0114-KDIP1-2.4012.325.2019.1.MC - Wyłączenie z VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Działu A. - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Działu A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp.o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem w Grupie Kapitałowej (dalej: GK), który wykonuje szeroki zakres usług związanych z ochroną środowiska. Dla realizacji usług Spółka wykorzystuje główne działy, obszary działalności:

1. Dział G.,

2. Dział U.,

3. Dział A.,

4. Dział O.,

5. Dział S.,

6. Dział M.,

7. Dział A.,

8. Dział T.,

9. Dział P.,

10. Struktury Regionalne.

W GK realizowana jest strategia centralizacji i specjalizacji w zakresie specyficznych usług świadczonych dla podmiotów w GK jak i poza nią. Z tego powodu podmioty specjalizujące się w danym rodzaju prac konsolidują tego typu obszary działalności. W ramach realizacji tej strategii planowana jest transakcja, której celem jest przeniesienie wybranych funkcji pomiędzy Spółką i drugą spółką z GK tzn.: L. S.A., która specjalizuje się w usługach laboratoryjnych (dalej: L.).

Rozważana transakcja polegać będzie na sprzedaży przez Spółkę segmentu obejmującego obszar usług laboratoryjnych na rzecz L. Celem transakcji jest doprowadzenie do przeniesienia ze Spółki do L. następujących usług:

a. Całości usług analiz laboratoryjnych realizowanych przez odrębną jednostkę organizacyjną Spółki, tj. Dział A.

Usługi te obejmują badania próbek w zakresie: ścieków, wody do spożycia, wody basenowej, wód powierzchniowych, podziemnych i odciekowych, gleb rolniczych i zanieczyszczonych w wyniku działalności przemysłowej, komunalnych osadów ściekowych, odpadów, mikroskopowej analizy osadu czynnego, oraz olejów przemysłowych zanieczyszczonych PCB. Usługi obejmują również analizy próbek powietrza i gazów odlotowych.

b. Działalności polegającej na poborze próbek analitycznych m.in. wód powierzchniowych, podziemnych, wód na pływalniach, wód do spożycia, ścieków, osadów ściekowych, a także próbek gleby i powietrza. Usługi te są obecnie realizowane przez dwóch pracowników z Działu M. Spółki.

Dział A. realizujący usługi laboratoryjne jest wyodrębniony w strukturze Spółki, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Natomiast część Działu M., obejmująca dwóch pracowników wykonujących pobory próbek nie posiada odrębności. Jest to bowiem jedynie niewielki fragment zasobów kadrowych i majątkowych dużego działu Spółki, który realizuje znacznie szersze funkcje.

Wspomniane wyżej wyodrębnienie Działu A. w strukturze Spółki ma miejsce na następujących płaszczyznach:

* funkcjonalnej,

* organizacyjnej,

* finansowej.

W ramach wyodrębnienia funkcjonalnego do Działu A. przypisane są następujące zasoby:

1. Prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie usług laboratoryjnych, w tym środki trwałe i wyposażenie.

2. Prawa z umów handlowych dotyczących tego Działu.

3. Prawa z umów dotyczących działalności obszaru, innych niż umowy handlowe (w tym prawa z umów akredytacji, leasingu) oraz prawa z wszelkich umów licencyjnych do oprogramowania związanego z wykorzystywanym sprzętem elektronicznym.

4. Prawa własności intelektualnej w stosunku do wszelkich przedmiotów tych praw (w tym utworów) opracowanych lub używanych przez Spółkę w zakresie działalności tego obszaru.

5. Prawa wynikające z decyzji administracyjnych związanych z działalnością tego obszaru.

6. Prawa do bazy danych zawierającej dane klientów Działu A.

7. Dokumenty (w tym archiwalne) oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczącej tego obszaru.

8. Tajemnice Spółki dotyczące wyłącznie Działu A.

9. Należności związane z działalnością Działu A.

10. Zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Działu A.

11. Polisy ubezpieczeniowe dotyczące OC i składników majątkowych Działu A.

12. Zasoby kadrowe, tj. pracownicy Spółki świadczący pracę w ramach Działu A.

Wskazane wyżej zasoby Działu A. pozwalają na samodzielną realizację funkcji polegających na badaniu próbek w opisanym wcześniej zakresie.

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego, Wnioskodawca chciałby stwierdzić, że Dział A. został wydzielony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w Uchwale Zarządu dotyczącej organizacji Spółki. Określone jest jego miejsce w hierarchicznej strukturze organizacyjnej ze wskazaniem, który z członków Zarządu Spółki jest za niego odpowiedzialny. Występuje określona grupa 14 pracowników Spółki przypisanych organizacyjnie do realizacji zadań na rzecz Działu A., które wykonują na podstawie umowy o pracę. W ramach strategii Spółki Dział A. realizuje własne cele w zakresie rozwoju usług laboratoryjnych. W strukturze Spółki wskazane są także źródła pozyskania czynników niezbędnych do realizacji usług (w tym stosowne umowy dotyczące zakupu materiałów i usług). Oznacza to, że Dział A. posiada zdolność funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy na rynku usług laboratoryjnych bez konieczności poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też wykonania zmian organizacyjnych.

Spółka (w tym Dział A.) stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w systemie księgowym S. Wyodrębnienie finansowe Działu A. polega na możliwości wydzielenia w systemie księgowym poszczególnych grup przychodów i kosztów ściśle powiązanych z tym segmentem. Dodatkowo koszty podlegają ewidencji w oparciu o miejsca powstawania kosztu, w układzie funkcjonalnym planu kont Spółki. Spółka jest w stanie wyodrębnić z systemu księgowego S. zapisy księgowe na potrzeby ewidencji należności i zobowiązań tego Działu. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wyodrębnione są środki trwałe wchodzące w skład tego segmentu. Dla Działu A. istnieje możliwość sporządzenia sprawozdania z zysków lub strat lub całkowitych dochodów (rachunku zysków i strat) pro forma i sprawozdania z sytuacji finansowej (bilansu) pro forma. W celu uzyskania obrazu rentowności tej części Spółki, prowadzone są oddzielne analizy kontrolingowe w tym zakresie, tj. plany budżetowe i analizy ekonomiczne opłacalności świadczonych usług.

Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że:

1. W oparciu o zakupione składniki majątkowe L. (Nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Wnioskodawca.

2. W dniu sprzedaży Działu A. L. będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że L. jest główną spółką w Grupie Kapitałowej wykonującą analizy paliw, produktów ropopochodnych, wód, ścieków, gleby i powietrza. Jest też podmiotem celowym w zakresie świadczenia usług laboratoryjnych, którego zadaniem jest konsolidacja tych obszarów działalności w ramach Grupy Kapitałowej. Z tego powodu planowana jest transakcja, której celem jest przeniesienie funkcji Działu A. ze Spółki do L.

Formalny i faktycznie wykonywany profil działalności L obejmuje m.in. pełny zakres usług świadczonych obecnie przez Dział A. Spółki.

Plan operacyjny przygotowany przez L. dla działalności gospodarczej prowadzonej na bazie zasobów będących przedmiotem sprzedaży zakłada, że kontynuowany będzie pełny, dotychczasowy zakres prac analitycznych realizowanych przez Dział A. Spółki. Nabywca będzie prowadził działalność operacyjną w dotychczasowej lokalizacji Działu A., w oparciu o umowę dzierżawy pomieszczeń (zawartą równolegle w dniu sprzedaży), z wykorzystaniem zakupionego w ramach umowy sprzedaży sprzętu laboratoryjnego oraz kompetencji i doświadczenia przejętych pracowników.

Powyższe zasoby i kompetencje pozwalają L. na faktyczne rozpoczęcie i kontynuację działalności operacyjnej w obszarze analitycznym, w zakresie tożsamym z prowadzonym obecnie przez Dział A. Spółki.

Ponadto przeprowadzone działania przygotowawcze w ramach Działu A., takie jak:

* weryfikacja kontraktów sprzedażowych z klientami pod kątem kontynuacji świadczonych usług,

* przygotowanie do przejęcia praw wynikających z decyzji Państwowej Inspekcji Sanitarnej na pobieranie i badanie wody pitnej,

* dopełnienie stosownych formalności przez strony transakcji, związanych z kwestią przenoszonych praw dot. akredytacji w obszarze regulowanym prawnie,

* przejęcie praw na dobrach niematerialnych (licencje dotyczące wyposażenia badawczego, itp.),

gwarantują płynną kontynuację w L. działalności operacyjnej prowadzonej przez Dział A. funkcjonujący, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Spółkę wskazanego w powyższym stanie faktycznym Działu A. będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) (dalej: "ustawa o VAT"), a więc czy czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wyodrębniony w Spółce Dział A. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, dlatego też jej sprzedaż na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oceniana struktura (część przedsiębiorstwa) powinna spełniać następujące przesłanki:

1. Musi istnieć zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie funkcjonalne.

2. Składniki te muszą być organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie - wyodrębnienie organizacyjne.

3. Składniki te muszą być finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie - wyodrębnienie finansowe.

4. Zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ad 1 Wyodrębnienie funkcjonalne:

Ustawa o VAT co do zasady nie definiuje pojęcia "zespołu składników majątkowych" tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie.

Zgodnie z powszechnie obowiązującą wykładnią: składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można byłoby prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem składników o charakterze materialnym i niematerialnym, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część zasobów przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Dział A. stanowi samodzielnie funkcjonującą strukturę przeznaczoną do ściśle określonych zadań gospodarczych, tj. usług analitycznych i jest funkcjonalnie wydzielony w strukturach Spółki. W jego skład wchodzi wymieniony wcześniej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, których przeznaczeniem jest kompleksowe świadczenie badań i analiz laboratoryjnych.

Należy zauważyć, iż uwarunkowania prawne w sferze badań laboratoryjnych także powodują, iż dział ten powinien być postrzegany jako oddzielny segment działalności Spółki. Dla prowadzenia analiz i świadczenia usług w tym zakresie konieczne jest bowiem posiadanie stosownych akredytacji i uprawnień. Podstawą funkcjonowania Działu A. jest zakres akredytacji przyznany przez Polskie Centrum Akredytacji w roku 2007, ważny do 29 sierpnia 2019 r.

Ponadto konieczne jest posiadanie pozwoleń i innych decyzji związanych z działalnością tego segmentu. Są to:

* Decyzja Prezydenta Miasta w zakresie pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzanie do urządzeń kanalizacyjnych S.A. ścieków przemysłowych zawierających substancje szczególnie szkodliwe dla środowiska wodnego.

* Decyzja Powiatowego Inspektora Sanitarnego zatwierdzająca do dnia 12 lutego 2020 r. system jakości prowadzonych badań wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

Pozostałe segmenty działalności Spółki mają niezależną od Działu A. wyodrębnioną specyfikę działalności. Dział zaopatruje się w materiały z rynku i sprzedaje swoje usługi dla podmiotów z GK oraz na rynek zewnętrzny poprzez umowy handlowe.

W związku z powyższym, pierwsze kryterium istnienia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, tj. odrębność funkcjonalną, w odniesieniu do Działu A., należy uznać za spełnione. Ten segment działalności Spółki może być uznany za zespół składników materialnych i niematerialnych, wystarczający do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej. Wykorzystanie tych składników jako zespołu umożliwia temu działowi prawidłową realizację zadań gospodarczych.

Innymi słowy, składniki te nie stanowią przypadkowego nagromadzenia elementów należących do Spółki, ale są zorganizowanym zespołem składników współistniejących we wzajemnych relacjach i używanych do realizowania określonych zadań biznesowych, który posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ad 2 Wyodrębnienie organizacyjne:

Pojęcie "wyodrębnienia organizacyjnego" również nie zostało zdefiniowane. Jednakże, zgodnie z przyjętą praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstw powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, uchwały, regulaminy, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjnie oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako zorganizowany, odrębny dział, oddział lub wydział.

Dział A. został opisany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w uchwale Zarządu Spółki w sprawie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego ze struktur Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), w zakresie usług laboratoryjnych, będącej przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Sp. z o.o. a L. S.A. W Załączniku nr 1 do tej uchwały szczegółowo wskazano wszystkie elementy związane z funkcjonowaniem Działu U., jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dział A. podlega Członkowi Zarządu ds. Operacyjnych Spółki, który sprawuje ogólny nadzór nad działalnością, natomiast za funkcjonowanie operacyjne odpowiada zatrudniony w Dziale kierownik, który jest bezpośrednio odpowiedzialny za bieżącą działalność tej jednostki organizacyjnej.

W ramach wyodrębnienia organizacyjnego, należy stwierdzić, że ZCP jest wyposażone w składniki aktywów i pasywów oraz zasoby kadrowe w takim zakresie, aby ciągłość spraw gospodarczych i administracyjnych wewnątrz segmentu badań laboratoryjnych została zabezpieczona i funkcjonowała niezależnie od pozostałych działów przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy też fakt, że Dział prowadzi działalność z wykorzystaniem przypisanych służb handlowych, finansowych i personalnych Spółki.

Wymienione powyżej okoliczności świadczą zarówno o formalnym, jak i faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym Działu A. wewnątrz struktury organizacyjnej Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Wykonawcy warunek wyodrębnienia organizacyjnego w odniesieniu do tego Działu należy uznać za spełniony.

Ad 3 Wyodrębnienie finansowe:

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej część przedsiębiorstwa co do zasady nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest jednoznaczne przyporządkowanie do zorganizowanej część przedsiębiorstwa odpowiednich strumieni przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. W szczególności, tego typu wyodrębnienie, może polegać na odpowiednim prowadzeniu ksiąg rachunkowych, aby zapewnić grupowanie strumieni finansowych na te związane z daną częścią oraz z pozostałą działalnością Spółki. Wyodrębnienie finansowe Działu A. w Spółce opiera się na pozyskaniu danych z systemu księgowego S., w którym prowadzone są księgi rachunkowe Spółki. System ten pozwala generować następujące raporty i zestawienia księgowe dla poszczególnych działów, również dla Działu A.:

1. Sprawozdanie z zysków i strat i innych całkowitych dochodów (RZiS):

* Raporty dotyczące przychodów i kosztów;

* Tabele amortyzacyjne;

* Raporty dotyczące kosztów osobowych - listy płac.

2. Sprawozdanie z sytuacji finansowej (bilans):

* Ewidencja środków trwałych i wyposażenia, które stanowią pozycję do sporządzenia bilansu;

* Analityka rozrachunków z odbiorcami i dostawcami z tytułu należności i zobowiązań handlowych;

* Analityka rozrachunków z pracownikami z tytułu wynagrodzeń;

* Analityka rozrachunków z tytułu zobowiązań budżetowych (ZUS, PIT);

* Analityka rozrachunków z pracownikami z tytułu zaciągniętych przez nich pożyczek;

* Analityka rozrachunków z tytułu umów leasingowych;

* Analityka należności spornych i odpisów aktualizujących.

W ocenie Spółki stan ten daje możliwość wydzielenia w systemie księgowym poszczególnych grup przychodów i kosztów ściśle powiązanych z Działem A. Dodatkowo koszty podlegają ewidencji w oparciu o MPK-i, tj. miejsca powstania kosztu, w układzie funkcjonalnym zakładowego planu kont. Spółka jest też w stanie wyodrębnić z systemu księgowego S. zapisy księgowe na potrzeby ewidencji należności i zobowiązań tego Działu. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wyodrębnione są środki trwałe wchodzące w skład tego segmentu.

Istnieje w związku z tym możliwość sporządzania sprawozdania z zysków lub strat i całkowitych dochodów (rachunku zysków i strat) pro forma oraz sprawozdania z działalności (bilansu) pro forma dla Działu A. W celu uzyskania precyzyjnego obrazu rentowności tej części Spółki, prowadzone są oddzielnie analizy kontrolingowe w tym zakresie. Spółka przygotowuje też dla tego Działu oddzielny budżet w ramach wewnętrznych procedur kontrolingowych, a także prognozy przyszłych wyników finansowych określając jednocześnie odrębne cele strategiczne dla tego segmentu.

W związku z powyższym, warunek wyodrębnienia finansowego w odniesieniu do Działu A. należy uznać za spełniony.

Ad 4 Możliwości samodzielnego funkcjonowania Działu A.:

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Jak wskazano wyżej, Dział A. stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności polegającej na świadczeniu kompletnych usług laboratoryjnych obejmujących badania analityczne i interpretację wyników analizy. Dział ten wyposażony jest też we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności dokonywania dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też zatrudniania nowych, dodatkowych pracowników. Także zespół składników majątkowych wchodzących w skład tego Działu może stanowić niezależną część przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zespół składników przypisanych do Działu A. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki część przedsiębiorstwa Spółki w postaci Działu A. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym jej sprzedaż na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem w Grupie Kapitałowej, który wykonuje szeroki zakres usług związanych z ochroną środowiska. Dla realizacji usług Spółka wykorzystuje między innymi Dział A. W GK realizowana jest strategia centralizacji i specjalizacji w zakresie specyficznych usług świadczonych dla podmiotów w GK jak i poza nią. Z tego powodu podmioty specjalizujące się w danym rodzaju prac konsolidują tego typu obszary działalności. W ramach realizacji tej strategii planowana jest transakcja, której celem jest przeniesienie wybranych funkcji pomiędzy Spółką i drugą spółką z GK, która specjalizuje się w usługach laboratoryjnych (L.). Rozważana transakcja polegać będzie na sprzedaży przez Spółkę segmentu obejmującego obszar usług laboratoryjnych na rzecz L. Celem transakcji jest doprowadzenie do przeniesienia ze Spółki do L. całości usług analiz laboratoryjnych realizowanych przez odrębną jednostkę organizacyjną Spółki, tj. Dział A. Usługi te obejmują badania próbek w zakresie: ścieków, wody do spożycia, wody basenowej, wód powierzchniowych, podziemnych i odciekowych, gleb rolniczych i zanieczyszczonych w wyniku działalności przemysłowej, komunalnych osadów ściekowych, odpadów, mikroskopowej analizy osadu czynnego, oraz olejów przemysłowych zanieczyszczonych PCB. Usługi obejmują również analizy próbek powietrza i gazów odlotowych. Ponadto Celem transakcji jest doprowadzenie do przeniesienia ze Spółki do L. działalności polegającej na poborze próbek analitycznych m.in. wód powierzchniowych, podziemnych, wód na pływalniach, wód do spożycia, ścieków, osadów ściekowych, a także próbek gleby i powietrza. Usługi te są obecnie realizowane przez dwóch pracowników z Działu M. Spółki.

Dział A. realizujący usługi laboratoryjne jest wyodrębniony w strukturze Spółki, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Natomiast część Działu M., obejmująca dwóch pracowników wykonujących pobory próbek nie posiada odrębności. Jest to niewielki fragment zasobów kadrowych i majątkowych dużego działu Spółki, który realizuje znacznie szersze funkcje.

Wyodrębnienie Działu A. w strukturze Spółki ma miejsce na płaszczyźnie funkcjonalnej, organizacyjnej oraz finansowej. W ramach wyodrębnienia funkcjonalnego do Działu A. przypisane są: prawo własności ruchomości przynależnych i niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie usług laboratoryjnych, w tym środki trwałe i wyposażenie, prawa z umów handlowych dotyczących tego Działu, prawa z umów dotyczących działalności obszaru, innych niż umowy handlowe (w tym prawa z umów akredytacji, leasingu) oraz prawa z wszelkich umów licencyjnych do oprogramowania związanego z wykorzystywanym sprzętem elektronicznym, prawa własności intelektualnej w stosunku do wszelkich przedmiotów tych praw (w tym utworów) opracowanych lub używanych przez Spółkę w zakresie działalności tego obszaru, prawa wynikające z decyzji administracyjnych związanych z działalnością tego obszaru, prawa do bazy danych zawierającej dane klientów Działu A., dokumenty (w tym archiwalne) oraz dokumenty opracowane lub zgromadzone w toku działalności biznesowej dotyczącej tego obszaru, tajemnice Spółki dotyczące wyłącznie Działu A., należności związane z działalnością Działu A., zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Działu A., polisy ubezpieczeniowe dotyczące OC i składników majątkowych Działu A., zasoby kadrowe, tj. pracownicy Spółki świadczący pracę w ramach Działu A. Zasoby Działu A. pozwalają na samodzielną realizację funkcji polegających na badaniu próbek.

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego Dział A. został wydzielony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w Uchwale Zarządu dotyczącej organizacji Spółki. Określone jest jego miejsce w hierarchicznej strukturze organizacyjnej ze wskazaniem, który z członków Zarządu Spółki jest za niego odpowiedzialny. Występuje określona grupa 14 pracowników Spółki przypisanych organizacyjnie do realizacji zadań na rzecz Działu A., które wykonują na podstawie umowy o pracę. W ramach strategii Spółki Dział A. realizuje własne cele w zakresie rozwoju usług laboratoryjnych. W strukturze Spółki wskazane są także źródła pozyskania czynników niezbędnych do realizacji usług (w tym stosowne umowy dotyczące zakupu materiałów i usług). Oznacza to, że Dział A. posiada zdolność funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy na rynku usług laboratoryjnych bez konieczności poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też wykonania zmian organizacyjnych. Spółka (w tym Dział A.) stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w systemie księgowym S. Wyodrębnienie finansowe Działu A. polega na możliwości wydzielenia w systemie księgowym poszczególnych grup przychodów i kosztów ściśle powiązanych z tym segmentem. Dodatkowo koszty podlegają ewidencji w oparciu o miejsca powstawania kosztu, w układzie funkcjonalnym planu kont Spółki. Spółka jest w stanie wyodrębnić z systemu księgowego S. zapisy księgowe na potrzeby ewidencji należności i zobowiązań tego Działu. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wyodrębnione są środki trwałe wchodzące w skład tego segmentu. Dla Działu A. istnieje możliwość sporządzenia sprawozdania z zysków lub strat lub całkowitych dochodów (rachunku zysków i strat) pro forma i sprawozdania z sytuacji finansowej (bilansu) pro forma. W celu uzyskania obrazu rentowności tej części Spółki, prowadzone są oddzielne analizy kontrolingowe w tym zakresie, tj. plany budżetowe i analizy ekonomiczne opłacalności świadczonych usług.

W oparciu o zakupione składniki majątkowe L. (Nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Wnioskodawca. W dniu sprzedaży Działu A. L. będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółki w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży.

(L.) jest główną spółką w Grupie Kapitałowej wykonującą analizy paliw, produktów ropopochodnych, wód, ścieków, gleby i powietrza. Jest też podmiotem celowym w zakresie świadczenia usług laboratoryjnych, którego zadaniem jest konsolidacja tych obszarów działalności w ramach Grupy Kapitałowej. Z tego powodu planowana jest transakcja, której celem jest przeniesienie funkcji Działu A. ze Spółki do L. Formalny i faktycznie wykonywany profil działalności L. obejmuje m.in. pełny zakres usług świadczonych obecnie przez Dział A. Spółki. Plan operacyjny przygotowany przez L. dla działalności gospodarczej prowadzonej na bazie zasobów będących przedmiotem sprzedaży zakłada, że kontynuowany będzie pełny, dotychczasowy zakres prac analitycznych realizowanych przez Dział A. Spółki. Nabywca będzie prowadził działalność operacyjną w dotychczasowej lokalizacji Działu A., w oparciu o umowę dzierżawy pomieszczeń (zawartą równolegle w dniu sprzedaży), z wykorzystaniem zakupionego w ramach umowy sprzedaży sprzętu laboratoryjnego oraz kompetencji i doświadczenia przejętych pracowników. Zasoby i kompetencje pozwalają L. na faktyczne rozpoczęcie i kontynuację działalności operacyjnej w obszarze analitycznym, w zakresie tożsamym z prowadzonym obecnie przez Dział A. Spółki.

Ponadto przeprowadzone działania przygotowawcze w ramach Działu A., takie jak weryfikacja kontraktów sprzedażowych z klientami pod kątem kontynuacji świadczonych usług, przygotowanie do przejęcia praw wynikających z decyzji Państwowej Inspekcji Sanitarnej na pobieranie i badanie wody pitnej, dopełnienie stosownych formalności przez strony transakcji, związanych z kwestią przenoszonych praw dot. akredytacji w obszarze regulowanym prawnie, przejęcie praw na dobrach niematerialnych (licencje dotyczące wyposażenia badawczego, itp.), gwarantują płynną kontynuację w L. działalności operacyjnej prowadzonej przez Dział A. funkcjonujący, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy sprzedaż przez Wnioskodawcę Działu A. będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a więc czy czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że składniki majątkowe przyporządkowane do Działu A. stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Zatem będący przedmiotem planowanej transakcji zespół składników (Dział A.) wpisuje się w dyspozycję art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

O wyodrębnieniu organizacyjnym Działu A. świadczy to, że Dział ten został wydzielony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w Uchwale Zarządu dotyczącej organizacji Spółki. Określone jest jego miejsce w hierarchicznej strukturze organizacyjnej ze wskazaniem, który z członków Zarządu Spółki jest za niego odpowiedzialny. Występuje określona grupa 14 pracowników Spółki przypisanych organizacyjnie do realizacji zadań na rzecz Działu A., które wykonują na podstawie umowy o pracę. W ramach strategii Spółki Dział A. realizuje własne cele w zakresie rozwoju usług laboratoryjnych. W strukturze Spółki wskazane są także źródła pozyskania czynników niezbędnych do realizacji usług (w tym stosowne umowy dotyczące zakupu materiałów i usług).

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego Dział A. jest również wyodrębniony finansowo. W szczególności, o wyodrębnieniu finansowym Działu A. świadczy możliwość wydzielenia w systemie księgowym poszczególnych grup przychodów i kosztów ściśle powiązanych z tym segmentem. Dodatkowo koszty podlegają ewidencji w oparciu o miejsca powstawania kosztu, w układzie funkcjonalnym planu kont Spółki. Spółka jest w stanie wyodrębnić z systemu księgowego S. zapisy księgowe na potrzeby ewidencji należności i zobowiązań tego Działu. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wyodrębnione są środki trwałe wchodzące w skład tego segmentu. Dla Działu A. istnieje możliwość sporządzenia sprawozdania z zysków lub strat lub całkowitych dochodów (rachunku zysków i strat) pro forma i sprawozdania z sytuacji finansowej (bilansu) pro forma. W celu uzyskania obrazu rentowności tej części Spółki, prowadzone są oddzielne analizy kontrolingowe w tym zakresie, tj. plany budżetowe i analizy ekonomiczne opłacalności świadczonych usług.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy to, że wymienione w opisie zdarzenia przyszłego zasoby przypisane do Działu A. pozwalają na samodzielną realizację funkcji polegających na badaniu próbek. Jak wskazuje Wnioskodawca, Dział A. posiada zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy na rynku usług laboratoryjnych bez konieczności poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też wykonania zmian organizacyjnych. Jednocześnie, w oparciu o zakupione składniki majątkowe L. będzie prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Wnioskodawca. W dniu sprzedaży Działu A. L. będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży.

Zatem w analizowanym przypadku przedmiot transakcji (Dział A.) wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, której sprzedaż podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym część przedsiębiorstwa Spółki w postaci Działu A. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w związku z tym jej sprzedaż na mocy art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.