0114-KDIP1-2.4012.455.2018.2.MC - Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 19 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - jest nieprawidłowe,

* obowiązku naliczenia polskiego podatku VAT należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe,

* prawa do obliczenia podatku naliczonego z tytułu usług nabywanych przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, obowiązku naliczenia polskiego podatku VAT należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę oraz prawa do obliczenia podatku naliczonego z tytułu usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 października 2018 r., złożonym w dniu 19 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

K. GmbH (dalej: K., Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, posiada siedzibę działalności gospodarczej i faktyczny zarząd w Niemczech, jest niemieckim rezydentem podatkowym oraz niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług profesjonalnej obsługi logistycznej dla podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce, tj. podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem platform i sklepów internetowych.

K. zawarł umowy ze szwedzką spółką H. AG oraz polską spółką H. Sp. z o.o. (dalej: Kontrakt), na podstawie których świadczyć będzie usługi obsługi logistycznej sprzedaży internetowej prowadzonej przez koncern H., jednego z największych w Europie dystrybutorów odzieży i akcesoriów (dalej: H. lub Klient). Umowy obejmują realizację zamówień złożonych Klientowi przez konsumentów z całej Europy (dalej: Konsumenci), tj. obsługę logistyczną sprzedaży prowadzonej przez Klienta zarówno na rzecz Konsumentów z Europy Zachodniej, jak i na rzecz Konsumentów z regionu Europy Środkowo-Wschodniej, w tym z Polski.

Kontrakt wchodzi w życie z dniem podpisania, tj. z dniem 28 grudnia 2017 r. ("Data wejścia w życie"), a rozpoczęcie świadczenia usług nastąpić ma z dniem 1 września 2018 r. ("Data rozpoczęcia świadczenia usług"). Kontrakt zawarty został na okres wstępny wynoszący minimum pięć (5) lat od Daty Początkowej umowy określonej na 1 lutego 2019 r. kiedy to nastąpić ma osiągnięcie pełnych wolumenów obsługi. W praktyce oznacza to, że Kontrakt będzie obowiązywał do 31 stycznia 2024 r. (zakończenie okresu wstępnego). Po zakończeniu okresu wstępnego Kontrakt będzie automatycznie przedłużany na kolejne okresy roczne, chyba że jedna ze stron złoży drugiej stronie pisemne zawiadomienie o zamiarze nieprzedłużania umowy na kolejny okres.

Zakres usług świadczonych w ramach Kontraktu obejmuje:

* przyjmowanie towarów dostarczanych Klientowi przez jego dostawców,

* rozpakowywanie dostarczonych towarów i ich przechowywanie,

* przygotowywanie przesyłek do wysyłki według zamówień składanych Klientowi przez Konsumentów za pośrednictwem sklepu internetowego Klienta, a także

* tzw. obsługę zwrotów.

Zakres usług świadczonych przez K. na rzecz Klienta nie obejmuje:

* czynności związanych z zarządzaniem transportem, tj. wyboru, zarządzania i koordynacji prac firm kurierskich i spedycyjnych odpowiedzialnych za dostarczenie przesyłki Konsumentowi,

* tzw. obsługi klienta, tj. czynności związanych z obsługą zamówień składanych przez Konsumentów w sklepie internetowym, a także

* tzw. funkcji finansowych obejmujących zarządzanie dłużnikami, zapobieganie przypadkom oszustw i wyłudzeń, windykację i tym podobne

- tego rodzaju funkcje zapewniane będą przez H. we własnym zakresie.

Jednym z wymagań postawionych przez H. w ramach negocjacji Kontraktu było to, aby wysyłki towarów były obsługiwane z dwóch lokalizacji: wysyłki przesyłek zamówionych przez Konsumentów z Niemiec - z magazynu zlokalizowanego w Niemczech (w miejscowości K.), wysyłki przesyłek zamówionych przez Konsumentów z krajów Europy Środkowo-Wschodniej (głównie Polska, Czechy, Węgry, Bułgaria i Słowacja) - z magazynu zlokalizowanego w Polsce (...). Z punktu widzenia Klienta powyższy rozdział lokalizacji ma na celu ograniczenie czasu i kosztów wysyłki towarów do Konsumentów z poszczególnych krajów.

K. posiada obecnie jeden magazyn zlokalizowany w Niemczech i w zakresie obsługi wysyłek na terytorium Niemiec będzie wykorzystywał ten magazyn. Odnośnie wysyłek do krajów Europy Środkowo-Wschodniej natomiast (Polska, Czechy, Węgry, Bułgaria i Słowacja) - ponieważ K. nie prowadzi działalności na terytorium Polski, nie posiada w Polsce magazynów, nie zatrudnia personelu ani nie dysponuje żadnymi innymi zasobami koniecznymi do świadczenia przedmiotowych usług - podjęto decyzję, że w tym zakresie skorzysta z pomocy podzleceniobiorcy - polskiej spółki A. Sp. z o.o. (A. Sp. z o.o. ). A. Sp. z o.o. jest w stosunku do K. spółką powiązaną w rozumieniu odrębnych przepisów i posiada następujący adres siedziby:

A. Sp. z o.o.

(...).

Umowa pomiędzy K. i A. Sp. z o.o. została zawarta na okres odpowiadający okresowi obowiązywania Kontraktu zawartego przez K. z H. Zakres usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. obejmować będzie:

* przyjmowanie towarów dostarczanych Klientowi przez jego dostawców (w zakresie towarów przeznaczonych na rynki obsługiwane z magazynu A. Sp. z o.o.),

* rozpakowywanie dostarczonych towarów i ich przechowywanie,

* przygotowywanie przesyłek do wysyłki według zamówień składanych Klientowi przez Konsumentów za pośrednictwem sklepu internetowego Klienta, a także

* tzw. obsługę zwrotów.

Przedmiotowe usługi A. Sp. z o.o. świadczyć będzie w sposób niezależny od Spółki, przy wykorzystaniu zatrudnionego przez siebie personelu oraz wynajętego przez siebie magazynu zlokalizowanego pod adresem:. Polska

Ww. zasoby spółka A. Sp. z o.o. zobowiązana jest zapewnić we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, tj. K. na żadnym etapie współpracy nie będzie ingerować w działania A. Sp. z o.o. w tym zakresie, w szczególności K.:

* nie będzie miała prawa swobodnego wstępu ani dysponowania powierzchnią magazynową A. Sp. z o.o. wykorzystywaną dla potrzeb realizacji Kontraktu (ani całością ani wyraźnie określoną częścią tej powierzchni),

* nie będzie miała prawa kontrolowania personelu A. Sp. z o.o. pracującego przy realizacji Kontraktu, w szczególności nie będzie miała wpływu na rekrutację (zatrudnienia/zwolnienia), nie będzie również wydawała poleceń ani w jakikolwiek inny sposób nadzorowała/kontrolowała pracy tych osób.

Zasobem, który jest niezbędny dla potrzeb właściwego wykonania usług na rzecz H., a którego A. Sp. z o.o. nie będzie zapewniać w ramach usług świadczonych przez siebie na rzecz K. jest system informatyczny służący do zarządzania przyjęciami towarów, magazynowaniem towarów oraz kompletowaniem przesyłek i przekazywaniem ich do wysyłki. Przedmiotowy system (S.) został opracowany specjalnie dla potrzeb obsługi Kontraktu z H. i stanowi własność K. A. Sp. z o.o. będzie korzystać z tego systemu, który w tym celu zostanie jej udostępniony przez Spółkę. System S. został zainstalowany i działa na serwerach położonych poza terytorium Polski. K. i A. Sp. z o.o. dokonywać będą podziału pomiędzy siebie kosztów rozwijania tego systemu.

Ani K. ani A. Sp. z o.o. nie będą nabywały własności towarów sprzedawanych przez Klienta ani prawa do rozporządzania tymi towarami na żadnym etapie ich dystrybucji (tytuł prawny do towarów przechodzić będzie bezpośrednio z H. na Konsumenta). Przyjmowanie dostaw, przechowywanie, pakowanie i przygotowywanie przesyłek dc wysyłki do Konsumentów oraz obsługa zwrotów odbywać się będzie według instrukcji Klienta i ustalonych z nim zasad współpracy. Okres przechowywania towarów Klienta w magazynie A. Sp. z o.o. jest zróżnicowany i może wynosić od kilku dni do kilku tygodni lub dłużej, w zależności od popytu na towary oferowane przez Klienta.

Fakturowanie usług świadczonych w ramach omawianego Kontraktu wyglądać będzie następująco:

* w zakresie usług obsługi wysyłek realizowanych z magazynów położonych w Niemczech - początkowo K. fakturowała szwedzką spółkę H. AG, docelowo założenie jest takie, że K. fakturować będzie polską spółkę H. Sp. z o.o. (K. i Klient dokonują obecnie modyfikacji Kontraktu w celu odzwierciedlenia tej zmiany),

* w zakresie usług obsługi zamówień realizowanych z magazynu położonego w Polsce - A. Sp. z o.o. fakturować będzie K. (zgodnie z zasadami ustalonymi w umowie pomiędzy tymi podmiotami), a w dalszej kolejności K. fakturować będzie polską spółkę H. Sp. z o.o.

K. nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem na podstawie innego tytułu prawnego znajdujących się w Polsce nieruchomości (biur, przestrzeni magazynowych, etc.) lub zaplecza technicznego (sprzętu lub instalacji do załadunku/wyładunku, sprzętu do magazynowania i przygotowywania przesyłek, etc.) wykorzystywanego do obsługi wysyłek Klienta. W szczególności, pracownicy K. nie będą mieli dostępu do pomieszczeń/powierzchni magazynowej A. Sp. z o.o., jak również nie będą odwiedzali magazynu A. Sp. z o.o. celem nadzorowania i monitorowania prac wykonywanych w ramach umowy. Mogą zdarzyć się pojedyncze przypadki obecności pracowników K. w magazynie A. Sp. z o.o. w S., za każdym razem jednak odbywać się to będzie za uprzednią zgodą A. Sp. z o.o. i wyłącznie w celu zaprezentowania obiektu.

Spółka K. nie zatrudniała dotychczas i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników, czy to w związku z realizacją Kontraktu zawartego z Klientem, czy to dla jakichkolwiek innych celów. Cała obsługa marketingowa, sprzedażowa i zarządcza zarówno samego Kontraktu jak i Klienta odbywać się będzie przy wykorzystaniu pracowników K. zatrudnionych i pracujących w Niemczech.

Spółka A. Sp. z o.o. posiada szerokie doświadczenie w świadczeniu usług profesjonalnej obsługi logistycznej dla podmiotów prowadzących sprzedaż za pośrednictwem platform i sklepów internetowych, w szczególności A. Sp. z o.o. świadczyła i świadczy takie usługi jako niezależny przedsiębiorca na rzecz innych podmiotów (niezależnych klientów), których pozyskuje we własnym zakresie.

(A.) Sp. z o.o. jest w stosunku do K. podmiotem powiązanym w rozumieniu odrębnych przepisów, nie jest jednak podmiotem zależnym od K. ani pod względem prawnym ani pod względem ekonomicznym, a czynności zlecone jej przez K. w ramach współpracy przy obsłudze Kontraktu z Klientem A. Sp. z o.o. wykonywać będzie we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko gospodarcze.

A. Sp. z o.o. nie posiada (nie będzie posiadać) ani nie wykonuje (nie będzie wykonywać) pełnomocnictwa do działania w imieniu K. ani względem Klienta ani względem innych podmiotów trzecich. Rola A. Sp. z o.o. sprowadzać się będzie bowiem do wykonywania czynności logistycznych związanych z obsługą wysyłek Klienta, w uzgodnionym przez strony zakresie.

K. nie posiada w Polsce miejsca zarządu, filii, biura, zakładu fabrycznego, warsztatu, kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołomu albo innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych bądź też placu budowy.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez:

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1)

Przedmiotem działalności K. jest świadczenie profesjonalnych kompleksowych usług logistycznych dla podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce, tj. podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem platform i sklepów internetowych. Świadczenie kompleksowych usług logistycznych jest podstawowym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Niemiec.

Kompleksowe usługi logistyczne obejmują zazwyczaj:

* przyjmowanie towarów dostarczanych klientowi Spółki przez jego dostawców,

* rozpakowywanie dostarczonych towarów i ich przechowywanie,

* przygotowywanie przesyłek do wysyłki, według zamówień składanych klientowi Spółki przez jego klientów za pośrednictwem sklepu internetowego klienta,

* obsługę zwrotów.

Ww. działalność prowadzona jest przy wykorzystaniu zasobów w postaci magazynów zlokalizowanych na terytorium Niemiec, niemieckich pracowników, infrastruktury i systemów informatycznych, itd. Na dzień dzisiejszy K. posiada jeden magazyn zlokalizowany w miejscowości K. (Niemcy), przy wykorzystaniu którego świadczy kompleksowe usługi logistyczne na rzecz koncernu H. Spółka nie wyklucza jednak, że w przyszłości usługi logistyczne świadczone będą także dla innych klientów oraz przy wykorzystaniu magazynów położonych w innych lokalizacjach na terytorium Niemiec. Na żadnym etapie procesu K. nie nabywa własności produktów przechowywanych w tych magazynach (towary pozostają własnością klienta).

Ad. 2)

Na chwilę obecną usługi dostarczane przez A. Sp. z o.o. są jedynymi usługami, które K. zamierza nabywać w Polsce. Zarząd Spółki nie planuje obecnie zakupu innych towarów lub usług związanych z realizacją kontraktu z koncernem H.

Teoretycznie nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości pojawi się potrzeba zakupu innych usług od innych polskich dostawców. Usługi te:

* obejmować mogą, przykładowo, usługi logistyczne, kurierskie, informatyczne, itp.,

* mogą być związane z działalnością stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej K. w zakresie podatku VAT w Polsce, jeśli tut. Organ podatkowy uzna, że K. takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski posiada.

W żadnym wypadku pytanie oznaczone nr 3 nie dotyczy usług takich jak usługi restauracyjne czy hotelowe, ani też innych usług, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Ad. 3)

Usługi, których dotyczy pytanie oznaczone nr 2 są/będą świadczone na rzecz spółki H. Sp. z o.o. posiadającej siedzibę w Polsce.

Ad. 4)

Pytanie oznaczone nr 3 dotyczy zakupu usług takich jak np. usługi logistyczne, kurierskie czy usługi informatyczne. Spółka nie jest na chwilę obecną w stanie podać wyczerpującej listy takich usług, ponieważ decyzje o poczynieniu konkretnych zakupów uzależnione będą i dostosowane do aktualnych potrzeb biznesowych. W żadnym wypadku jednak pytanie oznaczone nr 3 nie dotyczy usług takich jak usługi restauracyjne czy hotelowe, ani też innych usług, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Ad. 5)

Tak, usługi nabywane od "innych dostawców", których dotyczy pytanie oznaczone nr 3 stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym:

* miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT),

* w przypadku jednak gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia gospodarczej podatnika, które znajduje się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy K. prawidłowo uznaje, że nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT?

2. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że K. będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - czy K. będzie zobowiązana do naliczenia polskiego podatku VAT należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz H. w części obejmującej obsługę prowadzoną za pośrednictwem tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

3. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że K. będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - czy K. będzie uprawniona do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku VAT naliczonego z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez A. Sp. z o.o. oraz innych dostawców, a związanych z działalnością tego stałego miejsca prowadzenia działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. K. prawidłowo uznaje, że nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT.

2. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że K. będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - K. będzie zobowiązana do naliczenia polskiego podatku VAT należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz Klienta w części obejmującej obsługę prowadzoną za pośrednictwem tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

3. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że K. będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - K. będzie uprawniona do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku VAT naliczonego z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez A. Sp. z o.o. oraz innych dostawców, a związanych z działalnością tego stałego miejsca prowadzenia działalności i nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Ad. Pytanie 1

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku jednak gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, za wyjątkiem przypadków, gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - kiedy to (oraz przy założeniu spełnienia pozostałych warunków) podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest ich nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Powyższe wskazuje, że w przypadku świadczenia usług istotnym elementem determinującym prawidłowy sposób określenia miejsca świadczenia usług oraz osoby podatnika jest ustalenie czy dany podmiot posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej bądź też stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

K. nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, tym samym dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę oraz określenia osoby podatnika dla potrzeb opodatkowania usług przez Spółkę wykonywanych konieczne jest ustalenie, czy będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ani aktów wykonawczych do tej ustawy, zostało ono jednak określone w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. U.UE.L z 2011 r. nr 77/1, dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia:

4. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalność gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

5. Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce" - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednia strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

6. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W pkt 14 preambuły do Rozporządzenia wskazano ponadto, że zdefiniowanie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma na celu określenie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów oceny istnienia bądź braku takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w poszczególnych przypadkach, przy czym dokonując takiej oceny należy za każdym razem uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności można mówić, jeżeli w danym przypadku:

* występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz

* istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również, że

* działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Przesłanki te powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia którejkolwiek z nich oznacza, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym przypadku nie powstaje.

W zakresie przesłanki dotyczącej istnienia odpowiedniej struktury i zaplecza personalnego i technicznego w orzecznictwie TSUE przyjmuje się przy tym, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podatnik taki korzysta z zaplecza personalnego i technicznego innych podmiotów, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługuje kontrola nad tym zapleczem porównywalna z tą jaką posiadałby, gdyby był jej właścicielem.

1. Brak infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej

W ocenie Wnioskodawcy, spółka K. nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że w jej przypadku niespełniona zostanie przesłanka posiadania na terytorium Polski struktury w wymiarze niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - K. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług profesjonalnej obsługi logistycznej dla podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce, tj. podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem platform i sklepów internetowych. Spółka zawarła umowy z koncernem H., w ramach których świadczyć będzie usługi realizacji zamówień złożonych Klientowi przez Konsumentów z Niemiec oraz z krajów Europy Środkowo-Wschodniej. Prowadzenie działalności w tym zakresie wymaga zaangażowania:

W wyroku w sprawie C-605/12 Welmory TSUE wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W wyroku tym TSUE wskazał jednak również, że:

59. "Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów".

60. Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę cypryjską, będąca przedmiotem postępowania głównego, polega na zarządzaniu systemem aukcji elektronicznych i obejmuje udostępnianie przez spółkę polską internetowej strony aukcyjnej oraz emisję i sprzedaż "bidów" klientom w Polsce. Okoliczność, że taka działalność może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.

61. W uwagach na piśmie i podczas rozprawy spółka polska podniosła, że infrastruktura udostępniona przez nią spółce cypryjskiej nie umożliwia tej ostatniej odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez rzeczoną spółkę polską. Według tej ostatniej zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium polskim. Te okoliczności faktyczne nie zostały zbadane w ramach postępowania głównego.

62. Do wyłącznej kompetencji sądu krajowego należy zbadanie takich informacji w celu oceny czy spółka cypryjska dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do zarządzania i prowadzenia internetowej strony aukcyjnej, a także do emisji i sprzedaży "bidów".

63. Gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej.

64. Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT".

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2017 r., sygn. I FSK 1884/14, w którym rozstrzygał sprawę spółki Welmory po publikacji orzeczenia TSUE. Uchylając niekorzystny dla Welmory wyrok sądu pierwszej instancji NSA stwierdził, że:

"W tym miejscu nie można pominąć również stanowiska Trybunału, który zwrócił uwagę, że w uwagach na piśmie i podczas rozprawy spółka polska podniosła, że infrastruktura udostępniona przez nią spółce cypryjskiej nie umożliwia tej ostatniej odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez rzeczoną spółkę polską. Według tej ostatniej zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich. znajdują się poza terytorium polskim. Te okoliczności faktyczne nie zostały zbadane w ramach postępowania głównego (pkt 61 uzasadnienia wyroku). Trybunał jednocześnie stwierdził, że gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej (pkt 63 uzasadnienia wyroku).".

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, K. nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem na podstawie innego tytułu prawnego znajdujących się w Polsce nieruchomości ani zaplecza technicznego. K. nie zatrudniała i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników, czy to w związku z realizacją Kontraktu zawartego z Klientem, czy to dla jakichkolwiek innych celów. W zakresie obsługi wysyłek z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski K. korzystać będzie z usług podzleceniobiorcy - spółki A. Sp. z o.o. oraz zasobów magazynowych i personelu przez nią zatrudnionego.

Jak jednak wskazano, zasobem, który jest niezbędny dla potrzeb właściwego wykonania usług na rzecz H., a którego A. Sp. z o.o. nie będzie zapewniać w ramach usług świadczonych przez siebie na rzecz K. jest system informatyczny służący do zarządzania przyjęciami i magazynowaniem towarów oraz kompletowaniem przesyłek i przekazywaniem ich do wysyłki. Przedmiotowy system (S.) został opracowany specjalnie dla potrzeb obsługi Kontraktu z H., stanowi własność K. oraz został zainstalowany i działa na serwerach położonych poza terytorium Polski. W świetle wskazówek przedstawionych przez TSUE powyższe oznacza, że infrastruktura udostępniona Spółce przez A. Sp. z o.o. nie umożliwia K. odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. Dla pełnego/właściwego odbioru i wykorzystania tych usług niezbędne jest bowiem specjalistyczne oprogramowanie, którego jednak A. Sp. z o.o. nie zapewnia. Powoduje to, że w omawianym przypadku niespełniona pozostaje przesłanka dysponowania przez K. na terytorium Polski strukturą w wymiarze niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej i konsekwentnie oznacza, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT.

2. Brak kontroli nad zasobami dostarczanymi przez A. Sp. z o.o.

W ocenie Wnioskodawcy, spółka K. nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej także z uwagi na fakt, że w jej przypadku niespełniona zostanie przesłanka posiadania kontroli nad zasobami znajdującymi się na terytorium Polski, porównywalnej do tej jaka by Spółce przysługiwała, gdyby była ona właścicielem tych zasobów.

Jak już wskazano, w orzecznictwie TSUE przyjmuje się obecnie, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy że podatnik taki korzysta z zaplecza personalnego i technicznego innych podmiotów. Warunkiem jest jednak, aby podatnikowi przysługiwała kontrola nad tym zapleczem porównywalna z tą jaką posiadałby, gdyby był jej właścicielem.

W opinii z 15 maja 2014 r. do sprawy C-605/12, Welmory, Rzecznik Generalna Juliane Kokott potwierdziła, że przesłanka odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez daną spółkę. Zaznaczyła jednak, że taka spółka powinna posiadać nad nimi "porównywalną kontrolę" jaką posiadałaby nad własnymi pracownikami. Nie jest zatem konieczne własne zaplecze personalne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. W opinii Rzecznik Generalnej:

"Bowiem nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.".

Powyższe znajduje potwierdzenie także w praktyce polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, przykładowo:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2015 r. sygn. I FSK 2004/13, gdzie sąd wskazał, że wskazał, że:

" (...) dla ustalenia czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.",

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.196.2017.1.MC oraz z 27 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2 4012.83 2018.5.JŻ, gdzie wskazano, że:

"Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym".

Stanowisko to podziela także działająca przy Komisji Europejskiej tzw. VAT Expert Group w Sprawozdaniu z 11. spotkania z 11 września 2015 r.; podgrupa dyskutująca w temacie Welmory sp. z o.o., sprawa 605/12 (taxud.c. 1 (2015)3987442)-EN). W ocenie tego organu:

"W opinii do sprawy Welmory Rzecznik Generalna Kokott stwierdziła, że nie jest konieczne, aby podatnik zatrudniał zasoby ludzkie. Wystarczająca może być sama dostępność zasobów, nad którymi podatnik »ma porównywalną kontrolę«. Pogląd ten odzwierciedla opinię Rzecznika Generalnego Poiares Maduro do sprawy RAL Channel Islands, w której stwierdzono, że dla celów stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest absolutnie niezbędne, aby dane zasoby ludzkie były personelem podatnika. Rzecznik Maduro odniósł się przy tym do pojęcia »zależności« tych zasobów. Zasadniczo jeden podatnik nie powinien sam w sobie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności innego odrębnego podatnika. W przypadku jednak gdy drugi podatnik dokonuje outsourcingu pracowników od pierwszego podatnika, a ten umieszcza je do jego dyspozycji i pod jego kontrolą, może to doprowadzić do uznania, że istnieje wystarczający stopień »zależności« jednego podmiotu od drugiego, co mogłoby spowodować powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie »porównywalnej kontroli« sugeruje poziom kontroli porównywalny z poziomem, jaki zwykle sprawuje jednostka nad pracownikami. Sugeruje to, że w przypadku, gdy pracownicy jednego podmiotu znajdują się pod kontrolą i kierownictwem innego podmiotu, który wywiera wystarczający wpływ na obowiązki i funkcje tych pracowników, może to prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, jeśli obecny jest również wystarczający poziom innych zasobów. Podpisanie umowy o pracę nie powinno automatycznie prowadzić do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale możliwe jest, że postawienie personelu do dyspozycji innego podatnika może doprowadzić do zaspokojenia zapotrzebowania tego podatnika na zasoby ludzkie, jeżeli w kontekście prowadzonej przez niego działalności, innych zasobów wymaganych do spełnienia testu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz tego, czy zasoby te są w stanie świadczyć usługi i/lub otrzymywać i wykorzystywać usługi, w zależności od konkretnej sytuacji, byłaby podstawa aby uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstaje."

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, A. Sp. z o.o. zobowiązała się pełnienia funkcji podzleceniobiorcy dla części Kontraktu realizowanego przez K. na rzecz H. A. Sp. z o.o. posiada szerokie doświadczenie w świadczeniu usług profesjonalnej obsługi logistycznej dla podmiotów prowadzących sprzedaż za pośrednictwem platform i sklepów internetowych, w szczególności A. Sp. z o.o. świadczyła i świadczy takie usługi jako niezależny przedsiębiorca na rzecz innych podmiotów (niezależnych klientów), których pozyskuje we własnym zakresie. Dla celów realizacji Kontraktu z H. A. Sp. z o.o. zobowiązana jest zapewnić zasoby magazynowe i personalne, przy czym zasoby te spółka A. Sp. z o.o. zobowiązana jest zapewnić we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, tj. K. na żadnym etapie współpracy nie będzie ingerować w działania A. Sp. z o.o. w tym zakresie, w szczególności K. nie będzie miała prawa swobodnego wstępu ani dysponowania powierzchnią magazynową A. Sp. z o.o. wykorzystywaną dla potrzeb realizacji Kontraktu (ani całością ani wyraźnie określoną częścią tej powierzchni), nie będzie miała prawa kontrolowania personelu A. Sp. z o.o. pracującego przy realizacji Kontraktu, w szczególności nie będzie miała wpływu na rekrutację (zatrudnienia/zwolnienia), nie będzie również wydawała poleceń ani w jakikolwiek inny sposób nadzorowała/ kontrolowała pracy tych osób.

Powyższe oznacza, że w stosunku do zasobów należących do A. Sp. z o.o., spółka K. nie będzie posiadała kontroli porównywalnej do tej jaką posiadałaby, gdyby była jej właścicielem, a konsekwentnie, że K. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT.

3. Brak niezależności prowadzenia działalności względem działalności prowadzonej w siedzibie Spółki

W ocenie Wnioskodawcy, spółka K. nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej również z uwagi na fakt, że w jej przypadku niespełniona zostanie przesłanka niezależności prowadzenia przez to stałe miejsce działalności gospodarczej w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg:

"Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).".

Pojęcie trwałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, trwałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego (zasobów ludzkich) i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Jak wskazał TSUE, trwałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie funkcjonować niezależnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest więc, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być zatem wyposażona w zdolność do samodzielnego realizowania i "konsumowania" świadczeń.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka K. nie zatrudniała dotychczas i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników, czy to w związku z realizacją Kontraktu zawartego z Klientem, czy to dla jakichkolwiek innych celów. Cała obsługa marketingowa, sprzedażowa i zarządcza zarówno samego Kontraktu jak i Klienta odbywać się będzie przy wykorzystaniu pracowników K. zatrudnionych i pracujących w Niemczech. Struktura utworzona w Polsce w związku z podjęciem przez K. współpracy z A. Sp. z o.o. nie będzie więc ani niezależna, ani samodzielna, w szczególności nie będą w jej ramach działały osoby uprawnione do podejmowania jakichkolwiek decyzji zarządczych czy to w kwestiach dotyczących współpracy K. z H. czy w kwestiach współpracy pomiędzy K. i A. Sp. z o.o. Wszelkie tego typu zagadnienia będą rozpatrywane i rozstrzygane wyłącznie przy wykorzystaniu zasobów K. znajdujących się w Niemczech. Powyższe powoduje, że w omawianym przypadku niespełniona pozostaje przesłanka posiadania przez K. na terytorium Polski struktury charakteryzującej się niezależnością i samodzielnością prowadzenia działalności i konsekwentnie oznacza, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT.

Ad. Pytanie 2

Zgodnie z 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel/rezultat tej działalności.

W art. 17 ustawodawca wskazał jednak przypadki, w których podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku staje się nabywca towaru lub usługi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, przepisy ust. 1 pkt 4 stosuje również w przypadku, gdy usługodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w tych transakcjach.

K. nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, co do zasady więc ustalenie czy Spółka będzie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) z tytułu usług świadczonych na rzecz H. zależeć będzie od tego, czy zostanie uznane, że K. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w tej transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej po stronie Spółki powstaje:

* do opodatkowania usług świadczonych przez K. na rzecz H. przy wykorzystaniu tego stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (stałe miejsce prowadzenia działalności będzie uczestniczyć w świadczeniu usług na rzecz H.), co oznacza, że

* do opodatkowania usług świadczonych przez K. na rzecz H. przy wykorzystaniu tego stałego miejsca prowadzenia działalności zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a konsekwentnie, że

* K. będzie zobowiązana do naliczenia polskiego podatku VAT należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz Klienta w części obejmującej obsługę prowadzoną za pośrednictwem tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. Pytanie 3

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w przypadku jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka K. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług wykonywanych na jej rzecz przez A. Sp. z o.o. (jako usług świadczonych dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) będzie terytorium Polski, a konsekwentnie, że z tytułu świadczenia tych usług A. Sp. z o.o. powinna naliczać polski podatek VAT. Powyższe dotyczy również usług świadczonych przez innych dostawców - o ile usługi te będą świadczone dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności K. w Polsce, miejscem ich świadczenia będzie terytorium Polski, a usługodawcy będą zobowiązani do naliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalność K. obejmuje świadczenie usług obsługi logistycznej dla podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce. W świetle przepisów ustawy o VAT usługi te stanowią czynności opodatkowane i jest to jedyna działalność jaką K. zamierza wykonywać na terytorium Polski, w szczególności Spółka nie będzie wykonywać w Polsce czynności zwolnionych z VAT lub czynności pozostających poza zakresem opodatkowania. Powyższe oznacza, że spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zakupione usługi wykorzystywane będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianych przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, a tym samym K. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od A. Sp. z o.o. oraz innych usługodawców, na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest nieprawidłowe,

* obowiązku naliczenia polskiego podatku VAT należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest prawidłowe,

* prawa do obliczenia podatku naliczonego z tytułu usług nabywanych przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, posiada siedzibę działalności gospodarczej i faktyczny zarząd w Niemczech, jest niemieckim rezydentem podatkowym oraz niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług profesjonalnej obsługi logistycznej dla podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce, tj. podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem platform i sklepów internetowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalności Wnioskodawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z profesjonalna obsługą logistyczną. W analizowanym przypadku przedmiotem działalności prowadzonej na terytorium Niemiec jest świadczenie profesjonalnych kompleksowych usług logistycznych dla podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce, tj. podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem platform i sklepów internetowych (podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy). Kompleksowe usługi logistyczne obejmują zazwyczaj przyjmowanie towarów dostarczanych klientowi Spółki przez jego dostawców, rozpakowywanie dostarczonych towarów i ich przechowywanie, przygotowywanie przesyłek do wysyłki, według zamówień składanych klientowi Spółki przez jego klientów za pośrednictwem sklepu internetowego klienta oraz obsługę zwrotów.

Wnioskodawca zawarł Kontrakt ze szwedzką spółką H. AG oraz polską spółką H. Sp. z o.o., na podstawie którego świadczyć będzie usługi obsługi logistycznej sprzedaży internetowej prowadzonej przez Klienta tj. koncern H. (H.). Kontrakt zawarty został na okres wstępny wynoszący minimum pięć (5) lat od Daty Początkowej umowy określonej na 1 lutego 2019 r., kiedy to nastąpić ma osiągnięcie pełnych wolumenów obsługi. Kontrakt będzie obowiązywał do 31 stycznia 2024 r. Po zakończeniu okresu wstępnego Kontrakt będzie automatycznie przedłużany na kolejne okresy roczne, chyba że jedna ze stron złoży drugiej stronie pisemne zawiadomienie o zamiarze nieprzedłużania umowy na kolejny okres. Umowy obejmują realizację zamówień złożonych Klientowi przez Konsumentów z całej Europy, tj. obsługę logistyczną sprzedaży prowadzonej przez Klienta zarówno na rzecz Konsumentów z Europy Zachodniej, jak i na rzecz Konsumentów z regionu Europy Środkowo-Wschodniej, w tym z Polski. Zakres usług świadczonych w ramach Kontraktu obejmuje przyjmowanie towarów dostarczanych Klientowi przez jego dostawców, rozpakowywanie dostarczonych towarów i ich przechowywanie, przygotowywanie przesyłek do wysyłki według zamówień składanych Klientowi przez Konsumentów za pośrednictwem sklepu internetowego Klienta, a także tzw. obsługę zwrotów. Zgodnie z warunkami Kontraktu wysyłki towarów będą obsługiwane z dwóch lokalizacji: wysyłki przesyłek zamówionych przez Konsumentów z Niemiec - z magazynu zlokalizowanego w Niemczech (w miejscowości K.), wysyłki przesyłek zamówionych przez Konsumentów z krajów Europy Środkowo-Wschodniej (głównie Polska, Czechy, Węgry, Bułgaria i Słowacja) - z magazynu zlokalizowanego w Polsce (S.). Wnioskodawca posiada obecnie jeden magazyn zlokalizowany w Niemczech i w zakresie obsługi wysyłek na terytorium Niemiec będzie wykorzystywał ten magazyn. Odnośnie wysyłek do krajów Europy Środkowo-Wschodniej natomiast podjęto decyzję, że w tym zakresie skorzysta z pomocy podzleceniobiorcy - polskiej spółki A. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. będzie świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy przy wykorzystaniu zatrudnionego przez siebie personelu oraz wynajętego przez siebie magazynu. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą i A. Sp. z o.o. została zawarta na okres odpowiadający okresowi obowiązywania Kontraktu zawartego przez Wnioskodawcę z H. Zakres usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. obejmować będzie przyjmowanie towarów dostarczanych Klientowi przez jego dostawców (w zakresie towarów przeznaczonych na rynki obsługiwane z magazynu A. Sp. z o.o.), rozpakowywanie dostarczonych towarów i ich przechowywanie, przygotowywanie przesyłek do wysyłki według zamówień składanych Klientowi przez Konsumentów za pośrednictwem sklepu internetowego Klienta, a także tzw. obsługę zwrotów. A. Sp. z o.o. posiada szerokie doświadczenie w świadczeniu usług profesjonalnej obsługi logistycznej dla podmiotów prowadzących sprzedaż za pośrednictwem platform i sklepów internetowych. Z powyższego opisu sprawy wynika zatem, że działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje czynności polegające na profesjonalnej obsłudze logistycznej wykonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przy wykonywaniu kompleksowych usług logistycznych dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podkreślić należy, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. W analizowanym przypadku Wnioskodawca w związku z zawartym Kontraktem zamierza przenieść do Polski część prowadzonej przez siebie działalności w zakresie profesjonalnej obsługi logistycznej dla podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce, tj. podmiotów dokonujących sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem platform i sklepów internetowych. Wnioskodawca decydując się na świadczenie usług obsługi logistycznej na terytorium Polski na rzecz Klienta tj. koncernu H. (obsługa wysyłki przesyłek zamówionych przez Konsumentów z krajów Europy Środkowo-Wschodniej z magazynu zlokalizowanego w Polsce) zleca A. Sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy (umowa zawarta na okres odpowiadający okresowi obowiązywania Kontraktu zawartego przez Wnioskodawcę z Klientem) wykonanie tożsamych czynności, do wykonania których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartego Kontraktu. W konsekwencji Wnioskodawca wykona czynności realizowane w ramach Kontraktu (stanowiące podstawowy przedmiot działalności) przy wykorzystaniu personelu zatrudnionego przez A. Sp. z o.o. oraz wynajętego przez A. Sp. z o.o. magazynu. Przy tym Wnioskodawca wykonując na terytorium Polski część prowadzonej działalności gospodarczej wykorzysta opracowany specjalnie dla potrzeb obsługi Kontraktu z H. i będący własnością Wnioskodawcy system informatyczny (S.). Jak wskazał Wnioskodawca system informatyczny (S.) jest niezbędny dla potrzeb właściwego wykonania usług na rzecz H., i Wnioskodawca udostępni ten system A. Sp. z o.o. Tym samym A. Sp. z o.o. będzie korzystać z tego systemu, który w tym celu zostanie jej udostępniony przez Spółkę. Przy tym Wnioskodawca i A. Sp. z o.o. dokonywać będą podziału pomiędzy siebie kosztów rozwijania tego systemu. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie pomimo tego, że Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie czynności w ramach świadczonych usług będą wykonywane przez pracowników A. Sp. z o.o., Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bowiem zasoby techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju będą zapewnione poprzez korzystanie z usług A. Sp. z o.o. oraz zasobów własnych w postaci sytemu.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy będzie zobowiązany do naliczenia polskiego podatku VAT należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz H. Sp. z o.o. posiadającej siedzibę w Polsce w części obejmującej obsługę prowadzoną za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem staje się nabywca usługi.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest m.in. to, aby usługodawcą był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy, podatnik ten nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

W niniejszej interpretacji stwierdzono, że Wnioskodawca (usługodawca) nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w Polsce posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku nie są spełnione warunki dotyczące usługodawcy określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. W konsekwencji podatnikiem z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług nie będzie usługobiorca tj. H. Sp. z o.o. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia polskiego podatku VAT należnego z tytułu usług świadczonych na rzecz H. Sp. z o.o. w części obejmującej obsługę prowadzoną za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku VAT naliczonego z tytułu usług (stanowiących usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy) świadczonych na jego rzecz przez A. Sp. z o.o. oraz innych dostawców, a związanych z działalnością stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie nabywać usługi obsługi, do których stosuje się art. 28b ustawy.

Zatem w świetle obwiązujących przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku VAT naliczonego z tytułu usług świadczonych na jego rzecz przez A. Sp. z o.o. oraz innych dostawców, a związanych z działalnością stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, ponieważ jak wskazano Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi. Zatem usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji skoro przedmiotowe usługi są nabywane w związku ze świadczeniem na terytorium Polski przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji/sprzedaży towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy.

Tym samym powołane przez Spółkę interpretacje oraz orzeczenia nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.