawcy o stwierdzonych zastrzeżeniach w terminie 1 dnia roboczego od daty przyjęcia Systemów (zgodnie z protokołem zwrotu). Wszystkie Umowy modyfikowane zawierają postanowienia, zgodnie z którymi Dzierżawcy są obowiązani zwrócić Spółce Systemy w określonym Umowami terminie, miejscu i w stanie zgodnym ze szczegółowymi uregulowaniami Umów, oraz w razie niedopełnienia ww. obowiązku (np. gdy Dzierżawca nie zwrócił systemu/zwrócił go po terminie/zwrócił go w stanie uszkodzonym w stopniu uniemożliwiającym eksploatację i w sposób czyniący ewentualną naprawę ekonomicznie nieopłacalną), Dzierżawca obowiązany jest do zapłaty Spółce pewnej kwoty pieniężnej (Uregulowania ws. szkód 2). W razie niedopełnienia ww. obowiązku, Dzierżawca obowiązany jest do zapłaty Spółce pewnej kwoty pieniężnej (określanej na podstawie Uregulowań ws. szkód 1 lub 2 (Kara). Kara odnośnie Umów modyfikowanych należna jest zatem Wnioskodawcy z tytułu niezwrócenia elementów deskowań, rusztowań i komponentów jak i zwrotu elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w stanie uniemożliwiającym jego naprawę. Podobnie jak w przypadku Umów opartych na Wzorcu 1 w niektórych przypadkach odbierają zniszczone elementy a w innych nie odbierają upoważniając Spółkę do sprzedaży lub utylizacji przez Spółkę. W przypadku Umów modyfikowanych podobnie jak w przypadku Umów zawartych o Wzorzec 1 Wnioskodawca stosuje analogiczne zasady rozliczeń dotyczące Kar z tytułu zwrotu elementów deskowań rusztowań i komponentów Systemów w stanie uniemożliwiającym jego naprawę podczas gdy Dzierżawca zobowiązany jest do odbioru zniszczonych elementów, a fatycznie tych Elementów Systemu nie odbiera i upoważnia Spółkę do sprzedaży lub ich utylizacji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w sytuacji niezwrócenia przez Dzierżawcę elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu bądź zwrotu tych towarów uszkodzonych/zniszczonych odbieranych lub nieodebranych przez Dzierżawcę Wnioskodawca w przypadku Umów opartych na Wzorcu 1 powinien wystawić fakturę jako dokument potwierdzający czynność opodatkowaną.

Należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza bowiem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 wyjaśnił, co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W orzeczeniu tym wskazano, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów Trybunał posłużył się zatem terminem przeniesienia "własności" w sensie ekonomicznym, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Zatem "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę również na pojęcie odszkodowania. Wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego "dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi".

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej kary, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym (kara) nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych kar nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Analiza przedstawionego opisu sprawy i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Kara należna Wnioskodawcy z tytułu niezwróconych elementów deskowań rusztowań i komponentów Systemu w przypadku Umów opartych na Wzorcu nr 1 w tym konkretnym przypadku ma charakter odszkodowawczy. Gdy nie następuje zwrot uprzednio dzierżawionego towaru to dochodzi do niewykonania po stronie dzierżawcy zobowiązania wynikającego z łączącego strony stosunku dzierżawy, co skutkuje powstaniem u wydzierżawiającego straty w majątku rzeczowym. Rekompensata w postaci wypłaconej kary należnej na podstawie Umów zawartych o Wzorzec 1 nie jest związana ze zobowiązaniem się do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Stanowi rekompensatę za poniesione straty, która to czynność nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu, tym samym nie powinny być udokumentowane fakturami.

Kara należna wypłacana Wnioskodawcy na podstawie Umów opartych o Wzorzec 1 w przypadku niezwrócenia elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu może być więc udokumentowana na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym chociażby notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Określenie zaś czy w przypadku obciążenia Dzierżawców należnościami (Karą należną Wnioskodawcy) za elementy deskowań rusztowań i komponentów Systemu zwrócone w stanie uniemożliwiającym naprawę mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wymaga rozróżnienia na sytuację kiedy elementy Sytemu zostają odebrane przez Dzierżawcę oraz kiedy Dzierżawca nie decyduje się na ich odbiór.

Jak wskazał Wnioskodawca Dzierżawca zobowiązany jest odebrać zniszczone elementy Systemu w terminie określonym w Umowie. Umowa przewiduje, że w przypadku nieodebrania przez Dzierżawcę elementów Systemu upoważnia on Spółkę do (wedle wyboru Spółki) sprzedaży lub utylizacji zniszczonych elementów Systemu. Przy czym Dzierżawca udzielając upoważnienia umownego nie określa konkretnych Systemów, lecz udziela upoważnienie do sprzedaży lub utylizacji wszystkich uszkodzonych Systemów, które zostały mu wydane i zostały przez niego uszkodzone. Przy tym samą decyzję o sprzedaży lub utylizacji podejmuje Spółka w oparciu o upoważnienie umowne udzielone przez Dzierżawcę.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku Umów opartych na Wzorcu 1 w sytuacji, gdy Dzierżawca nie odbiera zniszczonych elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu pozostawiając po stronie Spółki upoważnienie do ich sprzedaży lub utylizacji nie następuje na rzecz Dzierżawcy przeniesienie praktycznej kontroli nad tymi elementami oraz możliwość dysponowania nimi. Tym samym opłaty uiszczane w tym przypadku nie stanowią wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów, lecz rekompensatę za szkodę powstałą w majątku Wydzierżawiającego (Spółki) w wyniku uszkodzenia elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu. Opłaty te nie wiążą się ze spełnieniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu Wydzierżawiającego, a pobierane one są w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych umową w postaci zniszczenia udostępnionego w ramach dzierżawy Systemu. Należy zauważyć, że choć decyzje o sprzedaży bądź utylizacji zniszczonych i nieodebranych elementów Systemu podejmuje Spółka na podstawie upoważnienia to Dzierżawca nie decyduje każdorazowo co Spółka ma zrobić z konkretną partią Systemów. Spółka działa w oparciu o ogólne upoważnienie zawarte w podpisanej umowie, które odnosi się ogólnie do dzierżawionych systemów. Dzierżawca udzielając upoważnienia umownego dla Spółki nie określa konkretnych Systemów, które mają być zniszczone lub zutylizowane a upoważnienie dotyczy wszystkich uszkodzonych elementów Systemu które zostały Dzierżawcy wydane i przez niego uszkodzone. I analizowanym przypadku to Spółka a nie Dzierżawca podejmuje decyzję o tym czy dana partia zostanie sprzedana czy też zutylizowana, tj. rozporządza towarem (Systemami) jak właściciel. Na gruncie ustawy o VAT istotne znaczenie ma nie prawny (cywilny), lecz ekonomiczny aspekt dokonywanej transakcji wiążący się z tym, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oznacza możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Tym samym obciążenie Dzierżawcy (Kara należna Spółce na podstawie Umów zawartych o Wzorzec 1) przez Wnioskodawcę z tytułu zwróconych ale zniszczonych elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu, które nie zostały odebrane przez Dzierżawcę a Spółka upoważniona jest do ich sprzedaży lub utylizacji nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest więc uprawniony do wystawienia faktury z ww. tytułu. Obciążenie kontrahenta z tego tytułu Karą należną o której mowa w Umowie opartej na Wzorcu 1 może być udokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego (np. notą księgową).

Natomiast w sytuacji odbioru przez Dzierżawcę elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu oddanych w stanie uniemożliwiającym jego naprawę dochodzi do faktycznego przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania tymi elementami jak właściciel. Dzierżawca tych elementów otrzymuje od Wnioskodawcy towar (występuje więc ekwiwalentność świadczeń), który przedstawia dla niego wartość użytkową (taki wniosek wynika z samego faktu odbioru tego towaru), zobowiązując się jednocześnie do zapłaty na rzecz Spółki równowartości elementów zniszczonych. Zatem Kara należna Spółce za zniszczone elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu jako czynność podlegająca opodatkowaniu (dostawa towarów) powinna zostać udokumentowana przez Spółkę fakturą.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w przypadku Umów opartych na Wzorcu 1 w odniesieniu do uznania czynności obciążania Dzierżawców za niezwrócone elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu oraz czynności obciążania Dzierżawców za zwrócone lecz zniszczone elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w sytuacji gdy Dzierżawca ich nie odebrał należy uznać za prawidłowe, zaś w odniesieniu do czynności obciążania Dzierżawców za zwrócone lecz zniszczone elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w sytuacji gdy Dzierżawca odebrał elementy deskowań, rusztowań i komponenty Systemu stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia czy w sytuacji niezwrócenia przez Dzierżawcę elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu bądź zwrotu tych towarów uszkodzonych/zniszczonych odbieranych lub nieodebranych przez Dzierżawcę Wnioskodawca w przypadku Umów Modyfikowanych powinien wystawić fakturę jako dokument potwierdzający czynność opodatkowaną.

Jak wskazał Wnioskodawca w przypadku Umów modyfikowanych ich przedmiotem jest również dzierżawa oraz sprzedaż elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu. Kary są należne Spółce z tytułu niezwrócenia dzierżawionych elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemów (braki ilościowe) jak również z tytułu zwrotu elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w stanie uniemożliwiającym jego naprawę, przy czym gdy Dzierżawca nie odbiera elementów Systemu upoważnia Spółkę do ich sprzedaży lub utylizacji. W przypadku zwrotu elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w stanie uniemożliwiającym jego naprawę w przypadku Umów Modyfikowanych Spółka stosuje analogiczne zasady jak w przypadku Umów opartych na Wzorcu nr 1. Oznacza to m.in. że również w przypadku gdy Dzierżawca obowiązany jest do odebrania zniszczonych elementów Systemu a tego nie czyni upoważnia Spółkę do skorzystania z wedle własnego wyboru do sprzedaży lub utylizacji (złomowania) zniszczonych elementów Systemu. Przy czym upoważnienie nie określa konkretnych Systemów lecz udzielone jest upoważnienie do sprzedaży lub utylizacji wszystkich uszkodzonych Systemów które zostały wydane i przez Dzierżawcę uszkodzone.

Zatem biorąc pod uwagę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokumentowanie obciążeń (Kar wynikających z Umowy Modyfikowanej) w sytuacji niezwrócenia przez Dzierżawcę elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu bądź zwrotu tych towarów uszkodzonych/zniszczonych odbieranych lub nieodebranych przez Dzierżawcę jest/będzie analogiczne jak w przypadku Umów opartych na Wzorcu 1.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w przypadku Umów Modyfikowanych w odniesieniu do uznania czynności obciążania Dzierżawców za niezwrócone elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu oraz czynności obciążania Dzierżawców za zwrócone lecz zniszczone elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w sytuacji gdy Dzierżawca ich nie odebrał należy uznać za prawidłowe, zaś w odniesieniu do czynności obciążania Dzierżawców za zwrócone lecz zniszczone elementy deskowań, rusztowań i komponentów Systemu w sytuacji gdy Dzierżawca odebrał elementy deskowań, rusztowań i komponenty Systemu stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnej m.in. z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.278.2017.1.EK, z dnia 18 sierpnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.147.2017.1.OA czy też z dnia 8 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.2.AM należy zwrócić uwagę na fakt, że orzeczenia jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Również interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych w których nie zaszyły wszystkie okoliczności wskazane w przedmiotowym wniosku. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie. Przy czym warto dodać, iż ocena stanowisk Wnioskodawców w przytoczonych interpretacjach jest zbieżna z przedmiotowym rozstrzygnięciem w sytuacji braku zwrotu lub zwrotu i nie odebrania przez dzierżawców uszkodzonych elementów deskowań, rusztowań i komponentów Systemu. Ponadto należy zauważyć, że wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. I FSK 226/15 na który powoływał się Wnioskodawca również dotyczy odmiennego stanu faktycznego i związany jest z odszkodowaniem otrzymanym przez Spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu gdzie Sąd wskazał, że takie zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga jedynie w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę w sformułowanym pytaniu i doprecyzowującym uzupełnieniu do wniosku, z którego wynika, że przedmiotem wątpliwości są Kary należne Wnioskodawcy w przypadku braku zwrotu elementów rusztowań, szalunków i komponentów Systemu, oraz są Kary należne Wnioskodawcy w przypadku zwrotu uszkodzonych elementów Systemu w sytuacji gdy Dzierżawca odbiera lub nie odbiera tych elementów Systemu. Zatem przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga innych kwestii poruszanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie były przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.