0114-KDIP1-2.4012.444.2019.2.PC

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 29 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych związanych ze świadczeniem głównym jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią oraz stawki podatku dla usług dodatkowych w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako podmiot inny niż właściciel lub zarządzający siecią - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych związanych ze świadczeniem głównym jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią oraz stawki podatku dla usług dodatkowych w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako podmiot inny niż właściciel lub zarządzający siecią. Wniosek został uzupełniony w dniu 29 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 29 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 października 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 22 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie Organu:

I. Wnioskodawca ("Wnioskodawca") jest: (i) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT") oraz (ii) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ("podatek VAT").

II. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi w zakresie (i) zbiorowego zaopatrzenia w wodę ("Usługi Zaopatrzenia w Wodę") i (ii) zbiorowego odprowadzania ścieków ("Usługi Odprowadzania Ścieków"). W celu świadczenia przez Wnioskodawcę Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków, Wnioskodawca już wykonuje albo zamierza wykonywać również usługi wymienione w pkt A) - D) Wniosku.

III. Wnioskodawca wykonuje albo zamierza wykonywać szereg innych usług, na które składają się:

A. Sieć wodociągowa

B. Sieć kanalizacji sanitarnej

C. Usługi związane z sieciami wodociągowo-kanalizacyjnymi

D. Usługi związane z gospodarką wodami opadowymi i roztopowymi

IV. Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków w oparciu o umowy cywilnoprawne. Pozostałe usługi świadczone są przez Wnioskodawcę np. na podstawie umowy zlecenia, pisma, zgłoszenia telefonicznego lub też bez zlecenia. Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług pobiera i będzie pobierał opłaty oraz wystawia i będzie wystawiał na rzecz Klientów faktury VAT.

V. Wnioskodawca świadczy Usługi Zaopatrzenia w Wodę i Usługi Odprowadzania Ścieków na sieci wodociągowej oraz na sieci kanalizacyjnej będącej własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca świadczy albo będzie świadczyć usługi zagospodarowania wód opadowych i roztopowych na urządzeniach będących własnością gminy M. lub należących do Wnioskodawcy.

VI. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług wymienionych w pkt A) - D) Wniosku najczęściej jest dokonywane oraz będzie dokonywane w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę. Ponadto, usługi wymienione w pkt A) - D) Wniosku w większości sytuacji nie wystąpiłyby bez Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę.

VII. Niektóre usługi Wnioskodawca świadczy albo będzie świadczyć także na sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej niebędącej w eksploatacji Wnioskodawcy lub urządzeniach służących zagospodarowaniu wód opadowych i roztopowych. Takie usługi zostały wprost wskazane powyżej w pkt III Wniosku.

VIII. W dniu... 2019 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur w Łodzi ("Urząd Statystyczny") o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Wnioskodawcę wg Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ("Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług") usług wymienionych w pkt A) - D) Wniosku.

IX. W dniu... 2019 r. Wnioskodawca otrzymał pismo Dyrektora Urzędu Statystycznego ("Dyrektor Urzędu Statystycznego") z dnia... 2019 r. (znak:...), w którym Dyrektor Urzędu Statystycznego dokonał klasyfikacji usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, wymienionych w pkt A) - D) Wniosku.

X. Dyrektor Urzędu Statystycznego wskazał, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wymienione przez Wnioskodawcę w pkt A) - D Wniosku usługi mieszczą się w grupowaniach:

A. PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - obsługa sieci wodociągowej, obejmująca: zakręcanie (i odkręcanie) zasuw (domowej, sieciowej, na przyłączu), przywracanie dostaw wody po odcięciu, plombowanie wodomierzy, sprawdzanie prawidłowości działania wodomierza, wymianę zaworów wodociągowych, antyskażeniowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej oraz budowę przyłącza wodociągowego, wykonywana przez zarządzającego lub właściciela;

B. PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - obsługa sieci kanalizacyjnej, obejmująca: udrażnianie przyłącza kanalizacyjnego, czyszczenie studni rewizyjnej, odkorkowanie przyłącza kanalizacyjnego, lokalizowanie nielegalnych połączeń, budowę przyłącza kanalizacji sanitarnej, usuwanie zatorów w przydomowych pompowniach i studniach zaworowych, wykonywana przez zarządzającego lub właściciela: czyszczenie kanalizacji deszczowej (w tym wypustów);

C. PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" - obsługa sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej w zakresie czynności o charakterze robót budowlanych (np. wykonywanie przyłącza, usuwanie kanalizacji deszczowej) oraz plombowanie wodomierzy na przyłączu, wykonywana przez podmiot inny niż zarządzający lub właściciel;

D. PKWiU 71.12.16.0 "Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających" - usługi polegające na sporządzaniu projektów budowlano-wykonawczych lub wykonawczych dotyczących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej (w tym deszczowej), przyłączy (wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, systemu zagospodarowania wody opadowej oraz sprawowaniu nadzoru autorskiego, świadczone przez podmiot niebędący wykonawcą prac objętych projektami.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, na pytanie o wskazanie pełnego symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (Usługi Zaopatrzenia w Wodę) w przypadku będącym przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wskazał: "(...) pełny symbol PKWiU dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (Usługi Zaopatrzenia w Wodę) to PKWIU 36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych".

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie jakie konkretnie usługi dodatkowe (wraz z podaniem symbolu PKWiU) Wnioskodawca zamierza wykonywać w celu realizacji Usług Zaopatrzenia w Wodę w przypadku będącym przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wskazał: "(...) w celu realizacji Usług Zaopatrzenia w Wodę, Wnioskodawca zamierza wykonywać następujące usługi, na które składają się:

Usługi wskazane w pkt 2 Odpowiedzi na Wezwanie zostały przez Dyrektora Urzędu Statystycznego zaklasyfikowane jako PKWiU 36.00.20.0. "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - obsługa sieci wodociągowej, obejmująca: zakręcanie (i odkręcanie) zasuw (domowej, sieciowej, na przyłączu), przywracanie dostaw wody po odcięciu, plombowanie wodomierzy, sprawdzanie prawidłowości działania wodomierza, wymianę zaworów wodociągowych, antyskażeniowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej oraz budowę przyłącza wodociągowego, wykonywana przez zarządzającego lub właściciela.

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie czy wszystkie usługi, spośród tych wskazanych w odpowiedzi na pkt 2 wezwania, są niezbędne do świadczenia Usług Zaopatrzenia w Wodę, Wnioskodawca wskazał: "(...) usługi wskazane w pkt 2 Odpowiedzi na Wezwanie - świadczone przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią - są niezbędne do świadczenia Usług Zaopatrzenia w Wodę".

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie w jakim konkretnie celu (a nie "najczęściej") Wnioskodawca świadczy usługi dodatkowe wskazane w odpowiedzi na pkt 2 wezwania w przypadku będącym przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wskazał: "Świadczenie przez Wnioskodawcę usług wymienionych w pkt 2 Odpowiedzi na Wezwanie jest dokonywane oraz będzie dokonywane w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe wymienione w pkt 2 Odpowiedzi na Wezwanie nie wystąpiłyby bez Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe wymienione w pkt 2 Odpowiedzi na Wezwanie należą do niezbędnych usług dodatkowych wykonywanych w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę".

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie czy między czynnościami składającymi się na realizowaną przez Wnioskodawcę Usługę Zaopatrzenia w Wodę w przypadku będącym przedmiotem zapytania istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność/powiązania lub brak zależności/powiązań między tymi czynnościami), Wnioskodawca wskazał: "(...) świadczeniem głównym są Usługi Zaopatrzenia w Wodę, dla których usługi wymienione w pkt 2 Odpowiedzi na Wezwanie pełnią pomocniczą oraz uzupełniającą rolę. W związku z tym, zdaniem Wniosko-dawcy, usługi wymienione w pkt 2 Odpowiedzi na Wezwanie - powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 8% podatku VAT - właściwej dla Usług Zaopatrzenia w Wodę.

Wnioskodawca we wniosku wskazywał też, że wśród dodatkowych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę są też usługi, które nie są świadczone na sieci będącej w eksploatacji Wnioskodawcy (takie usługi zostały wprost wskazane we wniosku), a zatem nie są związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług Zaopatrzenia w Wodę".

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie pełnego symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków (Usługi Odprowadzania Ścieków) w przypadku będącym przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wskazał: "(...) pełny symbol PKWiU dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków (Usługi Odprowadzania Ścieków) to PKWIU 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie jakie konkretnie usługi dodatkowe (wraz z podaniem symbolu PKWiU) Wnioskodawca zamierza wykonywać w celu realizacji Usług Odprowadzania Ścieków w przypadku będącym przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wskazał: "(...) w celu realizacji Usług Odprowadzania Ścieków Wnioskodawca zamierza wykonywać następujące usługi, na które składają się:

Usługi wskazane w pkt 7 Odpowiedzi na wezwanie zostały przez Dyrektora Urzędu Sta-tystycznego zaklasyfikowane jako PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - obsługa sieci kanalizacyjnej, obejmująca: udrażnianie przyłącza kanalizacyjnego, czyszczenie studni rewizyjnej, odkorkowanie przyłącza kanalizacyjnego, lokalizowanie nielegalnych połączeń, budowę przyłącza kanalizacji sanitarnej, usuwanie zatorów w przydomowych pompowniach i studniach zaworowych, wykonywana przez zarządzającego lub właściciela: czyszczenie kanalizacji deszczowej (w tym wypustów)".

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie czy wszystkie usługi, spośród tych wskazanych w odpowiedzi na pkt 7 wezwania, są niezbędne do świadczenia Usług Odprowadzania Ścieków, Wnioskodawca wskazał: "(...) usługi wskazane w pkt 7 Odpowiedzi na Wezwanie - świadczone przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią - są niezbędne do świadczenia Usług Odprowadzania Ścieków".

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie w jakim konkretnie celu (a nie "najczęściej") Wnioskodawca świadczy usługi dodatkowe wskazane w odpowiedzi na pkt 7 wezwania w przypadku będącym przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wskazał: "(...) świadczenie przez Wnioskodawcę usług wymienionych w pkt 7 Odpowiedzi na Wezwanie jest dokonywane oraz będzie dokonywane w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Odprowadzania Ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe wymienione w pkt 7 Odpowiedzi na Wezwanie nie wystąpiłyby bez Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe wymienione w pkt 7 Odpowiedzi na Wezwanie należą do niezbędnych usług dodatkowych wykonywanych w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Odprowadzania Ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę".

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie czy między czynnościami składającymi się na realizowaną przez Wnioskodawcę Usługę Odprowadzania Ścieków w przypadku będącym przedmiotem zapytania istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność/powiązania lub brak zależności/powiązań między tymi czynnościami), Wnioskodawca wskazał: "(...) zdaniem Wnioskodawcy - świadczeniem głównym są Usługi Odprowadzania Ścieków, dla których usługi wymienione w pkt 7 Odpowiedzi na Wezwanie pełnią pomocniczą oraz uzupełniającą rolę. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wymienione w pkt 7 Odpowiedzi na Wezwanie - powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 8% podatku VAT - właściwej dla Usług Odprowadzania Ścieków.

Wnioskodawca we wniosku wskazywał też, że wśród dodatkowych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę są też usługi, które nie są świadczone na sieci będącej w eksploatacji Wnioskodawcy (takie usługi zostały wprost wskazane we wniosku), a zatem nie są związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług Odprowadzania Ścieków".

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie kto jest właścicielem sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej na których Wnioskodawca świadczy usługi Zaopatrzenia w Wodę oraz Odprowadzaniu Ścieków w przypadku będącym przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wskazał: "Wnioskodawca świadczy Usługi Zaopatrzenia w Wodę i Usługi Odprowadzania Ścieków na sieci wodociągowej oraz na sieci kanalizacyjnej będącej własnością Wnioskodawcy".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, świadczenie przez Wnioskodawcę usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku, w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią, tj. usług zakwalifikowanych przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" oraz do grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, tj. wg stawki 8% podatku VAT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, świadczenie przez Wnioskodawcę: (i) usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku, w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako podmiot inny niż właściciel lub zarządzający siecią, tj. usług zakwalifikowanych przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" oraz (ii) usług wymienionych w pkt C) oraz w pkt D) ppkt 1)-3), tj. usług zakwalifikowanych przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 71.12.16.0 "Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających", będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, tj. wg stawki 23% podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, świadczenie przez Wnioskodawcę usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku, w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią, tj. usług zakwalifikowanych przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" oraz do grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, tj. wg stawki 8% podatku VAT.

[Ustawa o VAT) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, przez "towary" należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - co do zasady - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obecnie podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23% podatku VAT. Niemniej jednak, m.in. do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków stosuje się obniżona stawkę podatku VAT. tj. obecnie stawkę 8% podatku VAT (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2) w zw. z poz. 140 -142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (ustawy o VAT), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". W Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody zostały sklasyfikowane w sekcji E, dział 36 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, natomiast usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zostały sklasyfikowane w sekcji E dział 37 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług.

Jak zostało natomiast wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wymienione przez Wnioskodawcę w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku, w przypadku wykonywania ich przez właściciela lub zarządzającego siecią usługi mieszczą się w grupowaniach:

1. PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednic-twem sieci wodociągowych" - obsługa sieci wodociągowej, obejmująca: zakręcanie (i odkręcanie) zasuw (domowej, sieciowej, na przyłączu), przywracanie dostaw wody po odcięciu, plombowanie wodomierzy, sprawdzanie prawidłowości działania wodomierza, wymianę zaworów wodociągowych, antyskażeniowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej oraz budowę przyłącza wodociągowego, wykonywana przez zarządzającego lub właściciela:

2. PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - obsługa sieci kanalizacyjnej, obejmująca: udrażnianie przyłącza kanalizacyjnego, czyszczenie studni rewizyjnej, odkorkowanie przyłącza kanalizacyjnego, lokalizowanie nielegalnych połączeń, budowę przyłącza kanalizacji sanitarnej, usuwanie zatorów w przydomowych pompowniach i studniach zaworowych, wykonywana przez zarządzającego lub właściciela: czyszczenie kanalizacji deszczowej (w tym wypustów).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, iż usługi wymienione przez Wnioskodawcę w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku, w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, tj. wg stawki 8% podatku VAT.

[Świadczenie złożone) Co więcej, Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Klientów Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usługi Odprowadzania Ścieków. Najczęściej, w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków, Wnioskodawca będzie świadczył usługi wymienione we Wniosku, związane z Usługami Zaopatrzenia w Wodę i Usługami Odprowadzania Ścieków. Bez Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków, usługi wymienione we Wniosku nie miałyby racjonalnego sensu gospodarczego. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią na rzecz Klientów usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku związanych z Usługami Zaopatrzenia w Wodę i Usługami Odprowadzania Ścieków będzie stanowiło tzw. "świadczenie złożone (kompleksowe)".

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji "świadczenia złożonego (kompleksowego)". Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako "TSUE"). TSUE stoi na stanowisku, iż za "świadczenie złożone (kompleksowe)" należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedna całość i z podatkowego punktu widzenia me powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, sygn. akt C-41/04). Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (sygn. akt C- 276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi świadczonej przez usługodawcę.

Pojęcie "świadczenia złożonego (kompleksowego)" - w związku z wątpliwościami w zakresie rozumienia tego pojęcia - jest również przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której, powołując się na orzecznictwo TSUE, Minister Finansów wskazał, iż jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Wnioskodawca podkreśla, iż jak wynika z ww. wyroków TSUE i stanowiska Ministra Finansów, ze "świadczeniem złożonym" mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku - w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią, stanowi jedynie świadczenie pomocnicze pozwalające na skorzystanie z usługi podstawowej świadczonej przez Wnioskodawcę, jaką jest Usługa Zaopatrzenia w Wodę i Usługa Odprowadzania Ścieków. Natomiast realizacja usługi podstawowej będzie możliwa dopiero po dokonaniu szeregu usług związanych z obsługą sieci wodociągowej, w tym m.in. usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem głównym są Usługi Zaopatrzenia w Wodę i Usługi Odprowadzania Ścieków, dla których usługi wymienione we Wniosku pełnią jedynie pomocniczą rolę. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wymienione w pkt A) w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku - w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią - powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 8% podatku VAT - właściwej dla Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków.

Za potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy przemawia stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ("WSA") w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1468/12). W przedmiotowym wyroku WSA wskazał, iż "istota (sprawy) sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm / gospodarstw domowych; montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do (ustawy o VAT), to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Odpowiedź na to pytanie jest w ocenie Sądu twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 1 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) - (montaż wodomierzy)".

Zbieżne z powyższym stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu TSUE w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasscrbeseitigung Torgau-Westelibien z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. C-442/05), zgodnie z którym: "art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega, tak jak w sprawie przed umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody". Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo, jak i inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków. Co więcej, stanowisko zaprezentowane przez TSUE w ww. wyroku, wydaje się wskazywać, iż usługi dostawy wody wraz z usługą budowy niezbędnej do tego infrastruktury należy dla celów podatku VAT traktować jako jedno świadczenie.

Taki też pogląd podziela Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. (nr IPPP2/443-478/14-4/BH) Minister Finansów wskazał, iż "świadczenia dodatkowe polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowę przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta, monitoring sieci kanalizacyjnej, kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych koparkoładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, są niezbędne dla świadczenia Usługi głównej jaką jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Służą one zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie - stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 (ustawy o VAT]".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.817.2017.1.BS).

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, świadczenie przez Wnioskodawcę usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku, w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią, tj. usług zakwalifikowanych przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" oraz do grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wg stawki 8% podatku VAT.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, świadczenie przez Wnioskodawcę: (i) usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku, w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako podmiot inny niż właściciel lub zarządzający siecią, tj. usług zakwalifikowanych przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" oraz (ii) usług wymienionych w pkt C) oraz w pkt D) ppkt 1)-3), tj. usług zakwalifikowanych przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 71.12.16.0 "Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających", będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, tj. wg stawki 23% podatku VAT).

[Ustawa o VAT) Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT). Przez "dostawę towarów" na gruncie ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab initio ustawy o VAT). Natomiast przez "świadczenie usług" na gruncie ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (ustawy o VAT), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy ustawy o VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23% podatku VAT. Przy czym, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi obecnie 8%.

Artykuł 41 ust. 13 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22% (obecnie - 23%), z wyjątkiem tych, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki podatku VAT albo zwolnienia z tego podatku, to takie świadczenie należy opodatkować według 23% stawki podatku VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi na sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej będących własnością Wnioskodawcy lub urządzeniach służących zagospodarowaniu wód opadowych i roztopowych będących własnością gminy Miasto M lub należących do Wnioskodawcy. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług wymienionych we wniosku najczęściej jest dokonywane oraz będzie dokonywane w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę. Ponadto, usługi wymienione we wniosku w większości sytuacji nie wystąpiłyby bez Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę. Przy czym jednak niektóre usługi Wnioskodawca świadczy albo będzie świadczyć także na sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej niebędącej w eksploatacji Wnioskodawcy. W odniesieniu do takich usług, Dyrektor Urzędu Statystycznego w odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy wskazał, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wymienione we wniosku Wnioskodawcy usługi mieszczą się w grupowaniach:

1. PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" - obsługa sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej w zakresie czynności o charakterze robót budowlanych (np. wykonywanie przyłącza, usuwanie kanalizacji deszczowej) oraz plombowanie wodomierzy na przyłączu, wykonywana przez podmiot inny niż zarządzający lub właściciel;

2. PKWiU 71.12.16.0 "Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających" - usługi polegające na sporządzaniu projektów budowlano-wykonawczych lub wykonawczych dotyczących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej (w tym deszczowej), przyłączy (wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, systemu zagospodarowania wody opadowej oraz sprawowaniu nadzoru autorskiego, świadczone przez podmiot niebędący wykonawcą prac objętych projektami.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi zaklasyfikowane przez Dyrektora Urzędu Statystycznego do grupowania PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" oraz PKWiU 71.12.16.0 "Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających" nie będą opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT, a zatem będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. obecnie stawką 23% podatku VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, świadczenie przez Wnioskodawcę: (i) usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku, w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako podmiot inny niż właściciel lub zarządzający siecią, tj. usług zakwalifikowanych przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" oraz (ii) usług wymienionych w pkt C) oraz w pkt D) ppkt 1)-3), tj. usług zakwalifikowanych przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 71.12.16.0 "Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających", będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, tj. wg stawki 23% podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego Nr 1, poz. 11).

Natomiast organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenie przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 5a ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast od dnia 1 listopada 2019 r. - zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), zwanej dalej "ustawą zmieniającą" - ww. przepis art. 5a ustawy obowiązuje w brzmieniu:

"Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych."

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Od dnia 1 listopada 2019 r. - na mocy art. 1 pkt 7 lit. a ww. ustawy zmieniającej - przepis art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie:

"Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1."

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%,

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych (na mocy obowiązujących obecnie przepisów) stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

* w poz. 140 - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 36.00.20.0 (wg PKWiU 2008) - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

* w poz. 142 - sklasyfikowane wg PKWiU ex 37 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Przy czym, cyt. pozycje 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy wynikają z jego brzmienia obowiązującego do dnia 31 października 2019 r. Natomiast od dnia 1 listopada 2019 r. - stosownie do art. 1 pkt 27 ustawy zmieniającej - załącznik nr 3 do ustawy otrzymał brzmienie, zgodnie z którym ww. usługi o symbolach PKWiU 36.00.20.0 oraz PKWiU ex 37 (wg PKWiU 2015) wymienione zostały w poz. 24 i poz. 26 tego załącznika.

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Od dnia 1 listopada 2019 r. - na mocy art. 1 pkt 1 lit. e ustawy zmieniającej - ww. przepis otrzymał brzmienie: "ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej".

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru/usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu statystycznego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wskazane powyżej zmiany w przepisach art. 2 pkt 30, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynikające z ustawy zmieniającej mają zastosowanie od dnia 1 kwietnia 2020 r.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ("Usługi Zaopatrzenia w Wodę") i zbiorowego odprowadzania ścieków ("Usługi Odprowadzania Ścieków"). W celu świadczenia tych usług Wnioskodawca wykonuje/ będzie wykonywać świadczenia, na które składają się:

A. Sieć wodociągowa - zakręcenie (i odkręcenie) zasuwy domowej na prośbę klienta; zakręcenie (i odkręcenie) zasuwy sieciowej - jeżeli wcinkę wykonuje firma zewnętrzna; przywrócenie dostaw wody po odcięciu; ponowne plombowanie wodomierza, który został pozbawiony plomby; sprawdzenie prawidłowości działania wodomierza - odpłatne w przypadku nieuzasadnionej reklamacji; ponowne plombowanie wodomierza, który został pozbawiony plomby lub utracił legalizację; zakręcenie i odkręcenie zasuwy na przyłączu, wymiana zaworów wodociągowych, antyskażeniowych, na przyłączu będącym oraz nie będącym w eksploatacji Wnioskodawcy; budowa przyłącza wodociągowego; usuwanie awarii na sieci wodociągowej - na sieci będącej oraz niebędącej w eksploatacji Wnioskodawcy.

B. Sieć kanalizacji sanitarnej - udrożnienie przyłącza kanalizacyjnego niebędącego w eksploatacji Wnioskodawcy; czyszczenie studni rewizyjnej niebędącej w eksploatacji Wnioskodawcy; odkorkowanie przyłącza kanalizacyjnego oraz przy podłączeniu za pomocą trójnika; lokalizacja nielegalnych połączeń metodą zadymienia; budowa przyłącza kanalizacji sanitarnej; usuwanie w pompowniach przydomowych zatorów powstałych z winy użytkownika; usuwanie w studniach zaworowych kanalizacji podciśnieniowej zatorów powstałych z winy użytkownika.

C. Usługi związane z sieciami wodociągowo-kanalizacyjnymi - wykonanie projektu budowlano-wykonawczego sieci wodociągowej na zlecenie dewelopera i nadzór autorski nad realizacją; wykonanie projektu budowlano-wykonawczego sieci kanalizacji, w tym w szczególności podciśnieniowej i ciśnieniowej, na zlecenie dewelopera i nadzór autorski nad realizacją; wykonanie projektu wykonawczego przyłącza wodociągowego na zlecenie właściciela nieruchomości i nadzór autorski nad realizacją; wykonanie projektu wykonawczego przyłącza kanalizacji sanitarnej na zlecenie właściciela nieruchomości i nadzór autorski nad realizacją.

D. Usługi związane z gospodarką wodami opadowymi i roztopowymi - wykonanie projektu budowlano-wykonawczego sieci kanalizacji deszczowej na zlecenie dewelopera lub miasta i nadzór autorski nad realizacją; wykonanie projektu wykonawczego przyłącza kanalizacji deszczowej na zlecenie właściciela nieruchomości i nadzór autorski nad realizacją; wykonanie projektu budowlanego i/lub wykonawczego systemu zagospodarowania wody opadowej na zlecenie właściciela nieruchomości i nadzór autorski nad realizacją; czyszczenie wpustów kanalizacji deszczowej będącej oraz niebędącej w eksploatacji Wnioskodawcy; czyszczenie kanalizacji deszczowej będącej oraz niebędącej w eksploatacji Wnioskodawcy.

Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków w oparciu o umowy cywilnoprawne. Pozostałe usługi świadczone są przez Wnioskodawcę np. na podstawie umowy zlecenia, pisma, zgłoszenia telefonicznego lub też bez zlecenia. Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług pobiera/ będzie pobierał opłaty oraz wystawia/ będzie wystawiał na rzecz Klientów faktury VAT.

Wnioskodawca świadczy Usługi Zaopatrzenia w Wodę i Usługi Odprowadzania Ścieków na sieci wodociągowej oraz na sieci kanalizacyjnej będącej własnością Wnioskodawcy. Niektóre usługi Wnioskodawca świadczy/ będzie świadczyć także na sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej niebędącej w eksploatacji Wnioskodawcy lub urządzeniach służących zagospodarowaniu wód opadowych i roztopowych. Takie usługi zostały wprost wskazane w pkt III.

Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Wnioskodawcę wg Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ("Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług") usług wymienionych w pkt A) - D) wniosku. Dyrektor Urzędu Statystycznego dokonał następującej klasyfikacji usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, wymienionych w pkt A) - D) wniosku:

1. PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - obsługa sieci wodociągowej, obejmująca: zakręcanie (i odkręcanie) zasuw (domowej, sieciowej, na przyłączu), przywracanie dostaw wody po odcięciu, plombowanie wodomierzy, sprawdzanie prawidłowości działania wodomierza, wymianę zaworów wodociągowych, antyskażeniowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej oraz budowę przyłącza wodociągowego, wykonywana przez zarządzającego lub właściciela;

2. PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - obsługa sieci kanalizacyjnej, obejmująca: udrażnianie przyłącza kanalizacyjnego, czyszczenie studni rewizyjnej, odkorkowanie przyłącza kanalizacyjnego, lokalizowanie nielegalnych połączeń, budowę przyłącza kanalizacji sanitarnej, usuwanie zatorów w przydomowych pompowniach i studniach zaworowych, wykonywana przez zarządzającego lub właściciela: czyszczenie kanalizacji deszczowej (w tym wypustów);

3. PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" - obsługa sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej w zakresie czynności o charakterze robót budowlanych (np. wykonywanie przyłącza, usuwanie kanalizacji deszczowej) oraz plombowanie wodomierzy na przyłączu, wykonywana przez podmiot inny niż zarządzający lub właściciel;

4. PKWiU 71.12.16.0 "Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających" - usługi polegające na sporządzaniu projektów budowlano-wykonawczych lub wykonawczych dotyczących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej (w tym deszczowej), przyłączy (wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, systemu zagospodarowania wody opadowej oraz sprawowaniu nadzoru autorskiego, świadczone przez podmiot niebędący wykonawcą prac objętych projektami.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że pełny symbol PKWiU dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę to PKWIU 36.00.20.0 - "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych". W celu realizacji Usług Zaopatrzenia w Wodę, Wnioskodawca zamierza wykonywać następujące usługi dodatkowe, na które składają się:

Usługi te - świadczone przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią - są niezbędne do świadczenia Usług Zaopatrzenia w Wodę. Świadczenie przez Wnioskodawcę powyższych usług jest/ będzie dokonywane w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe nie wystąpiłyby bez Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe należą do niezbędnych usług dodatkowych wykonywanych w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę. Świadczeniem głównym są Usługi Zaopatrzenia w Wodę, dla których usługi dodatkowe pełnią pomocniczą oraz uzupełniającą rolę. Usługi dodatkowe powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. - zdaniem Wnioskodawcy - wg stawki 8% podatku VAT, właściwej dla Usług Zaopatrzenia w Wodę.

Jednocześnie opisane usługi dodatkowe (obsługa sieci wodociągowej, obejmująca: zakręcanie/ odkręcanie zasuw - domowej, sieciowej, na przyłączu, przywracanie dostaw wody po odcięciu, plombowanie wodomierzy, sprawdzanie prawidłowości działania wodomierza, wymianę zaworów wodociągowych, antyskażeniowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej oraz budowę przyłącza wodociągowego, wykonywana przez zarządzającego lub właściciela) Wnioskodawca klasyfikuje, zgodnie z opinią Dyrektora Urzędu Statystycznego, również jako "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0.

Natomiast dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków (Usługi Odprowadzania Ścieków) pełny symbol PKWIU to 37.00.11.0 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". W celu realizacji Usług Odprowadzania Ścieków Wnioskodawca zamierza wykonywać następujące dodatkowe usługi, na które składają się:

Usługi dodatkowe - świadczone przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią - są niezbędne do świadczenia Usług Odprowadzania Ścieków. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług dodatkowych jest/ będzie dokonywane w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Odprowadzania Ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe nie wystąpiłyby bez Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe należą do niezbędnych usług dodatkowych wykonywanych w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Odprowadzania Ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę. Świadczeniem głównym są Usługi Odprowadzania Ścieków, dla których usługi dodatkowe pełnią pomocniczą oraz uzupełniającą rolę. W związku z tym, usługi dodatkowe powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. - zdaniem Wnioskodawcy - wg stawki 8% podatku VAT, właściwej dla Usług Odprowadzania Ścieków.

WW. usługi dodatkowe (obsługa sieci kanalizacyjnej, obejmująca: udrażnianie przyłącza kanalizacyjnego, czyszczenie studni rewizyjnej, odkorkowanie przyłącza kanalizacyjnego, lokalizowanie nielegalnych połączeń, budowę przyłącza kanalizacji sanitarnej, usuwanie zatorów w przydomowych pompowniach i studniach zaworowych, wykonywana przez zarządzającego lub właściciela: czyszczenie kanalizacji deszczowej, w tym wypustów) Wnioskodawca klasyfikuje, zgodnie z opinią Dyrektora Urzędu Statystycznego, również jako "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU 37.00.11.0.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości m.in. czy świadczenie usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) wniosku, w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem wg obniżonej stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2) ustawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma przy tym znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Takie rozumienie opodatkowania świadczeń kompleksowych potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności należy w tym zakresie przywołać wyroki w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. oraz w sprawie C-572/07. Ponadto w niniejszej sprawie trzeba również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: "Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy".

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że w analizowanej sprawie, w odniesieniu do usług objętych pytaniem nr 1 Wnioskodawca wskazał, że świadczeniem głównym są usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę o symbolu PKWIU 36.00.20.0 - "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" oraz usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków o symbolu PKWIU 37.00.11.0 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

W celu realizacji Usług Zaopatrzenia w Wodę, Wnioskodawca zamierza wykonywać następujące usługi dodatkowe, wymienione w pkt A) wniosku, na które składają się:

Usługi te - świadczone przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią - są niezbędne do świadczenia Usług Zaopatrzenia w Wodę. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług dodatkowych jest dokonywane oraz będzie dokonywane w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe nie wystąpiłyby bez Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe należą do niezbędnych usług dodatkowych wykonywanych w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę.

Natomiast w celu realizacji Usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków Wnioskodawca zamierza wykonywać następujące usługi dodatkowe wymienione w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) wniosku:

Usługi dodatkowe - świadczone przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią - są niezbędne do świadczenia Usług Odprowadzania Ścieków. Świadczenie przez Wnioskoawcę usług dodatkowych jest dokonywane oraz będzie dokonywane w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Odprowadzania Ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe nie wystąpiłyby bez Usług Zaopatrzenia w Wodę świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi dodatkowe należą do niezbędnych usług dodatkowych wykonywanych w celu umożliwienia Klientom korzystania z Usług Odprowadzania Ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę.

Co istotne Wnioskodawca, kierując się opinią Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi, klasyfikuje ww. świadczenia dodatkowe analogicznie do usług podstawowych (głównych) jako "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0 oraz jako "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU 37.00.11.0.

Zatem opisane usługi dodatkowe (wymienione w pkt A wniosku oraz w pkt B i D ppkt 4 i 5 wniosku) wykonywane przez Wnioskodawcę jako właściciela lub zarządzającego siecią, które służą zapewnieniu prawidłowej realizacji usług zaopatrzenia w wodę oraz usług odprowadzania ścieków i są do tego celu konieczne i niezbędne oraz bez usług głównych wykonanie tych czynności utraciłyby swój sens, można uznać za elementy usługi kompleksowej, stanowiącej - odpowiednio - Usługę Zaopatrzenia w Wodę oraz Usługę Odprowadzania Ścieków.

Jednocześnie, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że ze względu na zaklasyfikowanie przez Wnioskodawcę dodatkowych usług, wymienionych we wniosku, według PKWiU do grupowania odpowiednio: 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" oraz 37.00.11.0 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z pozycjami 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy (w brzmieniu dotychczasowym, obowiązującym do dnia 31 marca 2020 r., stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Przy czym, jak już wskazano powyżej, z załącznika nr 3 poz. 142 wynika, że stawką preferencyjną w wysokości 8% objęte są usługi zaklasyfikowane do grupowania ex 37. Jak wyjaśniono, umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Zatem stawką preferencyjną w wysokości 8% objęte są wszystkie ww. usługi zaklasyfikowane do Działu PKWiU 37 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych". Z uwagi na klasyfikację przedstawioną przez Wnioskodawcę, także wszystkie świadczone usługi dodatkowe, które zostały objęte symbolem PKWiU 37.00.11.0., korzystają z ww. preferencyjnej stawki VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług wymienionych w pkt A), w pkt B) oraz w pkt D) ppkt 4) i 5) Wniosku, w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako podmiot inny niż właściciel lub zarządzający siecią, oraz usług wymienionych w pkt C) oraz w pkt D) ppkt 1)-3), będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1) ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, usługi wskazane w pkt III wniosku Wnioskodawca świadczy/ będzie świadczyć także na sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej niebędącej w eksploatacji Wnioskodawcy lub urządzeniach służących zagospodarowaniu wód opadowych i roztopowych. W takim przypadku usługi te, jak wskazał Wnioskodawca, nie są związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usług Odprowadzania Ścieków.

W odniesieniu do usług świadczonych na sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej niebędącej w eksploatacji Wnioskodawcy, kierując się opinią Dyrektora Urzędu Statystycznego, Wnioskodawcy wskazał, że usługi te mieszczą się w grupowaniach:

1. PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" - obsługa sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej w zakresie czynności o charakterze robót budowlanych (np. wykonywanie przyłącza, usuwanie kanalizacji deszczowej) oraz plombowanie wodomierzy na przyłączu, wykonywana przez podmiot inny niż zarządzający lub właściciel, oraz

2. PKWiU 71.12.16.0 "Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających" - usługi polegające na sporządzaniu projektów budowlano-wykonawczych lub wykonawczych dotyczących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej (w tym deszczowej), przyłączy (wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, systemu zagospodarowania wody opadowej oraz sprawowaniu nadzoru autorskiego, świadczone przez podmiot niebędący wykonawcą prac objętych projektami.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zaliczone do grupowania PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych" oraz grupowania PKWiU 71.12.16.0 "Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających" (wymienione w pkt A, pkt B oraz pkt D ppkt 4 i 5 wniosku - w przypadku wykonywania ich przez Wnioskodawcę jako podmiot inny niż właściciel lub zarządzający siecią, a także wymienione w pkt C oraz w pkt D ppkt 1-3) nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy. Wobec tego przedmiotowe usługi, które - jak wskazał Wnioskodawca - nie są związane ze świadczeniem Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usług Odprowadzania Ścieków, będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 również jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.