0114-KDIP1-2.4012.36.2018.1.SM - Opodatkowanie podatkiem VAT czynności finansowanych z grantu otrzymanego ze Szwajcarii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku uznania wykonywanych czynności finansowanych z grantu za odpłatne świadczenie usług i obowiązku wystawienia faktury VAT - jest nieprawidłowe,

* obowiązku wykazania na wystawianych fakturach kwoty podatku należnego - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania wykonywanych czynności finansowanych z otrzymanego grantu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wziął udział w konkursie na grant "..." (informacje na temat programu, w ramach którego udzielane są granty dostępne są na stronie internetowej).

Konkurs ten był organizowany przez koncern P. W ramach programu... przeznacza środki na projekty badawcze - także o wymiarze praktycznym. Konkurs, w którym wziął udział Wnioskodawca, ma charakter konkursu otwartego dla organizacji pozarządowych, instytucji publicznych, instytucji non-profit, itp. Wyboru najlepszych wniosków grantowych dokonała powołana w tym celu komisja, złożona z prawników o międzynarodowej renomie. Wnioskodawca otrzymał grant na realizację projektu pt. "..." i podpisał umowę na jego realizację z P. S.A. z siedzibą w Lozannie, Szwajcaria (P.). W ramach projektu Wnioskodawca realizuje czynności naukowo-badawcze, nie przewiduje się komercjalizacji wyników badań.

Głównym celem projektu jest wypracowanie nowej wiedzy na temat różnych aspektów nielegalnego handlu tytoniem. Wyniki będą upowszechniane poprzez publikacje i konferencje.

W umowie między Wnioskodawca a P. S.A. znajduje się postanowienie, zgodnie z którym "strony potwierdzają, że projekt nie wymaga świadczenia żadnych usług komercyjnych względem P. przez beneficjenta" oraz, że "P. nie oczekuje żadnych korzyści w zamian za udzielenie grantu". Prawa autorskie do wyników prowadzonych przez Instytut badań nie będą przeniesione. Wnioskodawca udziela natomiast P. niewyłącznej licencji na publikacje opracowane w ramach projektu. Jeśli jednak opracowanie powstałe w ramach grantu zostałoby opublikowane przez wydawcę, który uzależniał publikację od przeniesienia praw autorskich albo udzielenia wyłącznej licencji, Wnioskodawca może wystąpić do P. o zwolnienie z obowiązku udzielenia wspomnianej wcześniej licencji niewyłącznej.

Na podstawie podpisanej umowy na Wnioskodawcy spoczywają pewne obowiązki o charakterze formalnym. Można tu przykładowo wskazać na obowiązek informowania o tym, że koszty badań prowadzących do stworzenia danego opracowania zostały pokryte w ramach finansowanego przez P. projektu.

Ponadto Instytut musi sporządzać raporty dotyczące finansowanych z grantu badań.

Otrzymane przez Instytut środki finansowe stanowią dofinansowanie kosztów realizacji projektu. Efekty wykonania projektu przyjmą postać opracowania raportów z badań, publikacji naukowych oraz referatów prezentowanych na konferencjach naukowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, które finansowane są z grantu udzielonego na podstawie umowy z P. S.A. z siedzibą w Lozannie (Szwajcaria), należy uznać za usługi świadczone odpłatnie w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.)?

2. Czy środki finansowe przekazane Wnioskodawcy przez P. S.A. z siedzibą w Lozannie (Szwajcaria) w związku z realizacją grantu należy postrzegać jako środki przekazane z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi w związku z tym na rzecz P. S.A. z siedzibą w Szwajcarii powinny być wystawiane faktury VAT?

3. W razie udzielenia twierdzących odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2, czy w wystawianych dla P. S.A. z siedzibą w Lozannie (Szwajcaria) fakturach Wnioskodawcę powinien wykazywać kwotę podatku od towarów i usług, czy też powinien wystawiać faktury bez wykazania kwoty polskiego podatku od towarów i usług z uwagi na treść art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, które finansowane są z grantu udzielonego na podstawie umowy z P. S.A. z siedzibą w Lozannie (Szwajcaria), nie można uznać za usługi świadczone odpłatnie w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

2. Przekazane przez P. S.A. z siedzibą w Lozannie (Szwajcaria) środków finansowych dla Wnioskodawcy nie wiąże się z żadną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien wystawiać faktur VAT dla P. S.A z siedzibą w Lozannie (Szwajcaria) w związku z realizacją grantu.

3. Nawet gdyby przyjąć, że odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 nie są prawidłowe, a Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi na rzecz P. S.A. z siedzibą w Lozannie (Szwajcaria), usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w Szwajcarii. Stanowisko takie jest niezależne od statusu P. S.A. z siedzibą w Lozannie (Szwajcaria) jako podatnika. Jeśli usługa byłaby traktowana jako świadczona na rzecz podatnika, podlegałaby szwajcarskiej jurysdykcji podatkowej na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Jeśli natomiast usługa ta byłaby traktowana jako świadczona na rzecz niepodatnika. nie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28I pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak stanowi art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostrzegalny jest zatem dychotomiczny w istocie podział świadczeń opodatkowanych na dostawy towarów i świadczenie usług. W ramach grantu scharakteryzowanego w niniejszym wniosku niewątpliwie nie dochodzi do dostawy towarów, gdyż umowa między Wnioskodawca a P. nie przewiduje przeniesienia praw do rzeczy ani żadnych postaci energii, które mogłyby być przedmiotem dostawy (por. art. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Do ustalenia pozostaje zatem jedynie, czy świadczenia wykonywane przez Wnioskodawca należałoby uznać za usługę świadczoną odpłatnie.

Jednoznacznie sformułowane postanowienia umowy między Wnioskodawca a P. wskazują na to, że na podstawie tej umowy odpłatne świadczenia przez Wnioskodawca nie są wykonywane. Z umowy wynika, że:

* usługi na rzecz P. nie są na podstawie tej umowy świadczone oraz

* P. nie oczekuje żadnych korzyści w związku z udzieleniem grantu.

Stwierdzenie, że w danym stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi, wymaga zdefiniowania dwóch wzajemnych świadczeń. Jeden podmiot musi być zobowiązany do wykonywania określonych czynności innych niż dostawa towarów na rzecz drugiego podmiotu, a ten drugi podmiot musi być zobowiązany do zapłaty za wspomniane czynności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ECR (1994) I-00743).

Oparte na powyższym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości zapatrywania dostrzegalne są w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 28 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż "szerokie określenie zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. W orzeczeniach C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (publ. www.curia.europa.eu), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie, TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (I FSK 461/15, CBOSA).

Świadczenie może zostać uznane za usługę tylko jeżeli jest wykonane na rzecz konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy będącego jego beneficjentem. Świadczenie usług nie może bowiem wystąpić w sytuacji, gdy nie można określić konkretnego beneficjenta. W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH&Co (Zb. Orz. 1997,s. I-07387), TSUE podkreślił, że "świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem usługi".

Usługa podlega opodatkowaniu, jeżeli ma charakter odpłatny, z wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2 ustawy. W szeregu swoich orzeczeń TSUE podkreślał, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyr. z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 Cesky rozhlas, Legalis i z 18 stycznia 2017 r. C-37/16 SAWP, Zb. Orz. Legalis).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, przywołując bogate orzecznictwo TSUE, że o usługach świadczonych za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek ten musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby nie ulegało wątpliwości, że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonane świadczenie (NSA wyr. z 6 września 2013 r., I FSK 1316/12, Legalis; WSA w Krakowie w wyr. z 9 stycznia 2013 r. III SA/Kr 1739/12, WSA w Gdańsku w wyr. z 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 532/07, PP 2007,Nr 11, s. 50).

W zaprezentowanym na wstępie stanie faktycznym dochodzi do wykonania pewnych czynności na podstawie umowy między Wnioskodawca a P. Trzeba jednak zwrócić uwagę na specyfikę relacji między podmiotami. Rezultat czynności wykonywanych na podstawie rzeczonej umowy (publikacje o charakterze naukowym i opracowania prezentowane podczas konferencji) dostępny będzie dla bliżej nieokreślonego i w dodatku nieznanego w momencie zawierania umowy kręgu odbiorców. Co więcej, pewne (chociaż niewątpliwie niepełne) dookreślenie tego kręgu odbiorców dokonane będzie na podstawie odrębnych umów wydawniczych i innych umów dotyczących praw autorskich. Będą to umowy, których P. nie będzie stroną ani nie będzie mieć wpływu na ich treść. W części wypadków wykonywanie umowy między Wnioskodawca a P. będzie wiązać się nawet nie tyle z zawieraniem umów cywilnoprawnych, co z zaproszeniem wykonawców grantu do wygłoszenia referatów na konferencjach naukowych. Trudno zatem stwierdzić, że P. jest beneficjentem świadczeń Wnioskodawca w stopniu wystarczającym, by stwierdzić, iż między tymi podmiotami dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Na podstawie powołanej na wstępie umowy, Wnioskodawca przysługuje pełna swoboda działalności naukowej. Działalność Wnioskodawca nie będzie zatem mogła jawić się jako działalność zbliżona do lobbingowej, czy działalności z zakresu public relations na rzecz P. Wszystkie ustalenia, które w toku badań zostaną poczynione i ogłoszone drukiem bądź na konferencjach, będą w równym stopniu dostępne dla P. jak i innych zainteresowanych (w aspekcie praktycznymi teoretycznym) - w tym konkurentów koncernu oraz administracji podatkowych czy celnych.

Powyższej oceny nie zmienia w żaden sposób prawo P. do niewyłącznej licencji na powstałe w ramach projektu opracowania. Prawo to jest jedynie dodatkiem do działalności podstawowej, jaką jest publikowanie wyników badań i ogłaszanie ich podczas konferencji. Prawo to nie ma zresztą charakteru absolutnego (może zostać na wniosek Wnioskodawca zniesione, jeśli wydawca wyników badań zawrze umowę wykluczającą jednoczesne udzielenie licencji niewyłącznej innemu podmiotowi). W konsekwencji nie sposób postrzegać udzielenia niewyłącznej licencji na rzecz P. jako związanego z grantem świadczenia wzajemnego. Jedynie dodatkowo można wzmiankować, że mogłoby tu dojść do całkowitej nieekwiwalentności ekonomicznej świadczeń, a zobowiązanie Wnioskodawca nie jest skwantyfikowane - nie określono przecież liczby ani objętości opracowań, które Wnioskodawca w ramach grantu miałby opracować.

Grant przypomina nie tyle wynagrodzenie za świadczone usługi, co raczej dotację na prowadzenie działalności badawczej. Nie sposób jednak uznać, że grant ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika, co byłoby wymagane na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., aby uznać grant P. za element (ewentualnej) podstawy opodatkowania Wnioskodawca. W stanie faktycznym nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji nie występuje żadna czynność opodatkowana.

Obowiązek wykonywania pewnych czynności o charakterze dokumentacyjno-sprawozdawczym przez Wnioskodawca nie może być postrzegany jako świadczenie usług na rzecz P. Czynności takie nie służą korzyści P., lecz jedynie weryfikacji prawidłowości wydatkowania środków przekazanych nieodpłatnie, lecz jednak w określonym celu.

Przyjęcie, że Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę na rzecz P. byłoby błędem. Musiałoby ono w istocie prowadzić do uznania za opodatkowane podatkiem od towarów i usług darowizn w przypadku, gdy darowizny te przekazywane są na określone działania obdarowanego. Wnioskodawca nie świadczy - na podstawie przywołanej umowy - odpłatnie usług na rzecz P. Wykonywane przez Wnioskodawca czynności nie są zatem opodatkowane podatkiem od towarówi usług, a w konsekwencji Wnioskodawca nie może odliczać podatku naliczonego związanegoz realizacją projektu badawczego finansowanego przez P. (interpretacja IPPP1/4512-1101/15-3/Igo; interpretacja z dnia 30 września 2014 r. IPPP1/433-818/14-2/AS; interpretacja z dnia 29 stycznia 2013 r. IPPP1/443-961/12-4/MH). Warto zauważyć, że nawet gdyby hipotetycznie uznać, iż opisane w stanie faktycznym czynności są opodatkowane VAT, polska jurysdykcja podatkowa nie byłaby właściwa. Brak jurysdykcji do opodatkowania byłby przy tym niezależny nawet od statusu P. jako podatnika bądź niepodatnika. Na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w wypadku usług świadczonych na rzecz podatników, miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługobiorcy. Gdyby uznać, że dochodzi do świadczenia usługi, zastosowanie miałyby szwajcarskie przepisy podatkowe. Gdyby zaś uznać, że P. nie jest podatnikiem przyjąć należałoby, iż zastosowanie ma art. 28I pkt 1 u.p.t.u. - w tym wypadku również właściwa byłaby szwajcarska jurysdykcja podatkowa (przypomnieć należy, że jedynym dostrzegalnym obowiązkiem Wnioskodawca wobec P. o innym niż dokumentacyjno-sprawozdawczy charakterze jest udzielenie niewyłącznej licencji na opracowania powstałe w ramach grantu), a licencji udzielanych na rzecz niepodatników spoza Unii Europejskiej dotyczy art. 28I pkt 1 u.p.t.u., który jako właściwą wskazuje jurysdykcję państwa siedziby usługobiorcy. Podkreślić trzeba, że powyższe uwagi mają charakter hipotetyczny, gdyż w żadnym razie czynności wykonywanych przez Wnioskodawca w ramach umowy z P. nie sposób postrzegać jako odpłatnego świadczenia usług.

Przekazanie przez P. S.A. z siedzibą w Szwajcarii środków finansowych dla Wnioskodawcy nie wiąże się z żadną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku uznania wykonywanych czynności finansowanych z grantu za odpłatne świadczenie usług i obowiązku wystawienia faktury VAT jest nieprawidłowe, w zakresie obowiązku wykazania na wystawianych fakturach kwoty podatku należnego jest prawidłowe.

Ad 1-2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Należy zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-Nord Ost przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał:

"17. (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie"w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)."

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d Or SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: "(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za "odpłatne" w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)".

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Stosowanie do art. 29a ust. 7 tej ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Powyższy przepis art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 73 ww. Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc zaliczana do podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wziął udział w konkursie na grant "...".

Wnioskodawca otrzymał grant na realizację projektu pt. "..." i podpisał umowę na jego realizację z P. S.A. z siedzibą w Lozannie, Szwajcaria (P.). W ramach projektu Wnioskodawca realizuje czynności naukowo-badawcze, nie przewiduje się komercjalizacji wyników badań.

Głównym celem projektu jest wypracowanie nowej wiedzy na temat różnych aspektów nielegalnego handlu tytoniem. Wyniki będą upowszechniane poprzez publikacje i konferencje.

W umowie między Wnioskodawca a P. S.A. znajduje się postanowienie, zgodnie z którym "strony potwierdzają, że projekt nie wymaga świadczenia żadnych usług komercyjnych względem P. przez beneficjenta" oraz, że "P. nie oczekuje żadnych korzyści w zamian za udzielenie grantu". Prawa autorskie do wyników prowadzonych przez Instytut badań nie będą przeniesione. Wnioskodawca udziela natomiast P. niewyłącznej licencji na publikacje opracowane w ramach projektu. Jeśli jednak opracowanie powstałe w ramach grantu zostałoby opublikowane przez wydawcę, który uzależniał publikację od przeniesienia praw autorskich albo udzielenia wyłącznej licencji, Wnioskodawca może wystąpić do P. o zwolnienie z obowiązku udzielenia wspomnianej wcześniej licencji niewyłącznej.

Na podstawie podpisanej umowy na Wnioskodawca spoczywają pewne obowiązki o charakterze formalnym. Można tu przykładowo wskazać na obowiązek informowania o tym, że koszty badań prowadzących do stworzenia danego opracowania zostały pokryte w ramach finansowanego przez P. projektu.

Ponadto Instytut musi sporządzać raporty dotyczące finansowanych z grantu badań.

Otrzymane przez Instytut środki finansowe stanowią dofinansowanie kosztów realizacji projektu. Efekty wykonania projektu przyjmą postać opracowania raportów z badań, publikacji naukowych oraz referatów prezentowanych na konferencjach naukowych.

Wątpliwości Instytutu dotyczą m.in. uznania wykonywanych czynności finansowanych z grantu za odpłatne świadczenie usług, a tym samym obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanych przez Instytut środków finansowych.

W opisie sprawy wskazano, że umowie między Wnioskodawca a P. S.A. znajduje się postanowienie, zgodnie z którym "strony potwierdzają, że projekt nie wymaga świadczenia żadnych usług komercyjnych względem P. przez beneficjenta" oraz że "P. nie oczekuje żadnych korzyści w zamian za udzielenie grantu". Prawa autorskie do wyników prowadzonych przez Instytut badań nie będą przeniesione. Należy jednak mieć na uwadze, że z umowy tej wynika ponadto, że Wnioskodawca udziela P. niewyłącznej licencji na publikacje opracowane w ramach projektu. Jeśli jednak opracowanie powstałe w ramach grantu zostałoby opublikowane przez wydawcę, który uzależniał publikację od przeniesienia praw autorskich albo udzielenia wyłącznej licencji, Wnioskodawca może wystąpić do P. o zwolnienie z obowiązku udzielenia wspomnianej wcześniej licencji niewyłącznej.

Mając na uwadze powyższe, środki finansowe uzyskiwane przez Instytut na podstawie umowy należy rozpatrywać w kategorii wynagrodzenia otrzymywanego od P. z tytułu świadczonych na jej rzecz usług. Usługą ta będzie udzielenie przez Wnioskodawca niewyłącznej licencji na publikacje opracowane w ramach projektu. Jak wskazał Instytut, w ramach programu... koncern P. przeznacza środki na projekty badawcze - także o wymiarze praktycznym. Głównym celem projektu jest wypracowanie nowej wiedzy na temat różnych aspektów nielegalnego handlu tytoniem. Tym samym P. z tytułu udzielonego grantu otrzymuje bezpośrednią korzyść - prawo do powstałych w trakcie projektu opracowanych publikacji, poprzez udzielenie Mu niewyłącznej licencji.

W rozpatrywanym przypadku mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Środki finansowe przekazywane Instytutowi przez P. stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie. Środki otrzymywane przez Wnioskodawca są więc przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, a więc czynności naukowo-badawczych, na których wyniki w formie publikacji jest udzielana licencja. Ww. środki wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy są zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną od instytucji finansującej z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki P. S.A. nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na zadania określone i wskazane w treści zawartej umowy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że otrzymane dofinansowanie na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziło do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W efekcie otrzymany grant, jako zapłata za świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zapłata ta będzie więc stanowiła podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest też kwota otrzymana od osoby trzeciej.

Nie można się zgodzić z Instytutem, że grant przypomina raczej dotację na prowadzenie działalności badawczej oraz że nie sposób uznać, iż ma on bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Instytut środki od P. nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu pt. "...". We wniosku wskazano, że głównym celem ww. projektu jest wypracowanie nowej wiedzy na temat różnych aspektów nielegalnego handlu tytoniem. Potwierdza to również fakt, że Instytut jest obowiązany do wypełnienia pewnych obowiązków o charakterze formalnym - np. ma obowiązek informowania o tym, że koszty badań prowadzących do stworzenia danego opracowania zostały pokryte w ramach finansowanego przez P. projektu.

Tym samym należy uznać, że w przypadku uznania ww. płatności otrzymanych w ramach grantu za formę dotacji, dotacja ta udzielana byłaby w celu sfinansowania (dofinansowania) świadczenia konkretnych usług, zatem stanowiłaby ona, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tego świadczenia, w myśl uregulowań art. 29a ust. 1 ustawy.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, które finansowane są z grantu udzielonego na podstawie umowy z P. S.A. należy zatem uznać za świadczone odpłatnie usługi, w myśl uregulowań art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym przekazanie przez P. środków finansowych dla Wnioskodawca powinno być udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT.

Stosownie bowiem do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Ad 3.

W zakresie obowiązku wykazania w wystawianych fakturach kwoty podatku należnego należy mieć na uwadze, że zgodnie z uregulowaniami art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...)

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

(...)

(...)

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

(...).

W myśl uregulowań art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b (świadczenia usług, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium państwa trzeciego) - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W celu ustalenia, czy Instytut ma obowiązek wykazania na wystawianych fakturach kwoty podatku należnego należy ustalić, gdzie będzie miejsce świadczenia usługi, a tym samym kto będzie obowiązany do jej rozliczenia.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28I pkt 1 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem zarówno w sytuacji, gdy P. - podmiot, na rzecz którego Instytut świadczy usługi (udzielenia niewyłącznej licencji) jest podatnikiem, jak również gdy nie jest tym podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia usługi i opodatkowania będzie w myśl uregulowań odpowiednio art. 28b ust. 1 lub art. 28I pkt 1 ustawy miejsce, gdzie usługobiorca (P.) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Szwajcarii.

Tym samym Instytut w myśl uregulowań ww. art. 106e ust. 5 pkt 2 i ust. 1 pkt 18 ustawy, na wystawianej przez siebie fakturze nie wykazuje kwoty podatku należnego, lecz zamieszcza wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, zatem nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.