0114-KDIP1-2.4012.444.2017.2.KT - Rozpoznanie WDT i WNT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), uzupełnionym trzykrotnie w dniu 3 listopada 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r. godz. 11:34 i godz 15:05 oraz 9 listopada 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest nieprawidłowe

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek uzupełniony został pismami złożonymi w dniu 3 listopada 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r. godz. 11:34 i godz 15:05 oraz 9 listopada 2017 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.444.2017.1.KT z dnia 27 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (zgodnie z opisem sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. godz. 15:05):

Pierwsze zdarzenie przyszłe (nr 1)

A. AG (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest austriacką spółką zajmującą się projektowaniem instalacji przemysłowych na indywidualne zamówienie, kompletowaniem dokumentów do zaprojektowanych instalacji, a następnie nadzorem nad montażem, uruchomieniem i serwisowaniem instalacji do wytwarzania energii (generatorów, kotłów i bojlerów) oraz systemów do oczyszczania powietrza w elektrociepłowniach i zakładach chemicznych. Z uwagi na międzynarodowy charakter działalności, Spółka zarejestrowana jest do VAT w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym również w Polsce, gdzie posiada status "podatnika VAT czynnego" oraz "podatnika VAT UE".

Jednym z przejawów prowadzonej działalności będzie nabywanie ruchomych towarów od podatników w jednym państwie członkowskim, innym niż Polska (dalej: Państwo Pochodzenia), w celu ich sprzedaży podatnikom w drugim państwie członkowskim, innym niż Polska i Państwo Pochodzenia (dalej: Państwo Przeznaczenia).

Zakup towarów w Państwie Pochodzenia od tamtejszych sprzedawców, będących podatnikami podatku od wartości dodanej (dalej: Dostawcy bądź pojedynczo jako Dostawca) będzie każdorazowo warunkowany zapotrzebowaniem finalnych nabywców w Państwie Przeznaczenia (dalej: Nabywcy bądź pojedynczo jako Nabywca). Oznacza to, że już w momencie zakupu towarów u danego Dostawcy (w Państwie Pochodzenia) będzie znana osoba Nabywcy (w Państwie Przeznaczenia). Umowy między Wnioskodawcą a Nabywcą będą zawierane jeszcze przed złożeniem przez Spółkę zamówień na rury u Dostawcy. Nabywcą w Państwie Przeznaczenia będzie każdorazowo podatnik podatku od wartości dodanej, zidentyfikowany w tym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Przedmiotem zamówienia Wnioskodawcy u Dostawcy będzie dostawa samych rur, najczęściej w postaci bezszwowej. Taki też będzie przedmiot dostawy dokonywanej przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Faktury wystawiane przez Dostawcę będą miały za przedmiot dostawę samych rur. Nabywając towar od Dostawcy, Spółka będzie każdorazowo posługiwała się identyfikatorem VAT nadanym przez Państwo Przeznaczenia.

Dostawy na rzecz Wnioskodawcy będą odbywały się na bazie klauzuli FCA (Free Carrier; "dostarczenie do przewoźnika"), wg reguł INCOTERMS. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał prawo do rozporządzania jak właściciel towarami dostarczanymi przez Dostawcę w momencie ich odbioru od Dostawcy, czyli w Państwie Pochodzenia.

Rury nabyte od Dostawcy w Państwie Pochodzenia zostaną tymczasowo przetransportowane do Polski, w celu wykonania na nich usług/prac niezbędnych z punktu widzenia odprzedaży w Państwie Przeznaczenia. Usługi/prace te wykonywane będą na rzecz Spółki przez podmioty trzecie, wykonujące usługi na powierzonym im przez Spółkę materiale (dalej: Usługodawcy bądź pojedynczo jako Usługodawca). Wszystkie towary, jakie Spółka będzie przekazywała Usługodawcom w celu wykonania na nich usług na majątku ruchomym, pozostaną własnością Wnioskodawcy. W szczególności, Usługodawcy nie będą nabywali od Spółki prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel.

Usługi wykonane przez danego polskiego Usługodawcę będą miały za przedmiot uszlachetnienie rur. Główne cechy/właściwości rur pozostaną bez zmian; zmieni się ich forma/wygląd (gięcie, zespawanie z innymi rurami powierzonymi przez Spółkę).

Poza towarami (rurami nabytymi uprzednio od Dostawcy), Spółka nie będzie przekazywała Usługodawcy żadnych innych towarów (materiałów) w celu przetworzenia. W ramach świadczonych usług, Usługodawca będzie wykorzystywał wyłącznie własne narzędzia. Będzie on wykorzystywał również własne towary, przy czym będą to każdorazowo towary, których nie można uznać za istotne/kluczowe komponenty rur (śruby itp.).

Faktury wystawiane przez polskiego Usługodawcę będą miały za przedmiot usługi polegające na gięciu lub spawaniu powierzonych przez Spółkę rur.

Spółka będzie świadczyła danemu Nabywcy samą dostawę towarów (rur), niestanowiącą dostawy z montażem (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 36 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Przedmiotem zamówienia (zlecenia) oraz dostaw w relacji Wnioskodawca - Nabywca będą rury (uprzednio wygięte lub zespawane w Polsce przez danego Usługodawcę na zlecenie Spółki). Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę będą miały za przedmiot rury (w postaci giętej lub spawanej).

Spółka sprzeda Nabywcy ww. towary dopiero na terytorium Państwa Przeznaczenia, na bazie klauzuli DAP (Delivered At Place; "dostarczone do miejsca"), wg reguł INCOTERMS. Oznacza to, że Nabywca będzie uzyskiwał od Wnioskodawcy prawo do rozporządzania jak właściciel towarami dopiero w Państwie Przeznaczenia.

Co do zasady, transport rur organizowany będzie przez Spółkę. Nie będzie ona jednak wykorzystywała w tym celu własnych środków transportu/kierowców. Transport między poszczególnymi państwami (z Państwa Pochodzenia do Państwa Przeznaczenia, przez Polskę) zlecany będzie przez Spółkę bądź jednej firmie transportowej (kompleksowo), bądź też kilku różnym firmom spedycyjnym. W każdym jednak przypadku, całość transportu leżeć będzie w gestii Spółki.

Przemieszczenia towarów (rur) z Państw Pochodzenia do Polski nie będą miały definitywnego charakteru. Nastąpią one tylko i wyłącznie w celu wykonania ww. usług/prac na ww. towarach, które następnie opuszczą terytorium Polski, w celu dokonania zaplanowanej od samego początku sprzedaży (dostawy) w Państwie Przeznaczenia.

Drugie zdarzenie przyszłe (nr 2)

A AG (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest austriacką spółką zajmującą się projektowaniem instalacji przemysłowych na indywidualne zamówienie, kompletowaniem dokumentów do zaprojektowanych instalacji, a następnie nadzorem nad montażem, uruchomieniem i serwisowaniem instalacji do wytwarzania energii (generatorów, kotłów i bojlerów) oraz systemów do oczyszczania powietrza w elektrociepłowniach i zakładach chemicznych. Z uwagi na międzynarodowy charakter działalności, Spółka zarejestrowana jest do VAT w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym również w Polsce, gdzie posiada status "podatnika VAT czynnego" oraz "podatnika VAT UE".

Jednym z przejawów prowadzonej działalności będzie nabywanie ruchomych towarów od podatników w jednym państwie członkowskim, innym niż Polska (dalej: Państwo Pochodzenia), w celu ich sprzedaży podatnikom w drugim państwie członkowskim, innym niż Polska i Państwo Pochodzenia (dalej: Państwo Przeznaczenia).

Zakup towarów w Państwie Pochodzenia od tamtejszych sprzedawców, będących podatnikami podatku od wartości dodanej (dalej: Dostawcy bądź pojedynczo jako Dostawca) będzie każdorazowo warunkowany zapotrzebowaniem finalnych nabywców w Państwie Przeznaczenia (dalej: Nabywcy bądź pojedynczo jako Nabywca). Oznacza to, że już w momencie zakupu towarów u danego Dostawcy (w Państwie Pochodzenia) będzie znana osoba Nabywcy (w Państwie Przeznaczenia). Umowy między Wnioskodawcą a Nabywcą będą zawierane jeszcze przed złożeniem przez Spółkę zamówień na rury u Dostawcy. Nabywcą w Państwie Przeznaczenia będzie każdorazowo podatnik podatku od wartości dodanej, zidentyfikowany w tym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Przedmiotem zamówienia Wnioskodawcy u Dostawcy będzie dostawa samych rur, najczęściej w postaci bezszwowej. Taki też będzie przedmiot dostawy dokonywanej przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Faktury wystawiane przez Dostawcę będą miały za przedmiot dostawę samych rur. Nabywając towar od Dostawcy, Spółka będzie każdorazowo posługiwała się identyfikatorem VAT nadanym przez Państwo Przeznaczenia.

Dostawy na rzecz Wnioskodawcy będą odbywały się na bazie klauzuli FCA (Free Carrier; "dostarczenie do przewoźnika"), wg reguł INCOTERMS. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał prawo do rozporządzania jak właściciel towarami dostarczanymi przez Dostawcę w momencie ich odbioru od Dostawcy, czyli w Państwie Pochodzenia.

Rury nabyte od Dostawcy w Państwie Pochodzenia zostaną tymczasowo przetransportowane do Polski, w celu wykonania na nich usług/prac niezbędnych z punktu widzenia sprzedaży w Państwie Przeznaczenia. Usługi/prace te wykonywane będą na rzecz Spółki przez podmioty trzecie, wykonujące usługi na powierzonym im przez Spółkę materiale (dalej: Usługodawcy bądź pojedynczo jako Usługodawca). Wszystkie towary, jakie Spółka będzie przekazywała Usługodawcom w celu wykonania na nich usług na majątku ruchomym, pozostaną własnością Wnioskodawcy. W szczególności, Usługodawcy nie będą nabywali od Spółki prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel.

Usługi wykonane przez danego polskiego Usługodawcę będą miały za przedmiot uszlachetnienie rur. Główne cechy/właściwości rur pozostaną bez zmian; zmieni się ich forma/wygląd (gięcie, zespawanie z innymi rurami powierzonymi przez Spółkę).

Poza towarami (rurami nabytymi uprzednio od Dostawcy), Spółka nie będzie przekazywała Usługodawcy żadnych innych towarów (materiałów) w celu przetworzenia. W ramach świadczonych usług, Usługodawca będzie wykorzystywał wyłącznie własne narzędzia. Będzie on wykorzystywał również własne towary, przy czym będą to każdorazowo towary, których nie można uznać za istotne/kluczowe komponenty rur (śruby itp.).

Faktury wystawiane przez polskiego Usługodawcę będą miały za przedmiot usługi polegające na gięciu lub spawaniu powierzonych przez Spółkę rur.

W Państwie Przeznaczenia, Spółka będzie świadczyła na rzecz Nabywcy tzw. dostawę z montażem (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 36 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Oznacza to, że:

Spółka dokona na rzecz Nabywcy dostawy towarów dopiero na terytorium Państwa Przeznaczenia, w momencie zakończenia realizacji dostawy z montażem. Oznacza to, że Nabywca będzie uzyskiwał od Wnioskodawcy prawo do rozporządzania jak właściciel towarami (obejmującymi m.in. ww. rury) dopiero w Państwie Przeznaczenia.

Co do zasady, transport rur organizowany będzie przez Spółkę. Nie będzie ona jednak wykorzystywała w tym celu własnych środków transportu/kierowców. Transport między poszczególnymi państwami (z Państwa Pochodzenia do Państwa Przeznaczenia, przez Polskę) zlecany będzie przez Spółkę bądź jednej firmie transportowej (kompleksowo), bądź też kilku różnym firmom spedycyjnym. W każdym jednak przypadku, całość transportu leżeć będzie w gestii Spółki.

Przemieszczenia towarów (rur) z Państw Pochodzenia do Polski nie będą miały definitywnego charakteru. Nastąpią one tylko i wyłącznie w celu wykonania ww. usług/prac na ww. towarach, które następnie opuszczą terytorium Polski, w celu dokonania zaplanowanej od samego początku sprzedaży (dostawy z montażem) w Państwie Przeznaczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. godz. 15:05):

1. Czy w pierwszym z opisanych wyżej zdarzeń przyszłych, w związku z (i) przewiezieniem towarów z Państwa Pochodzenia do Polski, w celu wykonania na nich usług/prac przed planowaną dostawą (zwykłą, bez montażu) na terytorium Państwa Przeznaczenia, a następnie (ii) wywozem tych towarów do Państwa Przeznaczenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

2. Czy w drugim z opisanych wyżej zdarzeń przyszłych, w związku z (i) przewiezieniem towarów z Państwa Pochodzenia do Polski, w celu wykonania na nich usług/prac przed planowaną dostawą (z montażem) na terytorium Państwa Przeznaczenia, a następnie (ii) wywozem tych towarów do Państwa Przeznaczenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. godz. 15:05):

Zdaniem Wnioskodawcy, w żadnym z opisanym wyżej zdarzeń przyszłych (oznaczonych nr 1 i 2) nie będzie on zobowiązany rozpoznać w Polsce ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wprowadzenie (wspólne dla obydwu zdarzeń przyszłych)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: UVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (dalej: WNT), jak również wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (dalej: WDT).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UVAT, poprzez WNT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 UVAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonujące dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Artykuł 11 UVAT wprowadza natomiast czynność zrównaną z WNT, zwaną w dalszej części "nietransakcyjnym WNT". Zgodnie z art. 11 ust. 1, przez WNT rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 6 UVAT, nie stanowi WNT w rozumieniu art. 11 ust. 1 (czyli nietransakcyjnego WNT) przemieszczenie towarów należących do zagranicznego podatnika w sytuacji, gdy towary te mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UVAT, przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 UVAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten reguluje standardową WDT, którą można określić mianem "transakcyjnej WDT".

Artykuł 13 ust. 3 UVAT wprowadza natomiast czynność zrównaną z WDT, zwaną w dalszej części "nietransakcyjną WDT". Zgodnie z tym przepisem, za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 1 UVAT, nie uznaje się za nietransakcyjną WDT m.in. sytuacji, gdy: towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 pkt 2 UVAT, tzw. dostawę z montażem uznaje się za dostawę lokalną (krajową) w państwie, w którym towary te są poddawane instalacji/montażowi, a więc przemieszczenie towarów z kraju unijnego X do kraju unijnego Y nie podlega rozpoznaniu jako WDT z pierwszego kraju (X) do drugiego (Y).

Zgodnie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

Z przepisów tych wynika rozróżnienie na tzw. dostawy ruchome (pkt 1) i nieruchome (pkt 3).

Pierwsze z nich mają miejsce wtedy, gdy dostawie, tj. przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towarzyszy ich wywóz z jednego państwa do innego państwa. W takich przypadkach, miejscem dostawy jest państwo, z którego następuje wywóz, i w nim też sprzedawca powinien wykazać WDT bądź eksport do kraju zakończenia transportu.

Trzeba jednak podkreślić, że w przypadku dostawy ruchomej chodzi nie tyle o sam fakt przemieszczania sprzedanych towarów między państwami, co o możliwość powiązania wywozu/transportu z konkretną dostawą; kwestia ta jest szczególnie istotna w przypadku tzw. dostaw łańcuchowych, gdzie - zgodnie z utrwaloną praktyką oraz orzecznictwem - tylko jedna z dostaw może być uznana za "ruchomą" (WDT/eksport), podczas gdy pozostałe dostawy mają status "nieruchomych" (sprzedaż krajowa).

Dostawa nieruchoma stanowi dostawę, której nie można przypisać wywozu/transportu sprzedanych towarów między różnymi państwami. Uznaje się ją za dokonaną w państwie, w którym nastąpiła dostawa, tj. doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku wspomnianych dostaw łańcuchowych, gdyż dostawy poprzedzające dostawę "ruchomą" uznaje się za dostawy krajowe w państwie wywozu, podczas gdy dostawy następujące po dostawie "ruchomej" uznaje się za dostawy kraje w państwie zakończenia transportu.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 UVAT, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Ocena prawna w zakresie pierwszego zdarzenia przyszłego (nr 1)

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy nabyte w danym Państwie Pochodzenia towary są nabywane i transportowane przez Spółkę w celu dokonania standardowej dostawy (tj. dostawy nie stanowiącej tzw. dostawy z montażem) w danym Państwie Przeznaczenia, istnieją przesłanki do uznania takiego schematu jako tzw. dostawy łańcuchowej, w której uczestniczyć będą trzy podmioty:

1. Dostawca,

2. Wnioskodawca (pośredni nabywca),

3. Nabywca

- zaś podmiotem odpowiedzialnym za całość transportu towarów z danego Państwa Pochodzenia do danego Państwa Przeznaczenia będzie Wnioskodawca.

Mając na uwadze, że dostawa między Wnioskodawcą a Nabywcą będzie każdorazowo dochodziła do skutku dopiero w Państwie Przeznaczenia, ostatnią dostawą dokonaną jeszcze na terytorium Państwa Pochodzenia będzie dostawa między Dostawcą a Wnioskodawcą. W świetle praktyki oraz orzecznictwa (europejskiego i polskiego) oznacza to, że w takim łańcuchu Dostawca powinien wykazać w Państwie Pochodzenia WDT do Państwa Przeznaczenia, zaś w tym ostatnim Wnioskodawca powinien (i) wykazać WNT, a następnie (ii) dostawę krajową na rzecz Nabywcy. Rozumowanie takie leży także u podstaw zamiaru Spółki, aby względem Dostawcy posługiwać się identyfikatorem VAT uzyskanym przez nią w Państwie Przeznaczenia.

W ocenie Spółki, w ramach opisanych przemieszczeń nie zajdzie konieczność rozpoznawania ich na gruncie polskiego VAT. Taki tymczasowy postój, konieczny dla prawidłowego wykonania ostatecznej dostawy na rzecz Nabywcy, nie powinien powodować "przerwania" transportu towarów z Państwa Pochodzenia (WDT po stronie Dostawcy) do Państwa Przeznaczenia (WNT po stronie Spółki). Transportowane towary będą przez cały czas trwania transakcji/transportu przeznaczone do sprzedaży w Państwie Przeznaczenia, a więc Polska nie będzie krajem zakończenia wysyłki/transportu.

Nie zajdzie zatem sytuacja uzasadniająca rozliczenie w Polsce WNT. Wniosek taki potwierdza analiza art. 25 ust. 1 UVAT, zgodnie z którym rozpoznanie polskiego WNT wymagałoby, aby to w Polsce zakończyła się wysyłka/transport towarów. Zdaniem Spółki, z opisanych okoliczności wynika jednak, że sytuacja taka nie wystąpi. W kontekście WDT warto natomiast wskazać, że skoro w Polsce nie zakończy się wysyłka/transport towarów, to tym bardziej nie rozpocznie się tutaj dostawa spełniająca wymóg z art. 22 ust. 1 pkt 1 UVAT, a więc mogącą stanowić WDT z Polski do Państwa Przeznaczenia.

W konsekwencji, dostawa towarów transportowanych z Państwa Pochodzenia do Państwa Przeznaczenia poprzez Polskę stanowić będzie jedną dostawę, od Dostawcy (z Państwa Pochodzenia) do Wnioskodawcy (w Państwie Przeznaczenia). Wprawdzie nastąpi wywóz towarów z Polski po wykonaniu na nich usług/prac, jednak w sensie prawno-podatkowym nie dojdzie do odrębnego transportu uzasadniającego rozpoznanie w Polsce WNT czy WDT.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaną także przepisy dot. WNT nietransakcyjnego, gdyż przemieszczone towary z pewnością nie będą służyły działalności gospodarczej podatnika w Polsce (vide art. 11 ust. 1 in fine UVAT).

Ponadto, ze wspomnianego przepisu wynika, że dotyczy on sytuacji, gdy przemieszczenie towarów podatnika nie jest dokonywane w wyniku dostawy. Tymczasem, przemieszczenie towarów do Polski następować będzie zawsze w celu zaplanowanej, późniejszej dostawy na rzecz Nabywcy (w Państwie Przeznaczenia). W tym kontekście, odpada wywodzenie (a contrario) wniosków z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 6 UVAT, jako że stosowanie tego ostatniego przepisu wymagałoby najpierw czynności w rozumieniu art. 11 ust. 1 UVAT, która w analizowanej sprawie jednak nie wystąpi.

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 17 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), stanowiący podstawę ww. krajowych regulacji dotyczących tzw. nietransakcyjnej WDT, jak również (na zasadzie analogii) tych dotyczących nietransakcyjnego WNT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Dyrektywy, przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów.

"Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty.

Obecne w ww. przepisie sformułowanie dotyczące "wysyłki lub transportu (...) do miejsca przeznaczenia" oznacza, że jeśli dane państwo nie jest takim "miejscem przeznaczenia", to przemieszczenie nań towarów nie spełnia definicji z art. 17 ust. 1 Dyrektywy, a więc nie może być traktowane jako nietransakcyjna WDT. Z uwagi na brak implementacji tego jednoznacznego kryterium do UVAT, należy dokonać prowspólnotowej wykładni art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 3 UVAT i tym bardziej uznać, że Spółka nie będzie zobowiązana rozpoznać w Polsce ani nietransakcyjnej WDT (do Państwa Przeznaczenia), ani też nietransakcyjnego WNT (z Państwa Pochodzenia). Z pewnością zaś Spółka nie będzie zobowiązana rozpoznać w Polsce nietransakcyjnej WDT w związku z planowaną dostawą z montażem w Państwie Przeznaczenia (vide art. 22 ust. 1 pkt 2 UVAT).

Wniosek o neutralności podatkowej opisanego przemieszczenia potwierdza również analiza stanowisk organów podatkowych, w tym np. interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-150/12-2/k.c.), jak i z 20 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-423/15-2/KT).

W konsekwencji, Polska nie powinna być uznana za miejsce świadczenia (opodatkowania) WNT, czy też WDT. Miejscem świadczenia i jedynym krajem, w którym powinno być opodatkowane WNT, będzie Państwo Przeznaczenia.

Wniosek taki potwierdza również stanowisko komitetu doradczego do spraw podatku od wartości dodanej, przewidzianego na mocy artykułu 398 Dyrektywy. W ocenie Komitetu, miejsce, do którego towary są wysyłane bądź transportowane w celu wykonania na nich usług nie powinno być uznawane za miejsce zakończenia wysyłki bądź transportu. Wszelkie tymczasowe postoje, jakie są konieczne dla wykonania ostatecznej dostawy (również w celu wykonania usług na towarach będących przedmiotem dostawy), nie powinny powodować przerwania dostawy (wnioski z 48 spotkania, które odbyło się w dniach 28 czerwca - 8 lipca 1996 r., XXI/97/177).

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w związku z tymczasowym przewiezieniem towarów z Państwa Pochodzenia do Polski, w celu wykonania na nich usług/prac przed planowaną dostawą (niestanowiącą dostawy z montażem) na terytorium Państwa Przeznaczenia, nie będzie on zobowiązany rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ocena prawna w zakresie drugiego zdarzenia przyszłego (nr 2)

W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie realizował na rzecz Nabywcy w Państwie Przeznaczenia tzw. dostawę z montażem, nie będzie można mówić o występowaniu transakcji łańcuchowej w relacji Dostawca - Wnioskodawca - Nabywca.

Ponieważ zaś dostawa między Wnioskodawcą a Nabywcą będzie od samego początku stanowiła tzw. dostawę nieruchomą (w Państwie Przeznaczenia), to, w ocenie Spółki, status tzw. dostawy ruchomej można przypisać jedynie dostawie realizowanej przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że Dostawca powinien wykazać w Państwie Pochodzenia WDT do Państwa Przeznaczenia, zaś w tym ostatnim Wnioskodawca powinien (i) wykazać WNT, aby móc następnie rozliczyć (ii) dostawę krajową na rzecz Nabywcy.

W ocenie Spółki, również w przypadku wykorzystania nabytych rur do świadczenia w Państwie Przeznaczenia tzw. dostawy z montażem, nie zajdzie konieczność rozliczania przez Spółkę polskiego VAT. Taki tymczasowy postój towarów (rur) w Polsce, w celu ich wygięcia lub zespawania, koniecznych dla prawidłowego wykonania dostawy z montażem na rzecz Nabywcy w Państwie Przeznaczenia, nie powinien powodować "przerwania" transportu towarów z Państwa Pochodzenia (WDT po stronie Dostawcy) do Państwa Przeznaczenia (WNT po stronie Spółki). Transportowane towary (rury) będą bowiem przez cały czas trwania transakcji/transportu przeznaczone do sprzedaży w Państwie Przeznaczenia, a więc Polska nie będzie krajem zakończenia ich wysyłki/transportu.

Nie zajdzie zatem sytuacja uzasadniająca rozliczenie w Polsce WNT. Wniosek taki potwierdza analiza art. 25 ust. 1 UVAT, zgodnie z którym rozpoznanie polskiego WNT wymagałoby, aby to w Polsce zakończyła się wysyłka/transport towarów. Zdaniem Spółki, z opisanych okoliczności wynika jednak, że sytuacja taka nie wystąpi. W kontekście WDT warto natomiast wskazać, że skoro w Polsce nie zakończy się wysyłka/transport towarów, to tym bardziej nie rozpocznie się tutaj dostawa spełniająca wymóg z art. 22 ust. 1 pkt 1 UVAT, a więc mogącą stanowić WDT z Polski do Państwa Przeznaczenia.

W konsekwencji, dostawa towarów transportowanych z Państwa Pochodzenia do Państwa Przeznaczenia poprzez Polskę stanowić będzie jedną dostawę, od Dostawcy (z Państwa Pochodzenia) do Wnioskodawcy (w Państwie Przeznaczenia). Wprawdzie nastąpi wywóz towarów z Polski po wykonaniu na nich usług/prac, jednak w sensie prawno-podatkowym nie dojdzie do odrębnego transportu uzasadniającego rozpoznanie w Polsce WNT czy WDT.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaną także przepisy dot. WNT nietransakcyjnego, gdyż przemieszczone towary z pewnością nie będą służyły działalności gospodarczej podatnika w Polsce (vide art. 11 ust. 1 in fine UVAT). Ponadto, ze wspomnianego przepisu wynika, że dotyczy on sytuacji, gdy przemieszczenie towarów podatnika nie jest dokonywane w wyniku dostawy. Tymczasem, przemieszczenie towarów do Polski następować będzie zawsze w celu zaplanowanej, późniejszej dostawy z montażem na rzecz Nabywcy (w Państwie Przeznaczenia).

W tym kontekście, odpada wywodzenie (a contrario) wniosków z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 6 UVAT, jako że stosowanie tego ostatniego przepisu wymagałoby najpierw czynności w rozumieniu art. 11 ust. 1 UVAT, która w analizowanej sprawie jednak nie wystąpi.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w związku z tymczasowym przewiezieniem towarów z Państwa Pochodzenia do Polski, w celu wykonania na nich usług/prac przed planowaną dostawą (stanowiącą dostawę z montażem) na terytorium Państwa Przeznaczenia, nie będzie on zobowiązany rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ten, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, stosuje się pod warunkiem, że:

Czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) co do zasady wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie - zadeklarowanie przez kontrahenta wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto podatnik dokonujący WNT jest zobowiązany do opodatkowania tej transakcji.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przywołane wyżej przepisy wskazują zatem, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów zawierają regulacje art. 22 ust. ustawy. Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z kolei przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje, że w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejscem dostawy tych towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W przypadku transakcji tzw. łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji - zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów regulują przepisy ww. art. 22 ust. 1-4 w powiązaniu z art. 7 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym ostatnim, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (czyli dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

* w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,

* transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,

* towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Ponadto z art. 22 ust. 2 ustawy wynika, że w ww. przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka austriacka - zajmuje się projektowaniem instalacji przemysłowych do wytwarzania energii oraz systemów do oczyszczania powietrza w elektrociepłowniach i zakładach chemicznych, wraz z nadzorem nad montażem, uruchomieniem i serwisowaniem instalacji. Spółka zarejestrowana jest do celów VAT w różnych państwach Unii Europejskiej, w tym również w Polsce, gdzie posiada status podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT UE.

W ramach tej działalności Spółka będzie nabywać towary (rury) od podatników w państwie członkowskim innym niż Polska (Państwo Pochodzenia) w celu ich sprzedaży podatnikom w drugim państwie członkowskim (Państwo Przeznaczenia), innym niż Polska i Państwo Pochodzenia. Zakup towarów w Państwie Pochodzenia od tamtejszych sprzedawców, będących podatnikami podatku od wartości dodanej (Dostawcy) będzie każdorazowo warunkowany zapotrzebowaniem finalnych nabywców w Państwie Przeznaczenia (Nabywcy). W momencie zakupu towarów u danego Dostawcy będzie znana osoba Nabywcy. Umowy między Wnioskodawcą a Nabywcą będą zawierane jeszcze przed złożeniem przez Spółkę zamówień na rury u Dostawcy. Nabywcą w Państwie Przeznaczenia będzie każdorazowo podatnik podatku od wartości dodanej, zidentyfikowany w tym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Przedmiotem zamówienia Wnioskodawcy u Dostawcy będzie dostawa samych rur, najczęściej w postaci bezszwowej. Taki też będzie przedmiot dostawy dokonywanej przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. Faktury wystawiane przez Dostawcę będą miały za przedmiot dostawę samych rur. Nabywając towar od Dostawcy, Spółka będzie posługiwała się identyfikatorem VAT nadanym przez Państwo Przeznaczenia. Dostawy na rzecz Wnioskodawcy będą odbywały się na bazie klauzuli FCA reguł INCOTERMS ("dostarczenie do przewoźnika", adres Dostawcy w Państwie Pochodzenia). Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał prawo do rozporządzania jak właściciel towarami dostarczanymi przez Dostawcę w momencie ich odbioru od Dostawcy, czyli w Państwie Pochodzenia.

Rury nabyte od Dostawcy w Państwie Pochodzenia zostaną tymczasowo przetransportowane do Polski, w celu wykonania na nich usług niezbędnych z punktu widzenia zaplanowanej odprzedaży w Państwie Przeznaczenia. Prace te wykonywane będą na rzecz Spółki przez podmioty trzecie (Usługodawcy), wykonujące usługi na powierzonym im przez Spółkę materiale. Wszystkie towary, jakie Spółka będzie przekazywała Usługodawcom w celu wykonania na nich usług na majątku ruchomym, pozostaną własnością Wnioskodawcy - Usługodawcy nie będą nabywali od Spółki prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Poza rurami nabytymi uprzednio od Dostawcy Spółka nie będzie przekazywała Usługodawcy żadnych innych towarów (materiałów) w celu przetworzenia. W ramach świadczonych usług, Usługodawca będzie wykorzystywał własne narzędzia oraz własne towary, których nie można uznać za istotne komponenty rur (śruby itp.). Usługi wykonane przez danego polskiego Usługodawcę będą miały za przedmiot uszlachetnienie rur. Główne cechy/właściwości rur pozostaną bez zmian, zmieni się ich forma/wygląd (gięcie, zespawanie z innymi rurami powierzonymi przez Spółkę). Faktury wystawiane przez polskiego Usługodawcę będą miały za przedmiot usługi polegające na gięciu lub spawaniu powierzonych przez Spółkę rur.

Transport rur między poszczególnymi państwami (z Państwa Pochodzenia do Państwa Przeznaczenia, przez Polskę) w całości będzie organizowany przez Spółkę, która będzie zlecała transport firmom spedycyjnym.

W będącym przedmiotem zapytania Pierwszym zdarzeniu przyszłym (nr 1) Spółka będzie realizować na rzecz Nabywcy samą dostawę towarów (rur), niestanowiącą dostawy z montażem (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 36 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Przedmiotem zamówienia (zlecenia) oraz dostaw w relacji Wnioskodawca - Nabywca będą rury, uprzednio wygięte lub zespawane w Polsce przez Usługodawcę na zlecenie Spółki. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę będą miały za przedmiot rury w postaci giętej lub spawanej. Spółka sprzeda Nabywcy ww. towary dopiero na terytorium Państwa Przeznaczenia, na bazie klauzuli DAP reguł INCOTERMS ("dostarczone do miejsca", adres w Państwie Przeznaczenia). Nabywca będzie uzyskiwał od Wnioskodawcy prawo do rozporządzania jak właściciel towarami w Państwie Przeznaczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku rozpoznania na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z przywozem do Polski nabytych w Państwie Pochodzenia towarów w celu wykonania na nich opisanych wyżej usług przed planowaną dostawą tych towarów i ich wywozem na terytorium Państwa Przeznaczenia. Wnioskodawca uważa przy tym, że z tytułu zrealizowanych transakcji nie będzie zobowiązany do rozliczenia żadnych czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Aby ocenić charakter przedstawionych transakcji konieczna jest analiza powołanych wyżej regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy. Pierwszy z ww. punktów dotyczy przypadku, gdy w wyniku dokonania transakcji - której celem jest dostawa towarów - towary te są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego. Natomiast drugi z ww. punków odnosi się do sytuacji gdy w wyniku dokonania transakcji - której celem jest dostawa towarów - towary te nie są wysyłane lub transportowane z jednego państwa do drugiego.

Jak należy interpretować ww. przepisy w kontekście sytuacji przedstawionej we wniosku wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 2 października 2014 r. w sprawie C-446/13, która dotyczyła sytuacji podobnej. Jak zauważył Trybunał, wykładnia art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy (odpowiednik art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się bowiem już "w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy", w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy, w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

Ponadto, jak zauważył Trybunał: "miejsce "dostawy towarów" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy."

Konkludując Trybunał w powyższej sprawie stwierdził, że artykuł 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy, przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy".

Bazując na ww. orzeczeniu należy stwierdzić, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (tak jak art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy) oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji. Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę do usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które w wyniku obróbki uzyskały parametry zgodne ze zamówieniem i które mają być przedmiotem dostawy.

Warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (a z drugiej strony - wewnątrzwspólnotowe nabycie) jest zatem to, by towar wywożony z terytorium jednego kraju na terytorium innego państwa członkowskiego był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę, tj. towarem będącym przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

W świetle powyższego, Wnioskodawca niezasadnie traktuje dostawę dokonaną przez Dostawcę na rzecz Spółki towarów w postaci nieprzetworzonych rur, wysłanych z terytorium Państwa Pochodzenia i poddanych przerobowi na terytorium Polski, a następnie, po przetworzeniu, wysłanych z Polski do Państwa Przeznaczenia - jako jednolitą transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Państwa Pochodzenia, przez Wnioskodawcę rozpoznaną jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Państwie Przeznaczenia. Zgodnie z ww. orzeczeniem TSUE, przemieszczenie towarów do usługodawcy w celu ich obróbki, przed ich dostawą do ostatecznego nabywcy, winno być traktowane jako dokonane w ramach transakcji odrębnej od tej, która następuje już po obróbce towarów.

Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca będzie nabywał od Dostawcy i transportował z terytorium Państwa Pochodzenia (w UE) na terytorium kraju rury w stanie nieprzetworzonym, które powierzy Usługodawcy w Polsce w celu wykonania usługi przerobu towaru - tj. gięcia i spawania rur - niezbędnej z punktu widzenia sprzedaży tego towaru w Państwie Przeznaczenia. W wyniku wykonanych prac zmieni się forma i wygląd powierzonych Usługodawcy towarów. Zatem towary te zostaną przez Usługodawcę doprowadzone do postaci zgodnej z zamówieniem, tj. rur giętych lub spawanych, będących przedmiotem umowy z Nabywcą. Jak wskazał Wnioskodawca, "przedmiotem zamówienia oraz dostaw w relacji Wnioskodawca - Nabywca będą rury, uprzednio wygięte lub zespawane w Polsce przez Usługodawcę na zlecenie Spółki. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę będą miały za przedmiot rury w postaci giętej lub spawanej".

Przedmiotem nabycia i wywozu z terytorium Państwa Pochodzenia do Polski będą więc nieprzetworzone rury, zaś przedmiotem dostawy do Nabywcy w Państwie Przeznaczenia będą rury w stania przetworzonym - gięte i spawane (towary gotowe z punktu widzenia odbiorcy). Zatem rury, które otrzyma Nabywca w Państwie Przeznaczenia i które będą przedmiotem dostawy na podstawie zawartej ze Spółką umowy - tj. towar, który w wyniku obróbki uzyskał parametry zgodne z zamówieniem - nie będą tożsame z towarami (nieprzetworzonymi rurami), które zostaną przetransportowane z terytorium Państwa Pochodzenia do Polski w celu przerobu.

W przedstawionej sprawie mamy więc do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami, tj. wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów towarów przez Spółkę (nieprzetworzonych rur) od Dostawcy z Państwa Pochodzenia na terytorium Polski, w celu wykonania na tych towarach usług przerobu przez polskiego Usługodawcę, oraz dostawą gotowych, przetworzonych rur dla Nabywcy w Państwie Przeznaczenia.

Z powyższej analizy regulacji prawnych, opartej również na cyt. orzeczeniu TSUE, wynika, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce, w którym te towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu, przy czym jest to miejsce, w którym znajdują się towary w stanie odpowiadającym zawartej pomiędzy dostawcą a nabywcą umowie, np. po wykonaniu usługi przerobu, w wyniku której powstaje towar zgodny z zamówieniem nabywcy.

Jak również wyżej wskazano, jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą (a tak będzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zatem w opisanej sprawie miejscem dostawy towarów, będących przedmiotem zawartej pomiędzy Spółką a Nabywcą umowy, tj. gotowych (giętych i spawanych) rur, będzie miejsce, w którym towary te - w postaci zgodnej z umową - znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy, a więc terytorium kraju. Transakcja ta - w wyniku której nastąpi "wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju" (Państwo Przeznaczenia) - w świetle powołanych przepisów prawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, opodatkowaną na zasadach przewidzianych dla takich czynności w Polsce.

Natomiast dla transakcji nabycia towarów (nieprzetworzonych rur) od Dostawcy z Państwa Pochodzenia, transportowanych przez Spółkę na terytorium kraju, w celu poddania ich usługom przerobu a następnie ww. dostawy do Nabywcy, znajdzie zastosowanie art. 9 ust. 1 ustawy. W tym przypadku wystąpi bowiem nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są transportowane na terytorium państwa członkowskiego (Polska) inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu (Państwo Pochodzenia) przez nabywcę towarów (lub na jego rzecz), i te nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, Wnioskodawca dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym nr 1 Wnioskodawca w związku z dokonanymi transakcjami będzie zobowiązany do rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, od Dostawcy z Państwa Pochodzenia oraz, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Nabywcy w Państwie Przeznaczenia.

W będącym przedmiotem zapytania Drugim zdarzeniu przyszłym (nr 2) Spółka będzie realizować na rzecz Nabywcy w Państwie Przeznaczenia tzw. dostawę z montażem (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 36 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Przetworzone w Polsce rury same w sobie nie będą przedmiotem zamówienia, ale będą wchodziły w skład dostarczanych i montowanych towarów - do dostawy rur dojdzie w ramach tego kompleksowego zlecenia. Faktura dla Nabywcy będzie wystawiana przez Wnioskodawcę na ów kompleksowy przedmiot zamówienia (obejmujący m.in. ww. rury). Spółka dokona na rzecz Nabywcy dostawy tych towarów na terytorium Państwa Przeznaczenia, w momencie zakończenia realizacji dostawy z montażem. Nabywca będzie uzyskiwał od Wnioskodawcy prawo do rozporządzania jak właściciel towarami (obejmującymi m.in. ww. rury) dopiero w Państwie Przeznaczenia.

Formułując przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/ zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto ustawodawca postanowił, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w Państwie Przeznaczenia będzie realizować na rzecz Nabywcy dostawę z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, z wykorzystaniem nabytych wcześniej i przetworzonych w Polsce rur. Zatem, skoro towary będące przedmiotem dostawy będą montowane na terytorium Państwa Przeznaczenia, to zgodnie z ww. przepisem miejscem opodatkowania tej transakcji będzie właśnie to państwo. W tym przypadku nie wystąpi więc wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz Nabywcy podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepis art. 13 ust. 3 ustawy, który rozszerza zakres transakcji kwalifikowanych jako WDT, uznając za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Regulacja ta uznaje zatem za wewnątrzwspólnotową dostawę także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do swego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa. Można mówić w tym przypadku o wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu towarów własnych, które mają służyć prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nr 2 przemieszczenie przez Wnioskodawcę towarów (przetworzonych rur) z Polski do Państwa Przeznaczenia, w celu dokonania dostawy na terytorium tego państwa, co do zasady wypełnia przesłanki uznania tej czynności za przemieszczenie towarów własnych na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy.

Jednakże zgodnie a art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w ust. 3, nie ma miejsca m.in. w sytuacji, gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Jak wynika z wniosku, w analizowanym zdarzeniu przyszłym przetworzone rury przemieszczane przez Wnioskodawcę na terytorium Państwa Przeznaczenia same w sobie nie będą przedmiotem zamówienia, ale ich dostawa nastąpi w ramach kompleksowej transakcji dostawy towarów z montażem. Zatem w tym przypadku przemieszczenie to nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynności zrównanej z WDT z Polski, natomiast zastosowanie znajdzie norma przewidziana w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, która nie uznaje za wewnątrzwspólnotową dostawę przemieszczenie własnych towarów w sytuacji, gdy mają one być przedmiotem montażu czy instalacji. Tym samym, miejsce ewentualnego opodatkowania przedmiotowego przemieszczenia winno być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli będzie to miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, tj. terytorium Państwa Przeznaczenia.

W konsekwencji przemieszczenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, a transakcja ta winna być rozliczona zgodnie prawodawstwem kraju opodatkowania.

Należy przy tym podkreślić, że powyższa kwalifikacja prawna dotyczy wyłącznie transakcji dostawy towaru (przetworzonych rur) z montażem na rzecz Nabywcy w Państwie Przeznaczenia, dokonanej po wykonaniu usług na towarach. Natomiast poprzedzające tę transakcję nabycie towarów (nieprzetworzonych rur) od Dostawcy z Państwa Pochodzenia, przetransportowanych przez Spółkę na terytorium kraju w celu poddania ich usługom przerobu a następnie ww. dostawy do Nabywcy, powinno być rozpoznane i rozliczone - analogicznie do Pierwszego zdarzenia przyszłego - jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Trzeba też zauważyć, że - wbrew opinii Wnioskodawcy - w przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie występuje transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy. Spółka, jak ustalono powyżej, powinien rozpoznać w Polsce WNT oraz - w zdarzeniu pierwszym - WDT na rzecz Nabywcy. W żadnym z tych przypadków nie będzie miała miejsca dostawa łańcuchowa, bowiem towar nie będzie przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy i niezależnie od powyższego ostatni nabywca nie nabędzie tego samego towaru, który jest wysyłany z pierwszego kraju członkowskiego.

Zaznaczenia również wymaga, że posługiwanie się przez podatnika indywidualnym numerem identyfikacyjnym ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia pozyskiwania oraz wymiany informacji dotyczących podatków oraz transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Właściwy numer identyfikacji podatkowej jest szczególnie istotny w przypadku transakcji transgranicznych, stanowi informację dla kontrahentów, że dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik w danym kraju. Podmiot, posługując się w stosunku do określonej czynności numerem identyfikacji podatkowej nadanym mu w danym kraju, występuje w stosunku do tej czynności jako podatnik tego kraju. Należy przy tym mieć na względzie, że o zakwalifikowaniu danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydują okoliczności faktyczne, a nie wola stron, w tym w zakresie posługiwania się określonym identyfikatorem VAT.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "w żadnym z opisanym wyżej zdarzeń przyszłych (oznaczonych nr 1 i 2) nie będzie on zobowiązany rozpoznać w Polsce ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" - uznaje się za nieprawidłowe.

Organ podatkowy zaznacza, że w ramach postępowania interpretacyjnego uregulowanego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej związany jest zasadą terytorialności podatku od towarów i usług, tzn. jest zobowiązany do interpretowania tych przepisów prawa, z których wynika obowiązek zapłaty podatku na terytorium kraju. W związku z tym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, na jakich zasadach powinny być opodatkowane transakcje, które - ze względu na miejsce świadczenia (dostawy) - podlegają regulacjom innego państwa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ wskazuje, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacje te wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych.

Trzeba również podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.