0114-KDIP1-2.4012.348.2017.2.IG - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług licowania ścian i podłóg.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 9 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 października 2017 r. dostarczone pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 2 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 października 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 października 2017 r. dostarczone pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 2 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą K. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi cięcia, formowania i wykańczania kamienia (PKWiU 23.70.99.0). Oprócz podstawowej działalności Wnioskodawca świadczy również usługi budowlane w postaci licowania ścian i podłóg. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) dalej zwanej "ustawą". Swoje usługi Wnioskodawca świadczy zarówno na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług jak również będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zapytanie dotyczy jednakże tylko takich sytuacji, w których usługa jest świadczona na rzecz czynnych podatników podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje podpisywać w przyszłości z klientami umowy na świadczenie usług kompleksowych obejmujących zarówno usługi kamieniarskie, które stanowią podstawową formę jego działalności, jak i usługi o charakterze pomocniczym, takie jak demontaż kamienia przeznaczonego do renowacji oraz usługi licowania ścian, podłóg czy montażu schodów czy blatów kamiennych.

Wnioskodawca w ramach powyższych umów będzie przede wszystkim odpowiadać za dokonanie stosownych pomiarów, dobór odpowiedniego kamienia, zakup materiałów oraz ich obróbkę: w postaci docięcia, dopasowania i przygotowania do ostatecznego montażu. Powyższe usługi mogą również obejmować instalowanie (montaż) przygotowanych i dopasowanych elementów kamiennych w ich miejscu docelowym (np. ściana, podłoga, schody).

Usługa opisana we wniosku co do zasady będzie obejmowała cztery elementy. Po pierwsze w celu prawidłowego przygotowania kamienia do licowania/montażu Wnioskodawca musi dokonać odpowiednich pomiarów oraz przygotować projekt, obejmujący właściwości i obmiary elementów kamiennych. Po drugie bardzo często się zdarza, że usługa ma charakter restauratorski, czyli najpierw dochodzi do demontażu zużytych lub częściowo zużytych elementów kamiennych a następnie oceny, które z elementów wcześniejszych mogą podlegać, po ich odnowieniu i dostosowaniu, ponownemu montażowi. Następnie Wnioskodawca nabędzie odpowiednią ilość kamienia i podda go obróbce w taki sposób aby uzupełnić brakujące elementy oraz podda renowacji elementy odzyskane w ramach demontażu. Dopiero na samym końcu dochodzi do ostatecznego montażu właściwie przygotowanego materiału kamiennego. Największe ponoszone przez Wnioskodawcę ryzyko związane będzie z zakupem, transportem oraz obróbką kamienia. Pozostałe usługi będą miały charakter pomocniczy, pozwolą one na właściwy dobór kamienia, a następnie profesjonalne położenie gwarantujące pewność i precyzję montażu.

Najistotniejszym elementem świadczonych usług będzie zatem dobór, zakup oraz odpowiednie dopasowanie wyrobów kamiennych. Przy świadczeniu powyższych usług Wnioskodawca wykorzysta swoją specjalistyczną wiedzę na temat właściwości i sposobów obróbki wyrobów kamiennych oraz wieloletnie doświadczenie.

Ponadto do świadczenia usług cięcia, formatowania i wykańczania kamienia konieczne będzie posiadanie specjalistycznego sprzętu, w tym urządzeń dedykowanych do obróbki kamienia. Sama usługa montażu będzie usługą stosunkowo prostą, nie wymagającą dużej wiedzy specjalistycznej, pod warunkiem, że materiał kamienny zostanie prawidłowo przygotowany i dopasowany.

Wnioskodawca w ramach swojej usługi będzie podejmował się również świadczenia usług pomocniczych polegających głównie na demontażu i montażu płyt. Demontaż płyt, które mają następnie podlegać renowacji, powinien zostać wykonany przez osoby, które posiadają specjalistyczną wiedzę z zakresu obróbki kamienia. W tym w szczególności umieją rozpoznać wady kamienia, które uniemożliwią ponowny montaż, umieją prawidłowo zdemontować płytę tak by jej nie uszkodzić i ułatwić w ten sposób późniejszy ponowny montaż. Z tego powodu Wnioskodawca woli tą usługę włączyć do usługi przygotowania kamienia, gdyż w ten sposób ułatwia sobie w znaczący sposób jego późniejszą obróbkę. Częstokroć klient woli również aby ten sam podmiot zamontował przygotowany materiał, gdyż ma wtedy większą pewność, że materiał nie zostanie zniszczony w trakcie montażu, że zostanie zamontowany zgodnie z zaleceniem podmiotu przygotowującego materiał. W ten sposób też nabywca przeniesie częściowo ryzyko na Wnioskodawcę, który otrzyma wynagrodzenie dopiero po dokonaniu montażu. Wnioskodawca podejmie się wykonania tej usługi i traktuje ją jako element usługi kompleksowej odpowiadając w ten sposób na zapotrzebowanie rynku i kontrahentów. Świadcząc usługę kompleksową Wnioskodawca będzie bardziej konkurencyjny i łatwiej będzie mu zdobyć nowe zlecenie, niż gdyby wykonywał tylko samą usługę kamieniarską.

Wnioskodawca planuje ustalać wysokość wynagrodzenia z kontrahentami od 1 m² przygotowanego lub poddanego renowacji materiału kamiennego. W przypadku, gdy w ramach umowy przewidziane zostanie świadczenie usług demontażu/montażu wartość tego świadczenia uwzględniona będzie w powyższej cenie. Wnioskodawca nie będzie wyodrębniał w ramach umowy wynagrodzenia za świadczenie usług pomocniczych. Kontrahent nie będzie ponosił kosztów zniszczonego lub uszkodzonego materiału. Fakturowanie może następować etapami za poszczególne odcinki prac, jednakże faktury zawsze wystawiane będą na całość wynagrodzenia dotyczącego określonej ilości dostarczonego i zamontowanego materiału. Faktury wystawiane będą po zakończeniu określonego w umowie etapu prac. Terminy płatności będą ustalane każdorazowo z klientem.

Zgodnie z zapisami umownymi przedmiotem świadczenia będzie przykładowo wykonanie okładziny marmurowej, wykonanie rekonstrukcji okładziny marmurowej czy wykonanie blatów bądź parapetów. W skład usługi będzie wchodzić dokonanie pomiaru i przygotowanie projektu, ewentualnie ocena istniejącej wykładziny pod kątem możliwości jej ponownego użycia, demontaż płyt i poddanie ich procesowi renowacji, nabycie i przygotowanie materiału kamiennego oraz późniejszy montaż.

Wszystkie te elementy będą uwzględnione każdorazowo w opisie przedmiotu umowy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do sytuacji, w której nie wszystkie usługi pomocnicze będą świadczone przez Wnioskodawcę. Jednakże zgodnie z planowanymi zapisami umownymi usługa zostanie wykonana dopiero w momencie zakończenia montażu, a wynagrodzenie będzie płatne za metr kwadratowy zamontowanego kamienia. Nie będzie więc fizycznej możliwości wyodrębnienia ceny za poszczególne usługi pomocnicze, i każda próba takiego podziału będzie usługę powyższą dzieliła w sposób sztuczny.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi kamieniarskie na rzecz różnych podmiotów, w szczególności podmiotów zarządzających nieruchomościami i dokonujących remontów tychże nieruchomości, w których następnie wynajmowane są pomieszczenia dla podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie wyklucza jednak świadczenia powyższych usług na rzecz podmiotów, które wykorzystają usługę świadczoną przez Wnioskodawcę jako element usługi świadczonej na rzecz ostatecznego odbiorcy.

W uzupełnieniu do wniosku:

Na pytanie - na jakie potrzeby kontrahent, na rzecz którego Wnioskodawca będzie realizował świadczenie będące przedmiotem zapytania nabywa to świadczenie, tj. czy nabywa to świadczenie na własną rzecz (nie będzie ono wykorzystane do realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu), czy też kontrahent nabywa to świadczenie w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu jeśli kontrahent nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu należy wskazać jakie konkretnie świadczenie będzie realizował kontrahent na rzecz innego podmiotu oraz czy to świadczenie jest wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą" - Wnioskodawca odpowiedział, że świadczy swoje usługi na rzecz kontrahentów, którzy są zarządcami nieruchomości niebędących ich własnością. Zarządca nieruchomości świadczy swoje usługi bezpośrednio na rzecz właściciela nieruchomości, a w skład tych usług wchodzą również świadczenia związane z przeprowadzaniem bieżących remontów nieruchomości. Usługi zarządzania nieruchomościami nie mieszczą się, zdaniem Wnioskodawcy, w katalogu świadczeń wymienionych w załączniku nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie nie ma znaczenia dla wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie - o podanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem zapytania - Wnioskodawca odpowiedział, że zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi powinny być klasyfikowane pod kodem PKWiU nr 23.70.99.0, co zostało wskazane we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r.

Na pytanie - co konkretnie jest przedmiotem umowy (zamówienia) zawartej przez Wnioskodawcę z kontrahentem - Wnioskodawca odpowiedział, że będzie zawierał kontrakty z przyszłymi kontrahentami, a przedmiot umowy będzie obejmował wykonanie okładziny kamiennej lub jej renowacje.

Na pytanie - na czym konkretnie będzie polegało świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem zapytania, w jaki sposób i na jakich zasadach będzie realizowane (należy opisać) - Wnioskodawca odpowiedział, że świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę będzie polegało na przygotowaniu materiału kamiennego poprzez jego wybór, nabycie oraz przygotowanie do położenia, ewentualnie renowacje. Wybór i przygotowanie materiału do montaży wymaga fachowej wiedzy związanej z dokonaniem odpowiednich pomiarów, wyboru materiału (w tym rodzaju materiału oraz zaplanowania jego ilości) a następnie obróbkę kamienia przy użyciu specjalistycznego sprzętu przez przeszkolonych pracowników. Obróbka materiału jest najistotniejszym elementem świadczonej usługi, obarczonym największym ryzykiem. Usługa obejmuje swoim zakresem również demontaż starych płyt (w przypadku usługi renowacji) oraz montaż przygotowanego i dopasowanego materiału.

Na pytanie - jakie konkretnie czynności (świadczenia) będą wchodzić w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania, należy je precyzyjnie kolejno wymienić oraz wskazać dla każdego z nich pełny (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) - Wnioskodawca odpowiedział, że usługa zasadniczo składa się z dwóch elementów: przygotowania i obróbki materiału oraz montażu/demontażu płyt kamiennych. Jednakże Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę iż usługi te są ze sobą związane i część wykonywanych czynności, jak na przykład pomiary, obliczenia czy dopasowanie materiału kamiennego jest elementem obu tych świadczeń. W ramach umowy Wnioskodawca wykonuje te czynności jednorazowo, z uwagi na fakt, że usługa jest świadczona w sposób kompleksowy.

Usługi kamieniarskie PKWiU 23.70.99.0 Usługi licowania ścian/podłóg PKWiU 43.33.21.0

Na pytanie - na czym konkretnie będą polegały poszczególne czynności (świadczenia) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania, na czym będzie polegała ich realizacja, w jaki sposób będą realizowane (należy precyzyjnie i jednoznacznie opisać poszczególne czynności) - Wnioskodawca odpowiedział, że usługi kamieniarskie są związane z dokonaniem wstępnych pomiarów, oceny podłoża oraz określenia jaki rodzaj materiału będzie najbardziej odpowiedni do wykonania określonej okładziny. Następnie Wnioskodawca dokonuje zakupu odpowiedniej ilości i jakości materiału. Zakupiony materiał poddaje obróbce w celu dopasowania poszczególnych płyt, w taki sposób aby możliwe było położenie tych płyt na określonej powierzchni, przy zapewnieniu sobie jak najmniejszych strat i ubytków. Zysk przedsiębiorcy jest bowiem uzależniony od takiego doboru materiału, który wymaga od niego jak najmniejszej ilości koniecznych dopasowań, przy jak najmniejszej utracie materiału. Do wykonania usług kamieniarskich Wnioskodawca wykorzystuje specjalistyczne maszyny do obróbki kamienia oraz specjalnie wyszkolony personel.

Usługi montażu polegają na umocowaniu przygotowanego materiału na przygotowanym wcześniej podłożu przy pomocy kotew oraz materiałów mocujących. Materiał dobrze dopasowany w ramach usługi kamieniarskiej powinien zostać zamocowany bez konieczności dalszych dopasowań.

Na pytanie - czy którąś czynność (świadczenie) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawca uznaje za czynność (świadczenie) główne jeśli Wnioskodawca którąś czynność (świadczenie) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę uznaje za czynność (świadczenie) główne należy wskazać którą konkretnie czynność (świadczenie) uznaje za czynność (świadczenie) główne a które za czynności (świadczenia) pomocnicze względem czynności (świadczenia) głównego - Wnioskodawca odpowiedział, że z uwagi na to, iż usługi kamieniarskie wymagają największego nakładu pracy oraz nakładu finansowego, wiążą się z największym ryzykiem oraz wymagają największego doświadczenia, wiedzy i użycia specjalistycznego sprzętu, Wnioskodawca uznaje je za świadczenie o charakterze głównym. Montaż/demontaż płyt uznaje za świadczenie poboczne.

Na pytanie - jeśli Wnioskodawca którąś czynność (świadczenie) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę uznaje za czynność (świadczenie) główne należy wskazać (należy jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać) w jaki sposób poszczególne czynności (świadczenia) pomocnicze wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia czynności (świadczenia) głównego wchodzącego w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania - Wnioskodawca odpowiedział, że zdaniem Wnioskodawcy usługi demontażu w przypadku świadczenia ich przez Wnioskodawcę umożliwiają mu odzyskanie jak największej ilości materiału bez konieczności nabywania nowych płyt kamiennych. Prawidłowy demontaż dokonany przez osobę, która następnie będzie dokonywała renowacji materiału umożliwia świadome odzyskiwanie materiału, pozwala na ocenę materiału pod kątem jego przydatności do renowacji na każdym etapie demontażu.

Świadczenie usługi kamieniarskiej łącznie z montażem, zwiększa konkurencyjność podmiotu, gdyż pozwala kontrahentowi nabyć kompleksową usługę, przy przesunięciu odpowiedzialności za materiał aż do momentu jego montażu na świadczącego usługę. W związku z tym ryzyko zniszczenia materiału przesuwane jest na wykonawcę. Część czynności takich jak pomiary w przypadku świadczenia usługi przez jeden podmiot jest wykonywana jednorazowo, co pozwala na obniżenie ceny usługi kompleksowej. Efektywność świadczonego montażu jest w sposób istotny związana z umiejętnością prawidłowego dopasowania materiału.

Na pytanie - na czym konkretnie polega (należy jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami (świadczeniami) wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania powodująca, że czynności (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie - Wnioskodawca odpowiedział, że usługa może mieć charakter kompleksowy i nie powinna być rozdzielana, o ile z kontraktu wynika jej kompleksowy charakter. W związku z tym to strony kontraktu decydują o tym, czy chcą aby usługa była świadczona w sposób kompleksowy. Świadczy o tym między innymi sposób rozliczania się stron oraz moment kiedy dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności i kiedy uznaje się usługę za zakończoną. O kompleksowym charakterze nie może decydować fakt, czy poszczególne usługi mogą czy nie, być wykonane w sposób odrębny. Przyjmując takie założenie można byłoby uznać również że wybudowanie budynku pod klucz nie jest usługą kompleksową, gdyż składa się z usług, które co do zasady mogą być świadczone odrębnie.

Usługa montażu może co do zasady być świadczona oddzielnie, ale w przypadku Wnioskodawcy łączne świadczenie powyższych usług stanowi jeden produkt, który jest rozliczany wspólnie, a świadczenie usług montażu zwiększa atrakcyjność i konkurencyjność świadczonych przez podatnika usług. Cena związana jest wyraźnie z ilością materiału i wyodrębnianie z tej ceny wartości montażu, byłoby czynnością o charakterze sztucznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym przypadku, do usługi cięcia, formowania i wykańczania kamienia (PKWiU 23.70.99.0), wraz z pozostałymi usługami o charakterze pomocniczym, będącymi elementem składowym usługi głównej, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosowania odwrotnego obciążenia na całość świadczonej usługi kompleksowej?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy do usługi kompleksowej, opisanej w stanie faktycznym, w ramach której świadczeniem dominującym będzie usługa cięcia, formowania i wykańczania kamienia (PKWiU 23.70.Z), a pozostałe usługi o charakterze budowlanym będą miały jedynie charakter pomocniczy nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czyli "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż powyższy przepis ma zastosowanie jedynie do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Dopiero spełnienie warunku przedmiotowego wymaga oceny pozostałych warunków związanych ze statusem podatkowym usługodawcy i usługobiorcy.

W powyższym załączniku nie zostały zaś wymienione usługi cięcia, formowania i wykańczania kamienia (PKWiU 23.70.Z). Wnioskodawca będzie świadczył usługę kompleksową, którą zakwalifikuje do kodu PKWiU zgodnego z charakterem usługi podstawowej. Pozostałe świadczenia o charakterze budowlanym będą jedynie elementem usługi podstawowej. Klient będzie płacił za m² dostarczonego, dobrze dopasowanego kamienia, bez wyodrębniania ceny za usługi o charakterze budowlanym, takie jak montaż czy licowanie ścian czy podłóg.

Z jednej strony nie będzie możliwości wyodrębnienia ceny za same usługi o charakterze budowlanym w celu zastosowania do nich art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, z drugiej nie będzie również uzasadnienia aby te usługi potraktować jako usługi dominujące w ramach usługi kompleksowej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu prawidłowego określenia sposobu opodatkowania usług o charakterze kompleksowym, konieczne jest ustalenie, która z usług świadczonych w ramach usługi kompleksowej ma charakter dominujący. Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie usługa kamieniarska ma charakter dominujący w przedstawionym stanie przyszłym. I z tego twierdzenia Wnioskodawca wywodzi brak obowiązku stosowania odwrotnego obciążenia.

Ponadto z uwagi na charakter świadczonej przez niego usługi, nie wymienionej w załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma również znaczenia do czego wykorzystuje świadczoną przez Wnioskodawcę usługę jego kontrahent. Usługa kamieniarska nie ma charakteru usługi budowlanej i nie podlega w związku z tym odwrotnemu obciążeniu.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w celu określenia charakteru usługi złożonej i prawidłowego jej opodatkowania, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich się ona dokonuje, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych (zob. wyrok TSUE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen, wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sprawa C-11/05, Aktiebolaget NN).

Należy przy tym uwzględnić nie tylko analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy opartą na opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców.

Dla kwalifikacji podatkowej danej transakcji nie wystarczy zatem, aby jej element był konieczny, czy też użyteczny - konieczne jest ustalenie, który to element składowy ma przeważający, dominujący charakter, a który (które) ma charakter pomocniczy o mniejszym znaczeniu (wyrok TSUE z 13 grudnia 2012 r. sprawa C-395/1, BLV Wohn und Geverbebau GmbH).

Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań, uznać należy, że jednolita transakcja polegająca na nabyciu, a następnie przygotowaniu kamienia, w celu jego późniejszego montażu, nawet jeżeli zawiera w sobie usługę montażu/demontażu, traktowana powinna być jako usługa cięcia, formowania i wykańczania kamienia.

Dla klienta najistotniejszym elementem składowym usługi jest właściwie dobrany i dopasowany kamień, natomiast już sam montaż czy licowanie ma wtórne znaczenie. Przy dobrze dobranym i dopasowanym kamieniu usługa montażu może zostać wykonana przez firmę/osobę nie posiadającą specjalistycznej wiedzy i sprzętu związanych z obróbką kamienia.

Montaż w tym przypadku nie stanowi dla klienta celu samego w sobie i postrzegany powinien być jako środek służący realizacji świadczenia zasadniczego, czyli posiadania schodów, blatu czy podłogi kamiennej, wykonanej z określonego rodzaju kamienia.

W tym przypadku również koszt materiału, robocizny związanej z formowaniem kamienia oraz amortyzacji sprzętu potrzebnego do wykonania takiej obróbki, w sposób znaczący przekracza koszt materiałów i usług związanych z montażem czy licowaniem.

Ponadto również ryzyko ponoszone przez Wnioskodawcę związane ze świadczeniem usługi kompleksowej, jest przypisane w głównej mierze do kamienia i jego obróbki. Gwarancja udzielana jest przede wszystkim na kamień, a nie na samą usługę montażu.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku nie będzie miało zastosowania "odwrotne obciążenie" bez względu na to dla jakiego klienta te usługi będą świadczone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

* usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

* usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

* dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

* usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi cięcia, formowania i wykańczania kamienia (PKWiU 23.70.99.0). Oprócz podstawowej działalności Wnioskodawca świadczy również usługi budowlane w postaci licowania ścian i podłóg. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje podpisywać z klientami umowy na świadczenie usług kompleksowych obejmujących zarówno usługi kamieniarskie, które stanowią podstawową formę jego działalności, jak i usługi o charakterze pomocniczym, takie jak demontaż kamienia przeznaczonego do renowacji oraz usługi licowania ścian, podłóg czy montażu schodów czy blatów kamiennych.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi powinny być klasyfikowane pod kodem PKWiU 23.70.99.0. Przedmiot umowy zawieranej z kontrahentem będzie obejmował wykonanie okładziny kamiennej lub jej renowacje. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę będzie polegało na przygotowaniu materiału kamiennego poprzez jego wybór, nabycie oraz przygotowanie do położenia, ewentualnie renowacje. Wybór i przygotowanie materiału do montaży wymaga fachowej wiedzy związanej z dokonaniem odpowiednich pomiarów, wyboru materiału (w tym rodzaju materiału oraz zaplanowania jego ilości) a następnie obróbkę kamienia przy użyciu specjalistycznego sprzętu przez przeszkolonych pracowników. Obróbka materiału jest najistotniejszym elementem świadczonej usługi, obarczonym największym ryzykiem. Usługa obejmuje swoim zakresem również demontaż starych płyt (w przypadku usługi renowacji) oraz montaż przygotowanego i dopasowanego materiału.

Usługa zasadniczo składa się z dwóch elementów: przygotowania i obróbki materiału oraz montażu/demontażu płyt kamiennych. Jednakże Wnioskodawca zwróca uwagę iż usługi te są ze sobą związane i część wykonywanych czynności, jak na przykład pomiary, obliczenia czy dopasowanie materiału kamiennego jest elementem obu tych świadczeń. W ramach umowy Wnioskodawca wykonuje te czynności jednorazowo, z uwagi na fakt, że usługa jest świadczona w sposób kompleksowy (Usługi kamieniarskie PKWiU 23.70.99.0, Usługi licowania ścian/podłóg PKWiU 43.33.21.0).

Usługi kamieniarskie są związane z dokonaniem wstępnych pomiarów, oceny podłoża oraz określenia jaki rodzaj materiału będzie najbardziej odpowiedni do wykonania określonej okładziny. Następnie Wnioskodawca dokonuje zakupu odpowiedniej ilości i jakości materiału. Zakupiony materiał poddaje obróbce w celu dopasowania poszczególnych płyt, w taki sposób aby możliwe było położenie tych płyt na określonej powierzchni, przy zapewnieniu sobie jak najmniejszych strat i ubytków. Zysk przedsiębiorcy jest bowiem uzależniony od takiego doboru materiału, który wymaga od niego jak najmniejszej ilości koniecznych dopasowań, przy jak najmniejszej utracie materiału. Do wykonania usług kamieniarskich Wnioskodawca wykorzystuje specjalistyczne maszyny do obróbki kamienia oraz specjalnie wyszkolony personel.

Usługi montażu polegają na umocowaniu przygotowanego materiału na przygotowanym wcześniej podłożu przy pomocy kotew oraz materiałów mocujących. Materiał dobrze dopasowany w ramach usługi kamieniarskiej powinien zostać zamocowany bez konieczności dalszych dopasowań.

Z uwagi na to, iż usługi kamieniarskie wymagają największego nakładu pracy oraz nakładu finansowego, wiążą się z największym ryzykiem oraz wymagają największego doświadczenia, wiedzy i użycia specjalistycznego sprzętu, Wnioskodawca uznaje je za świadczenie o charakterze głównym. Montaż/demontaż płyt uznaje za świadczenie poboczne.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi demontażu w przypadku świadczenia ich przez Wnioskodawcę umożliwiają mu odzyskanie jak największej ilości materiału bez konieczności nabywania nowych płyt kamiennych. Prawidłowy demontaż dokonany przez osobę, która następnie będzie dokonywała renowacji materiału umożliwia świadome odzyskiwanie materiału, pozwala na ocenę materiału pod kątem jego przydatności do renowacji na każdym etapie demontażu. Świadczenie usługi kamieniarskiej łącznie z montażem, zwiększa konkurencyjność podmiotu, gdyż pozwala kontrahentowi nabyć kompleksową usługę, przy przesunięciu odpowiedzialności za materiał aż do momentu jego montażu na świadczącego usługę. W związku z tym ryzyko zniszczenia materiału przesuwane jest na wykonawcę. Część czynności takich jak pomiary w przypadku świadczenia usługi przez jeden podmiot jest wykonywana jednorazowo, co pozwala na obniżenie ceny usługi kompleksowej. Efektywność świadczonego montażu jest w sposób istotny związana z umiejętnością prawidłowego dopasowania materiału.

Usługa montażu może co do zasady być świadczona oddzielnie, ale w przypadku Wnioskodawcy łączne świadczenie powyższych usług stanowi jeden produkt, który jest rozliczany wspólnie, a świadczenie usług montażu zwiększa atrakcyjność i konkurencyjność świadczonych przez podatnika usług. Cena związana jest wyraźnie z ilością materiału i wyodrębnianie z tej ceny wartości montażu, byłoby czynnością o charakterze sztucznym.

Zapytanie dotyczy sytuacji, w których usługa jest świadczona na rzecz czynnych podatników podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz kontrahentów, którzy są zarządcami nieruchomości nie będących ich własnością. Zarządca nieruchomości świadczy swoje usługi bezpośrednio na rzecz właściciela nieruchomości, a w skład tych usług wchodzą również świadczenia związane z przeprowadzaniem bieżących remontów nieruchomości. Usługi zarządzania nieruchomościami nie mieszczą się, zdaniem Wnioskodawcy, w katalogu świadczeń wymienionych w załączniku nr 14 poz. 2-48 do ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w przedstawionym przypadku, do usługi cięcia, formowania i wykańczania kamienia (PKWiU 23.70.99.0), wraz z pozostałymi usługami o charakterze pomocniczym, będącymi elementem składowym usługi głównej, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosowania odwrotnego obciążenia na całość świadczonej usługi kompleksowej.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane świadczenie stanowiło będzie świadczenie kompleksowe. Jak wskazał Wnioskodawca planuje podpisywać z klientami umowy na świadczenie usług kompleksowych obejmujących zarówno usługi kamieniarskie, które stanowią podstawową formę jego działalności, jak i usługi o charakterze pomocniczym, takie jak demontaż kamienia przeznaczonego do renowacji oraz usługi licowania ścian, podłóg czy montażu schodów czy blatów kamiennych. Przedmiot umowy zawieranej z kontrahentem będzie obejmował wykonanie okładziny kamiennej lub jej renowacje.

Usługa zasadniczo składa się z dwóch elementów: przygotowania i obróbki materiału oraz montażu/demontażu płyt kamiennych. Przy czym Wnioskodawca zwrócił uwagę iż usługi te są ze sobą związane i część wykonywanych czynności, jak na przykład pomiary, obliczenia czy dopasowanie materiału kamiennego jest elementem obu tych świadczeń. W ramach umowy Wnioskodawca wykonuje te czynności jednorazowo, z uwagi na fakt, że usługa jest świadczona w sposób kompleksowy. Z uwagi na to, iż usługi kamieniarskie wymagają największego nakładu pracy oraz nakładu finansowego, wiążą się z największym ryzykiem oraz wymagają największego doświadczenia, wiedzy i użycia specjalistycznego sprzętu, Wnioskodawca uznaje je za świadczenie o charakterze głównym. Montaż/demontaż płyt Wnioskodawca uznaje za świadczenie poboczne. Zdaniem Wnioskodawcy usługi demontażu w przypadku świadczenia ich przez Wnioskodawcę umożliwiają mu odzyskanie jak największej ilości materiału bez konieczności nabywania nowych płyt kamiennych. Prawidłowy demontaż dokonany przez osobę, która następnie będzie dokonywała renowacji materiału umożliwia świadome odzyskiwanie materiału, pozwala na ocenę materiału pod kątem jego przydatności do renowacji na każdym etapie demontażu. Usługa montażu może co do zasady być świadczona oddzielnie, ale w przypadku Wnioskodawcy łączne świadczenie powyższych usług stanowi jeden produkt, który jest rozliczany wspólnie, a świadczenie usług montażu zwiększa atrakcyjność i konkurencyjność świadczonych przez podatnika usług. Cena związana jest wyraźnie z ilością materiału i wyodrębnianie z tej ceny wartości montażu, byłoby czynnością o charakterze sztucznym. Jednocześnie Wnioskodawca świadczone usługi klasyfikuje pod kodem PKWiU 23.70.99.0.

Jak wskazano aby dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy musi być usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie dla prawidłowego opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności istotna jest klasyfikacja usług będących przedmiotem transakcji. Wnioskodawca świadczone usługi uznaje za sklasyfikowane pod kodem PKWiU 23.70.99.0. Natomiast ustawodawca w załączniku nr 14 do ustawy nie wymienił usług klasyfikowanych pod PKWiU 23.70.99.0.

Zatem skoro realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do którego ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane są pod PKWiU 23.70.99.0 rozliczenie podatku dla przedmiotowego świadczenia powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym konkretnym przypadku opisane świadczenie, które jak wskazał Wnioskodawca stanowiło będzie świadczenie kompleksowe sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 23.70.99.0 nie podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.