0114-KDIP1-2.4012.359.2018.1.IG - Import usług pośrednictwa finansowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług pośrednictwa finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług pośrednictwa finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF). Wnioskodawca zajmuje się m.in. windykacją wierzytelności, a także zajmuje się udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2018 r. poz. 993). Wnioskodawca aktualnie udziela kredytów konsumenckich w ograniczonym zakresie - oferując je w formie rozłożenia zadłużenia na raty dłużnikom, których długi odkupił od innych podmiotów. Wnioskodawca rozważa rozszerzenie działalności o udzielanie kredytów konsumenckich także innym konsumentom przez Internet. Wnioskodawca nie posiada odpowiedniej infrastruktury, know-how, ani innych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie udzielania kredytów konsumenckich przez Internet. Do grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca należy jednak spółka z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: "Pośrednik"), która posiada odpowiednią infrastrukturę, know-how i pozostałe zasoby oraz świadczy usługi pośrednictwa finansowego na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o pośrednictwo finansowe z Pośrednikiem i udzielać kredytów konsumenckich za jego pośrednictwem. Pośrednik nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie jest też zarejestrowany w rejestrze pośredników kredytowych KNF. Na usługi pośrednictwa finansowego, które mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, składać się będzie szereg kompleksowych i ściśle ze sobą związanych czynności, które prowadzić mają do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy o kredyt konsumencki (pożyczkę) z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami.

Czynnościami, które mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi pośrednictwa finansowego, będą w szczególności:

1. Udostępnienie platformy internetowej służącej oferowaniu i zawieraniu umów o kredyt konsumencki.

2. Docieranie do potencjalnych pożyczkobiorców zainteresowanych zawarciem umowy o kredyt konsumencki - w tym Pośrednik na własne ryzyko będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym reklamy platformy internetowej, za pośrednictwem której udzielane będą kredyty konsumenckie.

3. Ocena i selekcja potencjalnych pożyczkobiorców.

4. Uzyskanie i przetworzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej.

5. Weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców w ustalonym zakresie oraz podejmowanie możliwych działań w celu zapobiegania wyłudzeniom.

6. Komunikacja z klientami w celu przedstawienia warunków umowy o kredyt konsumencki udzielanej przez Wnioskodawcę.

7. Przyjmowanie za pomocą platformy internetowej wniosków kredytowych oraz ich wstępna weryfikacja.

8. Przygotowanie w formie elektronicznej umów o kredyt konsumencki i wsparcie przy ich zawarciu drogą elektroniczną.

Przy świadczeniu powyższych czynności Pośrednik będzie uprawniony do posługiwania się nazwą i marką Wnioskodawcy. Pośrednik może (ale nie musi) być wprost wskazany jako pośrednik kredytowy w umowie o kredyt konsumencki, jednakże nie będzie stroną umowy o kredyt konsumencki i nie będzie pobierać żadnego wynagrodzenia od pożyczkobiorcy lub potencjalnego pożyczkobiorcy. Pośrednik nie będzie mieć żadnego interesu co do treści umowy o kredyt konsumencki. Pośrednik będzie natomiast otrzymywał wynagrodzenie od Wnioskodawcy, w tym wynagrodzenie prowizyjne za każdą zawartą za swoim pośrednictwem umowę o kredyt konsumencki lub jej ewentualne przedłużenie lub zwiększenie wartości. Wynagrodzenie może być zróżnicowane w zależności od tego czy pożyczka jest pierwszą czy kolejną zawartą przez danego pożyczkobiorcę z Wnioskodawcą. Pośrednik działać zatem będzie w imieniu oraz na rzecz Wnioskodawcy, w wyniku których ma dojść do zawarcia umowy o kredyt konsumencki między Wnioskodawcą a potencjalnym pożyczkobiorcą. Pośrednik będzie mógł przy świadczeniu przez siebie usług korzystać z zakupionych przez siebie i na własne ryzyko usług podmiotów zewnętrznych i będzie odpowiedzialny za te usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu nabycia opisanych usług od Pośrednika Wnioskodawca obowiązany będzie do wykazania w deklaracji VAT importu usług, podlegającego zwolnieniu z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabycia opisanych usług od Pośrednika Wnioskodawca obowiązany będzie do wykazania w deklaracji VAT importu usług, podlegającego zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Przy czym, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

W przypadku usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy określić miejsce świadczenia danej usługi, które wskaże, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w roli usługodawcy, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, występuje Pośrednik. Natomiast usługobiorcą usług świadczonych przez Pośrednika jest Wnioskodawca będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Zatem to Wnioskodawca, w oparciu o ww. regulacje, zobowiązany jest rozpoznać dla potrzeb VAT obowiązek podatkowy powstały z tytułu nabycia usług i wykazać w składanej deklaracji VAT import usług ze stawką właściwą dla tego świadczenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Na usługi pośrednictwa finansowego, które mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, składa się kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, które łącznie mają prowadzić do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy o kredyt konsumencki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami. Pośrednik w wyniku podejmowanych przez siebie czynności nie stanie się stroną umowy o kredyt konsumencki, a jedynie będzie dążyć do zawarcia umowy przez Wnioskodawcę i przyszłego pożyczkobiorcę, przy czym sam Pośrednik nie będzie miał żadnego interesu co do treści umowy o kredyt konsumencki. Wszystkie czynności wykonywane przez Pośrednika będą stanowić element usługi finansowej, której ostatecznym celem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy podmiotem trzecim i Wnioskodawcą.

Usługi Pośrednika będą polegały na pozyskiwaniu przyszłych pożyczkobiorców poprzez reklamowanie i oferowanie im, za pomocą sieci Internet, usług świadczonych przez Wnioskodawcę, przy czym Wnioskodawca nie będzie sam prowadził elektronicznej sprzedaży swoich usług. Pośrednik będzie ponosił koszty związane z wykonywaniem zakresu usług opisanych powyżej na własne ryzyko. Za świadczenie usługi pośrednictwa finansowego, Pośrednikowi będzie przysługiwać od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Wynagrodzenie to będzie typowe dla modelu pośrednictwa, tj. uzależnione będzie m.in. od liczby lub wartości zawartych przez Spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie kredytu konsumenckiego za pośrednictwem Pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Pośrednika z konkretną usługą udzielenia kredytu konsumenckiego (wynikającą z konkretnej umowy o kredyt konsumencki), będącą efektem uprzednich działań Pośrednika (usług pośrednictwa finansowego). Wynagrodzenie o którym mowa, będzie się bowiem w rzeczywistości składać z kwot przysługujących Pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkobiorcą.

Trzeba zauważyć, że przepisy ustawy nie zawierają definicji "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). przez pośrednictwo rozumie się:

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie "w imieniu" oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy tym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi "pośrednictwa". Zgodnie z orzecznictwem Trybunału usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, usługi pośrednictwa finansowego świadczone przez Pośrednika mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy o kredyt konsumencki pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcami. Pośrednik podejmuje bowiem aktywne działania zmierzające do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcą, a przy tym nie ma on żadnego interesu co do treści tej umowy. Pośrednik wykonuje szereg czynności w celu pozyskania potencjalnych pożyczkobiorców oraz doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki. Między innymi będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych (w tym poprzez reklamowanie internetowej platformy za pośrednictwem której udzielane są kredyty konsumenckie), dokona selekcjonowania potencjalnych nabywców usług Wnioskodawcy (przyszłych pożyczkobiorców), oceni zdolność kredytową w celu dostosowania oferty Wnioskodawcy do potrzeb i możliwości finansowych przyszłych pożyczkobiorców (poprzez ocenę ich możliwości finansowych rozważanej wysokości pożyczki, jej warunków i modelu jej spłacania), będzie przedstawiał warunki umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę oraz udzielał informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez Wnioskodawcę, przyjmował od podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki wnioski pożyczkowe, podejmie działania mające na celu zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom, zapewni Wnioskodawcy wsparcie przy zawieraniu umów pożyczki z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami.

Wynagrodzenie należne Pośrednikowi za świadczone usługi będzie typowe dla modelu pośrednictwa, tj. uzależnione będzie m.in. od liczby lub wartości zawartych przez Spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem Pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym Pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia kredytu konsumenckiego będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Pośrednika z konkretną usługą udzielenia pożyczki (wynikającą z konkretnej umowy pożyczki), będącą efektem uprzednich działań Pośrednika (usług pośrednictwa finansowego). Wynagrodzenie o którym mowa, będzie się bowiem w rzeczywistości składać z kwot przysługujących Pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkobiorcą.

Świadczone przez Pośrednika usługi spełniają przedstawione wyżej przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE dla uznania ich za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, w szczególności:

* są świadczone za wynagrodzeniem na rzecz Spółki, a więc strony transakcji finansowej (przy czym wynagrodzenie to w części uzależnione jest od liczby zawartych umów);

* z punktu widzenia nabywcy usług finansowych (pożyczkobiorców), usługi pośrednictwa finansowego stanowią element usługi finansowej;

* celem świadczenia usług jest dążenie do zawarcia umowy pożyczki przez strony transakcji finansowej (Spółkę i pożyczkobiorcę), przy czym Pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy pożyczki;

* usługi pośrednictwa finansowego nie mają wyłącznie charakteru wykonywania czynności faktycznych związanych z umową. tj. nie polegają jedynie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej, lecz na aktywnych działaniach Pośrednika zmierzających do zawarcia umów pożyczkowych (począwszy od pozyskiwania osób zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki, prezentowania oferty potencjalnym klientom, weryfikowania danych, przeprowadzania oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorców, a skończywszy na przedstawieniu oferty dostosowanej do konkretnych potrzeb danego klienta, przyjmowaniu wniosków pożyczkowych, przygotowaniu i pomocy przy zawarciu umów pożyczki).

Ponadto, treść cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza TSUE w wyroku w sprawie C-2/95, w którym orzekł, że "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Konkludując można stwierdzić że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Zatem, świadczenie polegające na wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umowy między podmiotem oferującym pożyczkę a klientem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w tym przepisie.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników - przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.191.2018.1.IT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem" podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Natomiast art. 28b ustawy VAT, stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28 ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Powyższe wyjątki nie mają jednak zastosowania w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym w myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego - KNF. Wnioskodawca zajmuje się m.in. windykacją wierzytelności, a także zajmuje się udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca aktualnie udziela kredytów konsumenckich w ograniczonym zakresie - oferując je w formie rozłożenia zadłużenia na raty dłużnikom, których długi odkupił od innych podmiotów. Wnioskodawca rozważa rozszerzenie działalności o udzielanie kredytów konsumenckich także innym konsumentom przez Internet.

Wnioskodawca nie posiada odpowiedniej infrastruktury, know-how, ani innych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie udzielania kredytów konsumenckich przez Internet. Do grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca należy jednak spółka z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (Pośrednik), która posiada odpowiednią infrastrukturę, know-how i pozostałe zasoby oraz świadczy usługi pośrednictwa finansowego na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o pośrednictwo finansowe z Pośrednikiem i udzielać kredytów konsumenckich za jego pośrednictwem. Pośrednik nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie jest też zarejestrowany w rejestrze pośredników kredytowych KNF. Na usługi pośrednictwa finansowego, które mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy, składać się będzie szereg kompleksowych i ściśle ze sobą związanych czynności, które prowadzić mają do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy o kredyt konsumencki - pożyczkę z pozyskanymi przez Pośrednika pożyczkobiorcami. Czynnościami, które mają być świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy w ramach usługi pośrednictwa finansowego, będą w szczególności:

1. Udostępnienie platformy internetowej służącej oferowaniu i zawieraniu umów o kredyt konsumencki.

2. Docieranie do potencjalnych pożyczkobiorców zainteresowanych zawarciem umowy o kredyt konsumencki - w tym Pośrednik na własne ryzyko będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym reklamy platformy internetowej, za pośrednictwem której udzielane będą kredyty konsumenckie.

3. Ocena i selekcja potencjalnych pożyczkobiorców.

4. Uzyskanie i przetworzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej.

5. Weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców w ustalonym zakresie oraz podejmowanie możliwych działań w celu zapobiegania wyłudzeniom.

6. Komunikacja z klientami w celu przedstawienia warunków umowy o kredyt konsumencki udzielanej przez Wnioskodawcę.

7. Przyjmowanie za pomocą platformy internetowej wniosków kredytowych oraz ich wstępna weryfikacja.

8. Przygotowanie w formie elektronicznej umów o kredyt konsumencki i wsparcie przy ich zawarciu drogą elektroniczną.

Przy świadczeniu powyższych czynności Pośrednik będzie uprawniony do posługiwania się nazwą i marką Wnioskodawcy. Pośrednik może ale nie musi być wprost wskazany jako pośrednik kredytowy w umowie o kredyt konsumencki, jednakże nie będzie stroną umowy o kredyt konsumencki i nie będzie pobierać żadnego wynagrodzenia od pożyczkobiorcy lub potencjalnego pożyczkobiorcy. Pośrednik nie będzie mieć żadnego interesu co do treści umowy o kredyt konsumencki. Pośrednik będzie natomiast otrzymywał wynagrodzenie od Wnioskodawcy, w tym wynagrodzenie prowizyjne za każdą zawartą za swoim pośrednictwem umowę o kredyt konsumencki lub jej ewentualne przedłużenie lub zwiększenie wartości. Wynagrodzenie może być zróżnicowane w zależności od tego czy pożyczka jest pierwszą czy kolejną zawartą przez danego pożyczkobiorcę z Wnioskodawcą. Pośrednik działać zatem będzie w imieniu oraz na rzecz Wnioskodawcy, w wyniku działań ma dojść do zawarcia umowy o kredyt konsumencki między Wnioskodawcą a potencjalnym pożyczkobiorcą. Pośrednik będzie mógł przy świadczeniu przez siebie usług korzystać z zakupionych przez siebie i na własne ryzyko usług podmiotów zewnętrznych i będzie odpowiedzialny za te usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy z tytułu nabycia opisanych usług od Pośrednika obowiązany będzie do wykazania w deklaracji VAT importu usług, podlegającego zwolnieniu z VAT.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Pośrednik występuje w roli usługodawcy, natomiast Wnioskodawca w roli usługobiorcy. Jednocześnie należy stwierdzić, że miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług, stosownie do art. 28b ustawy, będzie w Polsce. Przy tym z wniosku wynika, że Pośrednik nie posiada siedziby działalności oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski natomiast Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Zatem to Wnioskodawca - w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - zobowiązana jest rozpoznać dla potrzeb VAT obowiązek podatkowy powstały z tytułu nabycia przedmiotowych usług. Tym samym Wnioskodawca, nabywając usługi od Pośrednika, będzie zobowiązania do wykazywania w stosownej deklaracji VAT importu usług ze stawką właściwą dla świadczenia tychże usług jako podatnik podatku VAT.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. I46f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Trzeba też zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy".

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie "w imieniu" oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził: "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy tym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi "pośrednictwa". Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z opisu sprawy wynika, że w analizowanym przypadku usługi świadczone przez Pośrednika mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcami. Pośrednik podejmuje bowiem aktywne działania zmierzające do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą, a przy tym nie ma on żadnego interesu co do treści tej umowy. Pośrednik wykonuje szereg czynności w celu pozyskania potencjalnych pożyczkobiorców oraz doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki. Między innymi będzie udostępniał platformę internetową służącą oferowaniu i zawieraniu umów o kredyt konsumencki, będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych (w tym reklamy platformy internetowej, za pośrednictwem której udzielane będą kredyty konsumenckie), dokona ceny i selekcji potencjalnych pożyczkobiorców, uzyska i przetworzy dane o przyszłych pożyczkobiorcach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej, zweryfikuje zdolność kredytową przyszłych pożyczkobiorców w ustalonym zakresie oraz podejmie możliwe działania w celu zapobiegania wyłudzeniom, będzie się komunikował z klientami w celu przedstawienia warunków umowy o kredyt konsumencki udzielanej przez Wnioskodawcę, będzie przyjmował za pomocą platformy internetowej wnioski kredytowe oraz dokona ich wstępnej weryfikacji, przygotuje w formie elektronicznej umowy o kredyt konsumencki i udzieli wsparcia przy ich zawarciu drogą elektroniczną. Jak wskazano przy świadczeniu czynności Pośrednik będzie uprawniony do posługiwania się nazwą i marką Wnioskodawcy. Pośrednik może (ale nie musi) być wprost wskazany jako pośrednik kredytowy w umowie o kredyt konsumencki, jednakże nie będzie stroną umowy o kredyt konsumencki i nie będzie pobierać żadnego wynagrodzenia od pożyczkobiorcy lub potencjalnego pożyczkobiorcy. We wniosku wskazano również, że Pośrednik będzie otrzymywał wynagrodzenie od Wnioskodawcy, w tym wynagrodzenie prowizyjne za każdą zawartą za swoim pośrednictwem umowę o kredyt konsumencki lub jej ewentualne przedłużenie lub zwiększenie wartości. Wynagrodzenie może być zróżnicowane w zależności od tego czy pożyczka jest pierwszą czy kolejną zawartą przez danego pożyczkobiorcę z Wnioskodawcą.

Oceniając powyższe okoliczności sprawy na tle powołanych regulacji prawnych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane usługi stanowią usługi pośrednictwa finansowego. Z opisu sprawy wynika bowiem, że świadczone przez Pośrednika usługi spełniają przedstawione wyżej przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE dla uznania ich za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Ponadto, treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza TSUE w wyroku w sprawie C-2/95, w którym orzekł, że "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem".

Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Zatem, świadczenie polegające na wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umowy między podmiotem oferującym pożyczkę a klientem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi pośrednictwa finansowego nabywane od Pośrednika w ramach importu usług podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.