0114-KDIP1-2.4012.323.2023.1.RST - Skutki podatkowe w podatku VAT w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytoriom Polski

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. SA

(...)

Szwajcaria

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

(...)

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ("Spółka" lub "A.") jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce.

A. należy do (...) międzynarodowych grup (...) - grupy kapitałowej (...) (dalej: "Grupa").

Spółka posiada w Szwajcarii biuro wraz z personelem oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Działalność Spółki w kraju siedziby zorganizowana jest w ramach 4 następujących działów, posiadających określone specjalności:

* X. - dział specjalizujący się (...) na rynku europejskim;

* Y. - dział zakupów i sprzedaży, którego celem jest zwiększenie sprzedaży produktów (...);

* Z. - dział zajmujący się na sprzedażą (...);

* V. - dział zajmujący się produktami (...) na rynkach Ameryki Północnej.

Na potrzeby sprzedaży produktów X. w Szwajcarii, A. korzysta z lokalnego magazynu. W zakresie działalności pozostałych działów również występują transakcje w kraju siedziby, niemniej jednak bez wykorzystania magazynu.

Należy zauważyć, że produkty X. są produkowane w fabrykach zlokalizowanych w (...) różnych krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce. Spółka nabywa towary wyprodukowane przez innych członków Grupy, które są następnie dystrybuowane przez sieć powiązanych spółek dystrybucyjnych. Przy czym, to A. decyduje o przeznaczeniu nabywanych towarów, w tym do jakiego kraju zostaną przetransportowane, do jakiej spółki dystrybucyjnej zostaną sprzedane, kiedy i po jakiej cenie itd. Jeśli towary są przeznaczone na rynek inny niż kraj ich produkcji, wówczas A. zleca ich transport do kraju docelowego, dokonuje sprzedaży do powiązanej spółki dystrybucyjnej obsługującej ten rynek i to ten podmiot sprzedaje je dalej we własnym imieniu do klienta.

Produkcją produktów pod marką P. (...) na zlecenie A. w Polsce zajmuje się spółka z Grupy - C., a produkcja odbywa się w fabryce w N. Spółka jest wyłącznym nabywcą produktów wytwarzanych przez Zainteresowanego.

C. jest spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z umową zawartą przez Zainteresowanego i Spółkę, C. na podstawie cotygodniowej prognozy wysyłanej przez A. produkuje określone w umowie produkty dla potrzeb A., które to produkty A. nabywa od C. W oparciu o zamówioną ilość produktów system informatyczny Grupy (do którego dostęp ma zarówno A. jak i C.) automatycznie generuje zamówienie, w którym określona jest m.in. ilość/liczba produktu. Wyprodukowane towary są następnie wydawane Spółce, zgodnie z warunkami Incoterms EXW po zakończeniu określonej linii produkcyjnej w dniu wskazanym w zamówieniu. Zarówno tytuł własności, jak i ryzyka związane z poszczególnymi produktami przechodzą na Spółkę w momencie, gdy produkty stają się tzw. wyrobem gotowym. Fakturowanie za te wyroby odbywa się na bazie dziennej.

Funkcję dystrybutora w odniesieniu do produktów X. pełni w Polsce inny podmiot z Grupy - D. S.A. (dalej: "D.").

D. jest spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, jeśli klient zamówi towary od D., to D. złoży zamówienie w A., a A. sprzeda zamówione towary do D. Następnie D. - wypełniając rolę dystrybutora - sprzeda te towary we własnym imieniu do klienta.

W tym kontekście należy wskazać, że D. przedstawia Spółce przed każdym rokiem finansowym zagregowaną prognozę sprzedaży na dany rok. W oparciu o wskazaną prognozę, D. obowiązana jest do złożenia w systemie informatycznym Grupy miesięcznej prognozy, w której wskazuje ilość produktów, które przewiduje zamówić w określonym czasie. W konsekwencji, wskazana prognoza prezentuje ilość produktów jakie A. powinna zamówić od C., a C. winna wyprodukować we wskazanym czasie (np. tygodniowym). Rzeczywiste zamówienie od D. do A. odbywa się natomiast na podstawie zamówienia przesłanego od ostatecznych kontrahentów (podmiotów, do których towary są dystrybuowane przez D.). Sprzedaż towarów należących do Spółki (przemieszczonych wewnątrzwspólnotowo oraz nabytych lokalnie od C.) do D. jest dokonywana zgodnie z warunkami Incoterms FCA. Następnie towar zostaje przetransportowany na adres dostawy opisany w instrukcji transportu dla sprzedaży krajowej.

Mając na uwadze przyjęty model biznesowy, obowiązek składowania produktów X. (tj. ich przechowywania, obsługi, utrzymywania w dobrym stanie technicznym, załadunku) spoczywa na Spółce. Dotyczy to okresu pomiędzy ich nabyciem od spółek produkcyjnych - w Polsce od C. (z uwagi na zakup towarów od razu po zakończeniu określonej linii produkcyjnej, na podstawie warunków Incoterms EXW; wobec czego wszystkie kwestie logistyczne leżą po stronie A.) - do momentu sprzedaży do D. na warunkach FCA (po zamówieniu złożonym przez ostatecznego klienta).

W związku z powyższym, A. nabywa w Polsce usługi magazynowania od C. i D. Mianowicie, towary wyprodukowane przez C. na zlecenie A. są w pierwszej kolejności przekazywane do magazynu położonego przy fabryce w N. (dalej: "Magazyn 1"), będącego własnością C. Alternatywnie, towary po wyprodukowaniu mogą zostać również przetransportowane z fabryki prosto do magazynu zewnętrznego w tej samej miejscowości, który stanowi własność podmiotu zewnętrznego (dalej: "Magazyn 2"). Umowę w zakresie przechowywania z podmiotem zewnętrznym posiada C., zaś koszty usługi są finalnie przenoszone na Spółkę.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej przez A. oraz C., przedstawiciele A. mają prawo do przeprowadzenia audytów przestrzeni oraz sprzętu, instalacji używanych do przechowywania towarów będących własnością A. Przy czym, uprawnienie to przysługuje jedynie w celu nadzorowania sposobu wykonywania usług przez C. oraz sprawdzenia czy C. zachowuje standardy jakości określone dla podmiotów z Grupy w zakresie sprzętu wykorzystywanego w procesie składowania produktów. Umowa między podmiotami nie przewiduje natomiast swobodnego dostępu Spółki do przestrzeni Magazynu 1 lub Magazynu 2.

Podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie wyrobów gotowych w warunkach pozwalających na zachowanie jakości i świeżości produktów (celem "uniknięcia nieuzasadnionego pogorszenia właściwości"), stosownie do treści zawartej umowy, jest C. W celu prawidłowego rozliczenia kosztów magazynowania, C. wystawia na rzecz A. fakturę za świadczone usługi w wysokości sumy kosztów za usługi w Magazynie 1 (kwota obliczona metodą koszt plus na podstawie ogólnych kosztów magazynu, w tym energii, wody czy wynagrodzenia pracowników związanych z zapewnieniem usług magazynowych) oraz kosztów usługi w Magazynie 2 (w wysokości kosztów z faktury wystawionej przez zewnętrznego usługodawcę, tzw. "refaktura kosztów"). W związku ze świadczeniem usług magazynowych C. ewidencjonuje ich koszty w podziale na aktywności składające się łącznie na usługę kompleksową:

Poza obsługą logistyczną, Zainteresowany zgodnie z zawartą umową świadczy na rzecz Spółki również usługi wsparcia planistycznego obejmujące m.in. wsparcie A. w planowaniu popytu oraz dostaw do fabryk, promowanie i rozwijanie standardów bezpieczeństwa i higieny pracy, monitorowanie dostępności materiałów, utrzymywanie planów zdolności produkcyjnych we wszystkich lokalizacjach produkcyjnych.

W związku z powyższym, pracownicy zespołu planistycznego C. są zobowiązani do bieżącego raportowania w ramach globalnej struktury organizacyjnej (zgodnie ze schematem (liniami raportowania) przyjętym w ramach Grupy), zaś finalnym odbiorcą raportowania jest odpowiedni pracownik A., odpowiedzialny za obszar planowania popytu i podaży (ang. Head of Demand and Supply Planning). Raportowanie to jest zaś niezbędne w celu umożliwienia Wnioskodawcy koordynacji planowania, a w rezultacie również działań na poziomie globalnym.

Pomijając kwestię bezpośredniego raportowania do A. przez zespół planistyczny Zainteresowanego, Spółka nie ma żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi C. Ponadto A. nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / materialnych / ludzkich Zainteresowanego jest wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. A. nie ma również wpływu na godziny pracy pracowników C., jak również nie ma wpływu, które zasoby osobowe C. mają realizować usługi.

Spółka nabywa w Polsce usługi magazynowania także od D. Zgodnie bowiem z dyspozycją A., wyprodukowane przez C. towary mogą również zostać przetransportowane z fabryki do magazynu zewnętrznego w Strykowie będącego własnością podmiotu trzeciego (dalej: "Magazyn 3"). Do Magazynu 3 przemieszczane są również nabywane wewnątrzwspólnotowo towary (od spółek z Grupy np. na Węgrzech), przetransportowane przez A. z innych krajów Unii Europejskiej. Towary przechowywane w Magazynie 3 pozostają własnością Spółki do momentu ich sprzedaży, natomiast umowę z zewnętrznym usługodawcą posiada D., w związku z czym to D. otrzymuje od usługodawcy faktury za świadczone przez niego usługi. Jednocześnie, D. wystawia faktury za świadczone usługi magazynowania na rzecz Spółki. W związku ze świadczeniem usług magazynowych, D. ewidencjonuje koszty w podziale na aktywności składające się łącznie na usługę kompleksową:

Z postanowień umowy zawartej przez D. i A. wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za składowanie wyrobów gotowych w obrębie Magazynu 3 w warunkach pozwalających na zachowanie jakości i świeżości produktów (celem "uniknięcia nieuzasadnionego pogorszenia właściwości") oraz zgodnie ze standardami jakości ustanowionymi przez Spółkę jest D. Dodatkowo, przedstawiciele A. posiadają prawo do przeprowadzenia audytu wszelkich lokali D., w których przechowywane są wyroby gotowe A. Jednocześnie, wskazany audyt nie dopuszcza przeprowadzania takiej inspekcji w warunkach swobodnego i bezpłatnego dostępu do magazynów i innych pomieszczeń dostawców usług D.

Ponadto, na podstawie zawartej umowy, D. świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

Pracownicy zespołu planistycznego D. - analogicznie jak w przypadku zespołu planistycznego C. - również są zobowiązani do bieżącego raportowania zgodnie z liniami raportowania przyjętym w ramach Grupy, zaś finalnym odbiorcą raportowania jest odpowiedni pracownik A., odpowiedzialny za obszar planowania popytu i podaży (ang. Head of Demand and Supply Planning). Raportowanie to jest niezbędne w celu umożliwienia Spółce koordynacji planowania, a w rezultacie również działań na poziomie globalnym.

Poza powyższą strukturą raportowania, Spółka nie ma jednak żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi D. Ponadto A. nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / materialnych / ludzkich D. jest wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Ponadto A. nie ma wpływu na godziny pracy pracowników D., jak również nie ma wpływu, które zasoby osobowe D. mają realizować usługi.

Należy podkreślić, że Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce. Jednocześnie, Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu A., zawierania umów z klientami bądź przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej A. są podejmowane poza granicami Polski. W tym kontekście należy wskazać, że usługi wsparcia planistycznego świadczone przez Zainteresowanego (zespół planistyczny w ramach struktur C.) są analogiczne do usług świadczonych w tym zakresie przez zespoły planistyczne w innych fabrykach i mają na celu budowanie najlepszego możliwego planu produkcji w fabryce dla portfela produktów, który został przypisany do tej fabryki przez Spółkę, zgodnie z zapotrzebowaniem otrzymanym w systemie i dostępnymi mocami produkcyjnymi fabryki, w celu zapewnienia najlepszego poziomu usług przy jednoczesnej minimalizacji całkowitych kosztów. Również usługi wsparcia świadczone przez D. są związane z produktami wytwarzanymi i/lub przechowywanymi w Polsce. Natomiast wszelkie działania strategiczne oraz decyzje związane z planowaniem i dystrybucją na poziomie globalnym podejmowane są w siedzibie Spółki w Szwajcarii.

Co więcej, A. nie nabywa w Polsce usług w zakresie poszukiwania klientów, podejmowania działań marketingowych, akcji informujących o produktach Wnioskodawcy, zachęcających do zakupu produktów itp.

A. nie posiada również w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Należy podkreślić, że pracownicy Spółki nie przebywają (stale lub okresowo) na terytorium Polski, w szczególności A. nie deleguje pracowników do wykonywania jakichkolwiek prac w siedzibie C. lub D.

Spółka wskazała, że tymczasowo wynajmuje od podmiotu zewnętrznego magazyn w Polsce na potrzeby przechowywania linii produkcyjnych. W związku z wojną w Ukrainie podjęta bowiem została decyzja o rezygnacji z inwestycji w fabrykę produkcyjną w Rosji, a przeznaczone dla niej linie produkcyjne zostały przekierowane do Polski w celu przechowania do momentu ustalenia ich nowego przeznaczenia. Podkreślić jednak należy, że w najbliższych miesiącach linie produkcyjne zostaną przetransportowane do fabryk zajmujących się wytwarzaniem produktów X. zlokalizowanych w innych krajach. Linie produkcyjne nie są i nie będą używane w Polsce. Wynajmowany magazyn nie jest wykorzystywany do prowadzenia jakiekolwiek działalności operacyjnej, a najem magazynu zakończy się wraz z wywozem linii produkcyjnych z Polski.

Poza wskazanym powyżej magazynem i przechowywanymi w nim liniami produkcyjnymi, Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

* nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży,

* żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi.

A. nabywa również w Polsce usługi w zakresie pakowania (od podmiotów trzecich) oraz usługi transportowe (od podmiotów trzecich bądź podmiotów powiązanych). Umowy w tym zakresie są co do zasady zawierane na czas nieokreślony, zaś Spółka nie jest jedynym klientem wskazanych usługodawców.

Poza opisanymi powyżej usługami w zakresie pakowania, usługami transportowymi oraz usługami świadczonymi przez Zainteresowanego i D., obecnie Spółka nie dokonuje w Polsce zakupu żadnych innych usług.

W Polsce działają podmioty, które są powiązane ze Spółką (np. kapitałowo, osobowo). Jednakże żaden ze wskazanych podmiotów, za wyjątkiem Zainteresowanego, D. oraz E. S.A. - podmiotu zarejestrowanego do celów VAT w Polsce i świadczącego na rzecz A. usługi transportowe, nie świadczy żadnych usług oraz nie podejmuje innych działań na rzecz A.

Spółka i Zainteresowany wskazali również, że uzyskali w przeszłości wspólną interpretację prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług magazynowania wyrobów gotowych oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem usług magazynowania (znak: 0114-KDIP1-2.4012.176.2020.1.JŻ). Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż wskazana interpretacja nie zawiera oceny w zakresie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce Polski, A. i C. postanowili wystąpić z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytania

1. Czy Spółka i Zainteresowany prawidłowo uznają, że A. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji, usługi magazynowania oraz wsparcia świadczone przez Zainteresowanego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że A. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT), czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług magazynowania oraz wsparcia od C., jeżeli C. wystawi na A. faktury z wykazanym podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, A. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji, usługi magazynowania oraz wsparcia świadczone przez Zainteresowanego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Spółki i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że A. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług magazynowania oraz wsparcia od C., jeżeli C. wystawi na A. faktury z wykazanym podatkiem VAT.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 1

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" (dalej także: "SMPD"). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz.UE.L.347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa VAT") "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 1 oraz art. 192a Dyrektywy VAT "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

* odbiór nabywanych usług i

* wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając / analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

ii. muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: "Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie'".

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VATpojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny."

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyrok w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że "usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną."

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Przedmiotem rozważań TSUE była w ostatnim czasie także możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych. W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), powołując się m.in. na tezy wyroku w sprawie Berlin Chemie, Trybunał stwierdził, że "podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim."

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: "NSA") z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że "o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że "nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług".

B. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Wnioskodawca i Zainteresowany stoją na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym A. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie są bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Spółka nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego jej świadczenie usług oraz wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów / usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej działalność w Polsce nie cechuje się odpowiednią niezależnością decyzyjną. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie jest spełniona przesłanka dysponowania przez A. w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

A., jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań itd. Spółka nie deleguje również żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe, ani okresowo.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność A. są podejmowane przez właściwy personel poza granicami Polski.

Zdaniem Spółki i C., nie można również uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy kontrahentów Spółki mogliby zostać uznani za zaplecze personalne A. W szczególności, brak jest podstaw do uznania za personel Spółki pracowników/zleceniobiorców podmiotów świadczących usługi w zakresie pakowania (podmiotów trzecich) oraz usługi transportowe (podmiotów trzecich bądź podmiotów powiązanych). Personel kontrahentów, który w praktyce wykonuje zadania składające się na powyższe usługi działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy i pod jego kierownictwem. A. nie jest jedynym nabywcą usług świadczonych przez wskazanych kontrahentów i nie posiada żadnej kontroli nad działaniem ich pracowników/zleceniobiorców (nie przedstawia im instrukcji ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań).

Ponadto, w ocenie Spółki i Zainteresowanego brak jest również podstaw, aby za zaplecze personalne A. mogli zostać uznani pracownicy/zleceniobiorcy C. bądź D. - tj. podmiotów, które świadczą na rzecz Spółki usługi magazynowania i wsparcia. Co prawda pracownicy zespołów planistycznych C. i D. mają obowiązek bieżącego raportowania w ramach globalnej struktury organizacyjnej, gdzie finalnym odbiorcą raportowania jest odpowiedni pracownik A., niemniej jednak, poza powyższymi liniami raportowania, Spółka nie ma żadnej kontroli nad zasobami ludzkimi C. oraz D. Co więcej, A. nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich Zainteresowanego oraz D. jest wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. A. nie ma także wpływu na godziny pracy ustalane przez C. i D., jak również nie ma wpływu, które zasoby osobowe C. i D. mają realizować usługi.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC: "do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym". Identyczna teza została sformułowana przez DKIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.

Ponadto, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1979/16, WSA podkreślił, że: "W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (...) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii."

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.

W ocenie Spółki i Zainteresowanego, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje także okoliczności, iż A., Zainteresowany i D. należą do Grupy. Relacja między wskazanymi podmiotami nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - sama w sobie nie może być czynnikiem decydującym w tym zakresie. Skoro, jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Dong Yang Electronics, istnienia na terytorium państwa członkowskiego SMPD nie można wywodzić z samego faktu posiadania przez spółkę spółki zależnej w tym państwie członkowskim, takiego wniosku nie można również wysnuć z faktu, że podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej prowadzi działalność na terytorium tego państwa członkowskiego. W istocie, zakwalifikowanie innego podmiotu jako tworzącego SMPD dla kontrahenta zależy od warunków merytorycznych określonych w Rozporządzeniu, w szczególności w jego art. 11, które muszą być oceniane w kontekście realiów gospodarczych i handlowych.

Jak wskazała rzecznik generalna - Juliane Kokott - w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: "nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie."

Z kolei, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że "Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT."

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, raz jeszcze podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, nabywanie przez Spółkę usług od Zainteresowanego oraz D. nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi dostawców usług bądź kontroli nad ich zapleczem personalnym. Pomijając zespoły planistyczne, A. nie ma bowiem żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich C. czy D. jest wykorzystywana do świadczenia usług na jego rzecz. Ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na godziny pracy pracowników C. oraz D. Tym samym, nie można uznać, że pracownicy/zleceniobiorcy Zainteresowanego lub D. mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki dla celów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że mając na uwadze przedmiot działalności gospodarczej Spółki, nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy C. lub D. mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez A. W szczególności, w ramach usług magazynowania dokonywane są czynności związane w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu), a w ramach usług wsparcia głównie czynności związane z produktami wytwarzanymi i/lub przechowywanymi w Polsce, co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Spółki. Działalność A. zorganizowana jest bowiem w 4 dywizjach, w ramach których większość czynności wykonywana jest poza granicami Polski.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę i Zainteresowanego znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:

* WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym sąd orzekł, że: "(...) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej."

* WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: "Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (...) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów."

Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20.

Również NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, odnosząc się do przesłanki dysponowania zapleczem personalnym podkreślił, że brak własnych zasobów pracowniczych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak dla takiej kwalifikacji konieczne jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Naczelny Sąd Administracyjne wskazał w szczególności, że: "Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T. PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. (...) Ukształtowanie relacji między spółką a T. PL opiera się na zasadach rynkowych. T. PL otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz skarżącej. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz T. PL, nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do T. PL jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez T. PL stanowią jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio skarżącej. W ocenie Sądu drugiej instancji, całokształt przytoczonych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie dawał podstaw do stwierdzenia, by spółka mogła dysponować zapleczem technicznym i personalnym w sposób decydujący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski."

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, wskazał, że "nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej."

Tym samym, zasoby ludzkie C. oraz D., które są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz A. nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Spółki pozwalające na uznanie, iż posiada on odpowiednią strukturę osobową w Polsce.

Końcowo warto podkreślić, że C. oraz D. pozostają odpowiedzialne za własne zaplecze i świadczą usługi na własne ryzyko. W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA) Trybunał wprost stwierdził, że w takich okolicznościach "umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta."

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Spółka i Zainteresowany są zdania, że z uwagi na fakt, iż A. nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie jest spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Wnioskodawcy w Polsce.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie jest spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym. A. nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności.

Spółka co prawda wynajmuje w Polsce magazyn, niemniej jednak jest to sytuacja tymczasowa, spowodowana koniecznością przechowywania linii produkcyjnych, które miały trafić do fabryki produkcyjnej w Rosji. W związku z wojną w Ukrainie podjęta została natomiast decyzja o rezygnacji z inwestycji i przekierowaniu linii do Polski. W tym miejscu podkreślić należy, że w najbliższych miesiącach linie produkcyjne zostaną przetransportowane do fabryk zlokalizowanych w innych krajach, a w rezultacie nie będzie konieczności kontynuacji wynajmu magazynu. Tym samym, brak jest podstaw do uznania wynajmowanego magazynu za zaplecze techniczne Wnioskodawcy charakteryzujące się odpowiednią stałością oraz strukturą, które jest niezbędne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie przypomnieć należy, że poza opisanym powyżej magazynem wynajmowanym na potrzeby przechowywania linii produkcyjnych, A. nie posiada / nie wynajmuje / nie jest dzierżycielem w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży. Ponadto, pomijając linie produkcyjne tymczasowo przechowywane na terytorium Polski, Spółka nie posiada na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej. Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki znajduje się poza Polską.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest także zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że A. nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda towary należące do A. są przemieszczane do magazynów w Polsce w celu świadczenia usług magazynowania, jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, nie można uznać, że posiada on zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynach na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji produktów, zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Szwajcarii.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, usługi świadczone przez C., D. czy dostawców usług transportowych i usług w zakresie pakowania nie umożliwiają Spółce prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz A. usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza.

W szczególności, podkreślenia wymaga, że dostawcy usług transportowych oraz usług w zakresie pakowania nie działają na zasadzie wyłączności dla Spółki, lecz obsługują także innych swoich klientów. Natomiast usługi magazynowania świadczone przez Zainteresowanego i D. sprowadzają się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów i ich składowanie. Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te są obsługiwane w całości przez C. i D. bądź ich podwykonawców, nad których zasobami technicznymi A. nie ma jakiejkolwiek kontroli. Również usługi wsparcia są świadczone przez C. i D. w oparciu o własną infrastrukturę wskazanych podmiotów, nad którą Spółka nie sprawuje żadnej kontroli. Sam fakt nabycia tego typu usług nie może być uznany za równoznaczny z posiadaniem zaplecza technicznego. Podsumowując, zdaniem Spółki i Zainteresowanego, brak jest podstaw do uznania, że infrastruktura kontrahentów stanowi zaplecze techniczne A.

Wobec powyższego nie można również uznać, że A. posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

* interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: "Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zwarł umowy z FL na usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej."

* interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski: "Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. (...) W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej."

Ponadto, jak wskazano powyżej, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i odbioru usług. Niewątpliwie zasoby techniczne posiadane przez C., D., dostawców usług w zakresie pakowania i usług transportowych są przez nich wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz A., a zatem nie mogą zostać uznane za zaplecze techniczne posiadane przez Spółkę na terytorium Polski, umożliwiające mu odbiór usług.

W świetle powyższego, nie można uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami magazynowymi oraz usługami wsparcia, co również wyklucza możliwość uznania, iż A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Spółka posiada SMPD na terytorium Polski, A. i C. pragną również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

A. nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu A. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki są podejmowane w siedzibie spółki. W Szwajcarii podejmowane są również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem A.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jego siedziby.

A. i C. pragną zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki Trybunału, WSA w Warszawie stwierdził, że "W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C-190/95 ARO Lease BVp-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny."

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko A. podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16, podtrzymanym przez NSA w wyroku z 23 marca 2021 r., sygn. akt. I FSK 316/18) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: "Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn".

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Szwajcarii, zaś na terytorium Polski. Spółka nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności A., zawierania umów czy ich negocjowania.

Również usługodawcy nie są uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Spółki, albowiem zakres ich usług ogranicza się do świadczenia usług transportowych, magazynowania, wsparcia oraz usług w zakresie pakowania.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jego siedziby.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność A. na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie są bowiem spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że A. posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wprost cytowany wyrok TSUE w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA). Należy zauważyć, że wyrok ten został wydany w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym podmiot szwajcarski nabywał od belgijskiego podmiotu powiązanego dużo szerszy katalog usług (w tym usług produkcji z materiałów powierzonych) niż A. nabywa od C. i D. Skoro zatem Trybunał jednoznacznie orzekł, iż nabywanie od odrębnego pod względem prawnym podmiotu usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szeregu świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą (w tym przykładowo przechowywania produktów, zarządzania produktami przechowywanymi w magazynach należących do osób trzecich, wydawanie zaleceń mających na celu optymalizację procesu produkcji, wewnętrzne i zewnętrzne kontrole i oceny techniczne), nie skutkuje posiadaniem przez usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma podmiot świadczący wskazane usługi, to tym bardziej należy uznać, że nabywanie przez A. usług magazynowania i usług wsparcia od C. i D. nie skutkuje posiadaniem przez A. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

C. Miejsce świadczenia usług magazynowania oraz usług wsparcia

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi wsparcia nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Ustawa o VAT przewiduje natomiast szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka i Zainteresowany uzyskali w przeszłości wspólną interpretację prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług magazynowania wyrobów gotowych (znak: 0114-KDIP1-2.4012.176.2020.1.JŻ), stosownie do której do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania zasady szczególne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, również miejsce świadczenia usług magazynowania powinno zostać określane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Jak wywiedziono powyżej, w ocenie Spółki i Zainteresowanego, A. nie posiada SMPD w Polsce. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że miejsce świadczenia usług magazynowania i wsparcia, które są świadczone na rzecz Spółki przez C., określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia usług przez Zainteresowanego określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem miejscem świadczenia usług magazynowania i wsparcia jest miejsce, w którym Spółka jako usługobiorca posiada zarejestrowaną siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz A. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 2

W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Spółki i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że w opisanym stanie faktycznym A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług magazynowania i wsparcia od Zainteresowanego, jeżeli Zainteresowany wystawi faktury z VAT dla udokumentowania tych czynności.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bowiem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest:

* zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami / usługami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę;

* zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - ustalenie i udokumentowanie związku pomiędzy nabytymi towarami / usługami a czynnościami realizowanymi przez nabywcę poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zrównanych z nimi czynności dokonywanych poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek z czynnościami opodatkowanymi / czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

"O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu."

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany świadczy na rzecz Spółki usługi magazynowania i wsparcia planistycznego.

Działalność A. w Polsce polega na nabywaniu produktów od podmiotów z Grupy (z Polski i innych krajów Unii Europejskiej), a następnie ich transporcie do magazynów w Polsce, skąd produkty te są sprzedawane do odpowiednich spółek dystrybucyjnych.

Zatem usługi świadczone przez Zainteresowanego służą dokonywaniu przez Spółkę odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju lub wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które to czynności na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT. Nabywane usługi magazynowania i wsparcia są niezbędne do składowania i dystrybuowania nabytych towarów, bez czego ich dalsza sprzedaż nie mogłaby się odbywać. W konsekwencji, niezaistnienie ww. usług spowodowałoby brak wygenerowania obrotu w ramach zasadniczej działalności Spółki.

Usługi C. pozostają więc w związku z czynnościami A. opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od Zainteresowanego.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie występują po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 i w konsekwencji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym A. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług magazynowania i wsparcia na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zakładając oczywiście, że po stronie A. nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami".

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka ("A.") jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce. A. należy do (...) międzynarodowych grup (...) - grupy kapitałowej (...). Spółka posiada w Szwajcarii biuro wraz z personelem oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Produkty X. są produkowane w fabrykach zlokalizowanych w różnych krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce. Spółka nabywa towary wyprodukowane przez innych członków Grupy, które są następnie dystrybuowane przez sieć powiązanych spółek dystrybucyjnych.

Produkcją produktów pod marką P. na zlecenie A. w Polsce zajmuje się spółka z Grupy - C. (Zainteresowany). Spółka jest wyłącznym nabywcą produktów wytwarzanych przez C. Natomiast funkcję dystrybutora w odniesieniu do produktów X. pełni w Polsce inny podmiot z Grupy - D. A. nabywa w Polsce także usługi magazynowania od Zainteresowanego i D. Towary wyprodukowane przez Zainteresowanego za zlecenie Spółki są w pierwszej kolejności przekazywane do Magazynu 1 będącego własnością C. (alternatywnie, towary po wyprodukowaniu mogą zostać również przetransportowane z fabryki prosto do Magazynu 2 będącą własnością podmiotu trzeciego). Poza obsługą logistyczną, Zainteresowany zgodnie z zawartą umową świadczy na rzecz Spółki również usługi wsparcia planistycznego. Jak zostało powyżej wskazane, Spółka nabywa w Polsce usługi magazynowania także od D. Zgodnie bowiem z dyspozycją A., wyprodukowane przez C. towary mogą również zostać przetransportowane z fabryki do Magazynu 3 będącego własnością podmiotu trzeciego z którym D. ma zawartą umowę. Ponadto, na podstawie zawartej umowy z A., D. świadczy na rzecz Spółki następujące usługi: wsparcia procesu zarządzania danymi; wsparcia łańcucha dostaw; wsparcia w zakresie jakości; wsparcia planistycznego oraz wsparcia w zakresie opłat ukierunkowanych na realizację celów ochrony środowiska.

A. nabywa również w Polsce usługi w zakresie pakowania (od podmiotów trzecich) oraz usługi transportowe (od podmiotów trzecich bądź podmiotów powiązanych). Umowy w tym zakresie są co do zasady zawierane na czas nieokreślony, zaś Spółka nie jest jedynym klientem wskazanych usługodawców. W Polsce działają również podmioty, które są powiązane ze Spółką (np. kapitałowo, osobowo). Jednakże żaden ze wskazanych podmiotów, za wyjątkiem C., Zainteresowanego oraz E. S.A. - podmiotu zarejestrowanego do celów VAT w Polsce i świadczącego na rzecz A. usługi transportowe, nie świadczy żadnych usług oraz nie podejmuje innych działań na rzecz A.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka i Zainteresowany prawidłowo uznają, że A. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji, usługi magazynowania oraz wsparcia świadczone przez Zainteresowanego nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie nr 1).

Wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (...).

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdził, że "Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży".

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka jest podmiotem działającym w branży (...). A. posiada w Szwajcarii biuro wraz z personelem oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Produkty X. są produkowane w fabrykach zlokalizowanych w różnych krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce. Produkcją produktów pod marką P. na zlecenie A. w Polsce zajmuje się spółka z Grupy - C. (Zainteresowany). Natomiast funkcję dystrybutora w odniesieniu do produktów X. pełni w Polsce inny podmiot z Grupy - D. A. nabywa w Polsce także usługi magazynowania od Zainteresowanego i D. Poza obsługą logistyczną, C. zgodnie z zawartą umową świadczy na rzecz Spółki również usługi wsparcia planistycznego. Ponadto, na podstawie zawartej umowy, D. świadczy na rzecz Spółki również usługi: wsparcia procesu zarządzania danymi; wsparcia łańcucha dostaw; wsparcia w zakresie jakości; wsparcia planistycznego oraz wsparcia w zakresie opłat ukierunkowanych na realizację celów ochrony środowiska.

Należy wskazać, że za "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów ludzkich, ponadto pracownicy Spółki nie przebywają (stale lub okresowo) na terytorium Polski, w szczególności A. nie deleguje pracowników do wykonywania jakichkolwiek prac w siedzibie C. lub D. Ponadto Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży oraz żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi. Co prawda Spółka tymczasowo wynajmuje od podmiotu zewnętrznego magazyn w Polsce na potrzeby przechowywania linii produkcyjnych, jednak w najbliższych miesiącach linie produkcyjne zostaną przetransportowane do fabryk zlokalizowanych w innych krajach. Linie produkcyjne nie są i nie będą używane w Polsce. Wynajmowany magazyn nie jest wykorzystywany do prowadzenia jakiekolwiek działalności operacyjnej, a najem magazynu zakończy się wraz z wywozem linii produkcyjnych z Polski. Należy zauważyć, że fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów technicznych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto zaplecze techniczne jakim Spółka dysponuje na terytorium Polski (wynajmowany magazyn) nie jest wystarczające do prowadzenia działalności na terytorium kraju w zakresie produkcji i dystrybucji. Zatem Spółka nie posiada / nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego. Dodatkowo, co istotne, Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce i wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej A. są podejmowane poza granicami Polski. Jednocześnie, Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu A., zawierania umów z klientami bądź przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie ma żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi Zainteresowanego oraz D. Ponadto A. nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / materialnych / ludzkich Zainteresowanego oraz D. jest wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz. Spółka nie ma również wpływu na godziny pracy pracowników C. i D., jak również nie ma wpływu, które zasoby osobowe C. i D. mają realizować usługi. Co prawda, pracownicy zespołów planistycznych C. oraz D. mają obowiązek bieżącego raportowania w ramach globalnej struktury organizacyjnej, gdzie finalnym odbiorcą raportowania jest pracownik A. jednak nie można wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym D. i C. na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem C. oraz D. w Polsce. Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Spółka nie posiada zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że C. i D. świadczą na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych D. i C. w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dodatkowo w analizowanej sprawie istotny jest jeden z ostatnich wyroków TSUE C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. który dotyczy kwestii tożsamej z niniejszą sprawą (produkcji na zlecenie), w której Trybunał orzekł, że "podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim".

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę od Zainteresowanego. Z opisu sprawy wynika, że C. świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi magazynowania oraz wsparcia. Przy tym dla potrzeb świadczenia usług magazynowych Zainteresowany wykorzystuje Magazyn 1 będący jego własnością oraz Magazyn 2 stanowiący własność podmiotu trzeciego z którym C. posiada umowę w zakresie przechowywania. Spółka natomiast nie ma swobodnego i bezpłatnego dostępu do Magazynów 1 i 2. Zatem należy stwierdzić, że usługi magazynowania oraz wsparcia stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług magazynowania oraz wsparcia należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, odpowiadając na pytanie Spółki należy stwierdzić, że usługi (magazynowania oraz wsparcia) świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie są / nie będą opodatkowane na terytorium Polski. Ww. usługi są / będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Szwajcarii.

W Konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zatem, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe tj. że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

* zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).