0114-KDIP1-2.4012.311.2017.2.PC - Określenie miejsca świadczenia dla usług w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 12 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie końcowe oraz Wynagrodzenie fakultatywne - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie końcowe oraz Wynagrodzenie fakultatywne.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 września 2017 r., złożonym w dniu 12 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz jednego ze swoich kontrahentów podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce (dalej: "Usługobiorca") usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości (dalej: "Usługi"). Usługi są świadczone na podstawie "Umowy na zarządzanie inwestycją" zawartej pomiędzy Usługobiorcą a Wnioskodawcą (dalej: "Umowa").

Usługi świadczone przez Spółkę obejmują, w szczególności, następujące czynności:

* rekomendowanie Usługobiorcy strategii biznesowej, polegającej na zakupie nieruchomości gruntowych lub budynkowych oraz rozwijanie, projektowanie lub zabudowanie ich (dalej: "Projekt");

* pomoc w przygotowaniu projektu biznesplanu m.in. w zakresie strategii biznesowej, rocznego budżetu operacyjnego, prognoz przepływów środków pieniężnych oraz prognoz wyników na następny rok finansowy Usługobiorcy;

* zidentyfikowanie i badanie nieruchomości gruntowych lub budynkowych (dalej: "Nieruchomości"), które są odpowiednie do nabycia w świetle prowadzonej przez Usługobiorcę działalności i zatwierdzonego biznesplanu;

* przygotowywanie prezentacji Nieruchomości, które Usługobiorca zamierza nabyć lub zbyć;

* uczestnictwo w negocjowaniu warunków transakcyjnych związanych z zakupem lub zbyciem Nieruchomości;

* rekomendowanie prawników, wykonawców i innych konsultantów;

* koordynowanie i współpraca z profesjonalnymi podmiotami w zakresie procesu planowania i analiz inwestycyjnych;

* informowanie Usługobiorcy o wymaganych od niego zgodach i decyzjach w procesie inwestycyjnym oraz zapewnienie, aby konsultanci/wykonawcy uzyskali odpowiednie zgody administracyjne;

* przygotowanie i weryfikowanie założeń planów kosztowych w celu zharmonizowania ich z budżetem, a także poszukiwanie sposobów oraz informowanie Usługobiorcy o możliwości optymalizacji wartości, aby uzyskać oszczędności dzięki bardziej wydajnym Projektom i lepszej wykonalności;

* monitorowanie postępów prac budowlanych;

* doradztwo dotyczące wynajmu, monitorowanie i wdrażanie uzgodnionego planu wynajmu, negocjowanie zmian do umów najmu, działania związane z promocją, reklamą i marketingiem;

* pomoc i doradztwo dotyczące strategicznych relacji z urzędami oraz na temat procesu uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych niezbędnych zezwoleń, jakie mogą być wymagane do zrealizowania Projektu;

* asysta przy wyborze odpowiedniej firmy ubezpieczeniowej oraz ubezpieczenia dla Projektów;

* pomoc Usługobiorcy w przygotowaniu kwartalnych raportów na temat postępów w Projektach, ich statusu oraz w innych sprawach mających wpływ na opracowanie określonego Projektu;

* pomoc we wprowadzeniu odpowiedniego systemu płatniczego w zakresie wydatków związanych z opracowywaniem Projektów oraz utworzenie i obsługa konta danego Projektu, aby koszty z nim związane były regulowane w sposób terminowy;

* pomoc przy finansowaniu i badaniu due dilligence Projektów;

* monitorowanie postępu prac dotyczących realizacji poszczególnych Projektów;

* przekazywanie informacji związanych z zarządzaniem nieruchomościami, rachunkowością i sprawozdawczością, egzekucją czynszu, opłatami serwisowymi, nadrzędnymi umowami wynajmu, korektami i przedłużeniami najmu;

* wsparcie przy negocjacjach z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości, aby zapewnić najlepsze warunki handlowe dla Usługobiorcy.

Powyższe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych Projektów i uzyskanie jak największych wpływów przez Usługobiorcę w związku z Projektami. Projekty mogą być realizowane zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami.

Zgodnie z Umową, z tytułu wykonywanych Usług, Spółka otrzymuje:

Ponadto, w związku ze świadczonymi Usługami Wnioskodawca ponosi dodatkowe koszty obejmujące m.in. podróże (bilety na pociąg, bilety samolotowe), zakwaterowanie i wyżywienie (dalej: "Bieżące wydatki"). W związku z tym, Spółka otrzymuje również zwrot Bieżących wydatków (dalej: "Wynagrodzenie dodatkowe").

Świadczone Usługi Spółka opodatkowuje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z miejscem siedziby Usługobiorcy i wystawia z tego tytułu odrębne faktury VAT na kwoty Wynagrodzenia ryczałtowego, Wynagrodzenia dodatkowego i Wynagrodzenia końcowego.

Usługi wykonywane do tej pory przez Wnioskodawcę dotyczyły Projektów w różnych lokalizacjach. Niektóre z tych Projektów zostały przerwane na etapie analizy/planowania (tj. na etapie, kiedy nie została jeszcze wybrana Nieruchomość dla danego Projektu). Obecnie, oprócz prac związanych z wyszukiwaniem potencjalnych lokalizacji dla różnych Projektów, toczą się prace w zakresie Projektów dotyczących Nieruchomości położonych w Czechach, na Słowacji oraz w Polsce. Na moment składania niniejszego wniosku o interpretację w przypadku jednego z Projektów prace budowlane zostały zakończone i pozyskiwani są najemcy, drugi Projekt jest na etapie prac budowlanych, natomiast w zakresie trzeciego Projektu została wybrana Nieruchomość, ale prace budowlane jeszcze się nie rozpoczęły. W związku z tym, Spółka do chwili obecnej otrzymywała od Usługobiorcy Wynagrodzenie I lub Wynagrodzenie II, a także Wynagrodzenie dodatkowe.

Jednocześnie, do tej pory nie zaistniały przesłanki do wystąpienia przez Spółkę o wypłatę Wynagrodzenia końcowego i Wynagrodzenia fakultatywnego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem niniejszego Wniosku jest określenie skutków podatkowych związanych właśnie z Wynagrodzeniem końcowym i Wynagrodzeniem fakultatywnym dla przedstawionego zdarzenia przyszłego. Jednocześnie, Wnioskodawca informuje, że złożył do tut. organu odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej Wynagrodzenia I, Wynagrodzenia II oraz Wynagrodzenia dodatkowego, ponieważ te wynagrodzenia - w przeciwieństwie do Wynagrodzenia końcowego i fakultatywnego już były mu należne.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wyczerpujące przedstawienie konkretnego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, do którego ma się odnieść tut. Organ tak aby zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca, tj. jednoznaczne i precyzyjne opisanie okoliczności sprawy dotyczących:

Wnioskodawca wskazał "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz Usługobiorcy, tj. jednego ze swoich kontrahentów - podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce, usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości.

Zgodnie z wiedzą, jaką posiada Wnioskodawca, działalność Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości polega m.in. na zarządzaniu oraz/lub budowie nieruchomości budynkowych, np. hale magazynowe, zakupie nieruchomości gruntowych oraz zbywaniu nieruchomości gruntowych i budynkowych, które to czynności nakierowane są na uzyskanie jak największych wpływów (zysków) przez Usługobiorcę. W odniesieniu do tej działalności Usługobiorcy Wnioskodawca świadczy swoje usługi.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że nie można wykluczyć, że Usługobiorca prowadzi również inną działalność, co do której Wnioskodawca nie ma wiedzy.

Przedmiot "Projektu" jest wykorzystywany przez Usługobiorcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Ostatecznym celem zlecenia realizacji "Projektu" przez Usługobiorcę jest wynajem lub sprzedaż nieruchomości za najkorzystniejszą cenę".

Wnioskodawca wskazał "Projekt" oznacza szereg czynności polegających na wyszukaniu i przedstawieniu Usługobiorcy nieruchomości korzystnych do realizacji inwestycji (tj. budowy centrum logistycznego) oraz wybudowaniu danego obiektu, a następnie wyszukaniu najemców dla nieruchomości i sprzedaży nieruchomości za korzystną cenę. "Projekt" rozpoczyna się w momencie poszukiwania przez Wnioskodawcę potencjalnych lokalizacji pod inwestycję i może się zakończyć na etapie poszukiwań (tj. na etapie, kiedy nie został jeszcze wybrany grunt/ nieruchomość pod inwestycję dla danego Projektu) lub na wybudowaniu obiektu. Projekt" rozpoczyna się od poszukiwania potencjalnych lokalizacji dla zrealizowania inwestycji przez Usługobiorcę i na tym etapie "Projekt" nie dotyczy jednej, konkretnej nieruchomości identyfikowanej co do jej położenia. Dopiero po wybraniu określonej lokalizacji przez Usługobiorcę i rozpoczęciu prac budowlanych można przypisać do "Projektu" konkretną nieruchomość, którą można zidentyfikować co do położenia. Realizacja "Projektu" rozpoczyna się od wyszukania i zarekomendowania przez Wnioskodawcę potencjalnych (dogodnych) lokalizacji dotyczących nieruchomości gruntowych lub budynkowych, których zakup jest najbardziej opłacalny ekonomicznie z perspektywy Usługobiorcy w danym czasie (tj. takich, które mogą przynieść potencjalnie największe zyski). Po przedstawieniu rekomendacji przez Wnioskodawcę, Usługobiorca po zatwierdzeniu przez Fundusz, który zapewnia finansowanie inwestycji może zdecydować się na zakup konkretnej nieruchomości gruntowej lub budynkowej poprzez powołaną odrębną spółkę celową dla każdej z inwestycji. W takim przypadku kolejnymi działaniami, jakie podejmuje Wnioskodawca w zakresie "Projektu", jest doradztwo i asysta podczas rozwijania, projektowania lub zabudowywania konkretnych zakupionych przez Usługobiorcę nieruchomości gruntowych lub budynkowych. Dany "Projekt" może zostać przerwany przez Usługobiorcę (zakończyć się) również na etapie, kiedy nie została jeszcze wybrana przez niego konkretna lokalizacja dotycząca nieruchomości gruntowej lub budynkowej.

Tym samym, działania i czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji danego "Projektu" do momentu rozpoczęcia prac budowlanych (zabudowywania) dla "Projektu" nie są związane z konkretną lokalizacją, tj. nieruchomością gruntową lub budynkową identyfikowaną co do jej położenia.

Wnioskodawca wskazał "realizacja "Umowy na zarządzanie inwestycją" polega na świadczeniu przez Spółkę usług doradztwa w zakresie przygotowania strategii i biznesplanów dot. potencjalnych inwestycji (tj. "Projektów"), wyszukiwania potencjalnych terenów pod inwestycje, doradztwa w procesie zakupu nieruchomości, koordynacji prac budowlanych na nieruchomości zmierzających do wybudowania określonego obiektu budowlanego (np. hali magazynowej), doradztwa przy wyszukiwaniu najemców nieruchomości oraz - finalnie - doradztwa w zakresie sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę.

Usługi świadczone są przez Spółkę na zasadach określonych w "Umowie", zgodnie z którą Wnioskodawca wykonuje szeroko rozumiane obowiązki doradcy w realizacji procesów inwestycyjnych (tj. "Projektów").

Podsumowując, Spółka doradza Usługobiorcy w wyborze lokalizacji dla inwestycji, wybudowaniu danego obiektu, jego zasiedleniu, a następnie sprzedaży za korzystną cenę. Działania Spółki nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych inwestycji ("Projektów").

Wnioskodawca przedstawia pomysły co do "Projektów", natomiast Usługobiorca wraz z Funduszem finansującym decyduje, który z przedstawionych "Projektów" i w jakim zakresie będzie realizowany. Wnioskodawca świadczy usługi doradcze (patrz też: odpowiedź na pytanie 3 d). W związku z tym, w ramach "Projektu" do obowiązków Wnioskodawcy należy przedstawienie listy potencjalnych inwestycji (np. hali magazynowej), których realizacja, w ocenie Wnioskodawcy, jest najbardziej opłacalna ekonomicznie w danym czasie (tj. taka, która przyniesie największe zyski).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż zawarł jedną Umowę ("Umowa na zarządzanie inwestycją") obejmującą doradztwo przy realizacji wszystkich "Projektów".

Przedmiotem "Umowy na zarządzanie inwestycją" jest powołanie przez Usługobiorcę doradcy.

Artykuł 2 "Umowy na zarządzanie inwestycją" stanowi: "Mając na względzie obowiązki Doradcy przewidziane w niniejszej Umowie XXX (Usługobiorca) powołuje Doradcę, aby realizował Usługi w Okresie obowiązywania umowy, a Doradca, mając na względzie opłatę należną mu na podstawie niniejszej Umowy, akceptuje takie powołanie i zgadza się od dnia zawarcia niniejszej umowy realizować Usługi podczas Okresu obowiązywania umowy zgodnie z postanowieniami umowy".

Wnioskodawca zaznacza, że "Umowa na zarządzanie inwestycją" jest wielostronicowa i w całości odnosi się do realizacji "Projektu"/ "Projektów". Należy jednak wskazać, że istotą "Umowy" jest postanowienie dotyczące powołania Doradcy, przytoczone powyżej.

Wnioskodawca wskazał że Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne ma być wypłacane odrębnie dla każdego "Projektu". Jak zostało bowiem wskazane we Wniosku w opisie zdarzenia przyszłego:

* "Wynagrodzenie końcowe należne jest po zakończeniu danego "Projektu", jest kalkulowane w oparciu o powierzchnię użytkową Nieruchomości, płatne po otrzymaniu ostatniego miesięcznego Wynagrodzenia ryczałtowego, natomiast

* Wynagrodzenie fakultatywne należne jest pod warunkiem uzyskania marży (rozumianej jako kwoty równej wartości "Projektu" pomniejszonej o koszty opracowania tego "Projektu") o określonej wysokości za każdy "Projekt", za który wypłacone będzie Wynagrodzenie końcowe".

Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne wypłacane będzie odrębnie dla każdego "Projektu", ponieważ wysokość tych wynagrodzeń jest uzależniona od powierzchni konkretnej nieruchomości.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż do chwili obecnej nie zaistniały przesłanki do wystąpienia przez Spółkę o wypłatę Wynagrodzenia końcowego i Wynagrodzenia fakultatywnego w stosunku do żadnego z "Projektów".

Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne będzie stanowić zwiększenie wynagrodzenia za usługi, za które Wnioskodawca otrzymał uprzednio Wynagrodzenie I i Wynagrodzenie II.

Spółka pragnie wyjaśnić, iż do chwili obecnej nie zaistniały przesłanki do wystąpienia przez Spółkę o wypłatę Wynagrodzenia końcowego i Wynagrodzenia fakultatywnego w stosunku do żadnego z "Projektów", zatem wynagrodzenie to nie zostało jeszcze wypłacone. Do tej pory Wnioskodawca otrzymywał jedynie Wynagrodzenie I, Wynagrodzenie II i Wynagrodzenie dodatkowe (co jest przedmiotem odrębnego Wniosku).

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę dokumentujące wykonanie usług, za które otrzymuje Wynagrodzenie I lub Wynagrodzenie II w pozycji faktury "nazwa (rodzaj) towaru lub usługi" zawierają zapis: "Zgodnie z umową". Jednocześnie, w załączniku do każdej z wystawionych faktur, który stanowi integralną część faktury wymienione są konkretne usługi świadczone w danym okresie na rzecz Usługobiorcy. Poniżej Wnioskodawca prezentuje (i) opis załącznika do przykładowej faktury dokumentującej Wynagrodzenie I należne za czynności przeprowadzone w okresie od momentu rozpoczęcia obowiązywania Umowy do momentu rozpoczęcia prac budowlanych dla danego Projektu, czyli niezwiązane z konkretną nieruchomością oraz (ii) opis załącznika do przykładowej faktury dokumentującej Wynagrodzenie II należne za okres, w którym toczą się prace budowlane dla danego "Projektu". Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Wynagrodzenie II obejmuje zarówno czynności objęte wskazanymi pracami budowlanymi, jak również czynności, za które Spółka otrzymuje Wynagrodzenie I.

ii. opis załącznika do przykładowej faktury dokumentującej Wynagrodzenie II:

* Poszukiwanie terenów pod inwestycje logistyczne na terenie Polski, Słowacji i Czech. Rozmowy z właścicielami działek w D., S. i U.

* Koordynacja prac projektowych dotyczących planów zagospodarowania działek we W., w P. i... na Słowacji.

* Spotkania z agentami nieruchomości ws. zakupu gruntów oraz poszukiwania potencjalnych klientów na wynajem hal magazynowych.

* Rozmowy i negocjacje z właścicielami działek w S.

* Spotkania z prawnikami dotyczące zakupu gruntu w. Słowacja od firmy XXX.

* Spotkania z prawnikami dotyczące zakupu Fazy II gruntu we W. P. od firmy XXX.

* Bieżąca koordynacja kontraktu z firmą XXX na wykonanie hali 43,000 m²

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę dokumentujące Wynagrodzenie dodatkowe w pozycji faktury "nazwa (rodzaj) towaru lub usługi" zawierają zapis: "Zwrot wydatków". Jednocześnie, do każdej faktury Wnioskodawca dołącza zestawienie poniesionych wydatków wraz z kopiami dokumentów potwierdzających poniesione wydatki".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wynagrodzenie końcowe, jakie będzie należne Wnioskodawcy z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce)?

2. Czy Wynagrodzenie fakultatywne, jakie będzie należne Wnioskodawcy z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przyporządkowane do pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie końcowe, jakie będzie mu należne z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce).

Przyporządkowane do pytaniu nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie fakultatywne, jakie będzie mu należne z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

A. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm" dalej: "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Mając powyższe przepisy na uwadze, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT') podlega m.in. odpłatne świadczenie usług w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia, określanym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium kraju, przez które zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W celu określenia, czy dane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Stosownie do art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 ustawy o VAT "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług", ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Ponadto, zgodnie z treścią art. 28a pkt 2 ustawy o VAT podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1. uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że do ustalenia miejsca świadczenia Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy zastosowanie może znaleźć ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, aby przesądzić czy przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, konieczne jest przeanalizowanie, czy w przypadku Usług nie znajdzie zastosowania szczególna reguła dotycząca ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością, określona w art. 28e ustawy o VAT.

B. Miejsce świadczenia usług - usługi związane z nieruchomością

Jak zaznaczono powyżej, od ogólnej zasady dotyczącej ustalania miejsca opodatkowania usług ustawodawca przewidział wyjątki, m.in. w zakresie zasad ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, zawartych w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wskazany przepis jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2017 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (dalej: "rozporządzenie wykonawcze") zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Zgodnie z art. 3la ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Zgodnie z art. 31a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, art. 31a ust. 1 obejmuje w szczególności:

* opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

* świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu:

* wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

* budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

* prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

* badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

* szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

* wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c. łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

* przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

* zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g. obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

* pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

* usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to. czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W ocenie Spółki, aby ustalić jakie cechy powinna spełniać dana usługa by móc ją zaklasyfikować jako usługę związaną z nieruchomością należy przeanalizować zakres usług wymienionych w art. 28e ustawy o VAT i odpowiednio w art. 3la ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, a także zdefiniować co należy rozumieć pod pojęciem "usługi związanej z nieruchomościami".

Zgodnie z definicją słowa "związywać" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie to oznacza m.in. "odnieść coś do kogoś lub do czegoś".

Odnosząc więc powyższe do przedmiotowych usług należy wnioskować, iż szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy o VAT dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi. W innym przypadku, stosując wykładnię rozszerzającą, można byłoby dojść do wniosku, że np. usługi biurowe są usługami związanymi z nieruchomościami, ponieważ są w nich wykonywane.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"). Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r. w sprawie C-37/08 (RCI Europe), Trybunał stwierdził, że: "(...) powinien istnieć "wystarczająco bezpośredni" związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością". Ponadto, w orzeczeniu z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-I55/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.) TSUE wskazał, iż: "(...) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia".

Analogiczne stanowisko prezentują sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. o sygn. I FSK 1656/13, stwierdzono, że: "(...) istotne dla uznania, że miejsca świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę".

Zatem, jak wskazano powyżej, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda usługa wskazująca chociaż najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz wyłącznie taka usługa która odnosi się do konkretnie sprecyzowanej nieruchomości. W ocenie Spółki, w przypadku takich usług to nieruchomość musi stanowić centralny i nieodzowny element tego świadczenia, a ponadto wynik prac musi wiązać się ściśle i wyłącznie z konkretną nieruchomością. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie pytań zadanych we Wniosku.

C. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań

I. Uzasadnienie stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Usługi świadczone przez Spółkę polegają głównie na doradztwie w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości zarówno w Polsce, jak i za granicą. Wymienione w zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych Projektów i uzyskanie jak największych wpływów przez Usługobiorcę w związku z realizowanymi Projektami. W konsekwencji, zdaniem Spółki, centralnym punktem Usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest działalność gospodarcza Usługobiorcy, a nie konkretne Nieruchomości związane z danymi Projektami.

Dodatkowo należy podkreślić, że - zdaniem Spółki - Usługi świadczone przez Spółkę nie obejmują żadnej z kategorii usług, o których mowa w przepisie art. 28e ustawy o VAT, jak również nie mieszczą się w katalogu usług związanych z nieruchomościami wskazanym w art. 31a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego (katalog czynności powołany w pkt B uzasadnienia do niniejszego Wniosku). Prace wykonywane przez Wnioskodawcę nakierowane są bowiem na ogólne doradztwo w zakresie projektów inwestycyjnych Usługobiorcy. Przykładowo, Spółka monitoruje przebieg prac budowlanych, jednak nie pod kątem technicznym, ale czy wykonawca prac budowlanych świadczy usługi na rzecz inwestora zgodnie z harmonogramem. Spółka nie będzie również świadczyła usług wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości, a jedynie może doradzać przy pozyskiwaniu najemców. Spółka nic świadczy również usług zarządzania nieruchomością, w której skład wchodziłaby obsługa nieruchomości komercyjnej. W celu prawidłowej realizacji Usług świadczonych przez Wnioskodawcę nic ma znaczenia, gdzie położone są Nieruchomości.

Zdaniem Spółki kwestia kalkulacji wynagrodzenia (w tym przypadku Wynagrodzenia końcowego) jest kwestią wtórną w stosunku do świadczonych usług. Z tego względu dla ustalenia sposobu opodatkowania Wynagrodzenia końcowego istotne jest opodatkowanie Usług, w związku z który mi jest ono wypłacone. W ocenie Spółki Wynagrodzenie końcowe powinno być opodatkowane na takich samych zasadach jak świadczone przez Wnioskodawcę Usługi, ponieważ wynagrodzenie to jest nierozerwalnie złączone ze świadczonymi przez Spółkę Usługami. Jednocześnie, sposób kalkulacji Wynagrodzenia końcowego nie powinien mieć wpływu na sposób podatkowego traktowania otrzymywanej należności od Usługobiorcy. Nie powinno mieć zatem znaczenia, że zgodnie z Umową, Wynagrodzenie końcowe będzie kalkulowane w oparciu o powierzchnię użytkową Nieruchomości, płatne po otrzymaniu ostatniego miesięcznego Wynagrodzenia ryczałtowego. Pomimo tego, że w Umowie wskazano, iż wynagrodzenie będzie wyliczane na podstawie powierzchni, to związane jest ono z Usługami, które jak Spółka wskazała wcześniej, polegają na doradztwie w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości zarówno w Polsce, jak i za granicą. W związku z tym, w ocenie Spółki Wynagrodzenie końcowe otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce).

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do opodatkowania Wynagrodzenia końcowego według miejsca położenia Nieruchomości, a więc jeśli Projekty dotyczyłyby lokalizacji poza granicami Polski, Wnioskodawca byłby zobowiązany do odprowadzenia VAT poza Polską.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wynagrodzenie fakultatywne wypłacane jest pod warunkiem uzyskania marży, przez którą rozumie się kwotę równą wartości Projektu pomniejszoną o koszty opracowania tego Projektu, o określonej wysokości za każdy Projekt, za który wypłacone będzie Wynagrodzenie końcowe.

Zdaniem Spółki kwestia kalkulacji wynagrodzenia (w tym przypadku Wynagrodzenia fakultatywnego) jest kwestią wtórną w stosunku do świadczonych usług. Z tego względu dla ustalenia sposobu opodatkowania Wynagrodzenia fakultatywnego, podobnie jak w przypadku Wynagrodzenia końcowego, istotne jest opodatkowanie Usług, w związku z którymi jest ono wypłacone. W ocenie Spółki Wynagrodzenie fakultatywne powinno być opodatkowane na takich samych zasadach jak świadczone przez Wnioskodawcę Usługi, ponieważ wynagrodzenie to jest nierozerwalnie złączone ze świadczonymi przez Spółkę Usługami, których centralnym punktem, jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę powyżej, jest działalność gospodarcza Usługobiorcy, a nie konkretne Nieruchomości związane z danymi Projektami. Jednocześnie, sposób kalkulacji Wynagrodzenia fakultatywnego nie powinien mieć wpływu na sposób podatkowego traktowania otrzymywanej należności od Usługobiorcy. Nie powinno mieć zatem znaczenia, że zgodnie z Umową. Wynagrodzenie fakultatywne wypłacane jest dopiero po zakończeniu danego Projektu, pod warunkiem uzyskania odpowiedniej marży, gdyż jest to wyłącznie sposób jego kalkulacji, od której nie powinna być uzależniona metoda opodatkowania. Wynagrodzenie to związane jest z Usługami, które jak Spółka wskazała powyżej, polegają na ogólnym doradztwie w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Tym samym. Spółka stoi na stanowisku, iż Wynagrodzenie fakultatywne otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (w tym przypadku w Polsce).

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do opodatkowania części wynagrodzenia według miejsca położenia Nieruchomości, a więc jeśli Projekty dotyczyłyby lokalizacji poza granicami Polski, Wnioskodawca byłby zobowiązany do odprowadzenia VAT poza Polską.

D. Interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania Usług na zasadach ogólnych

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. IPPP3/443-1110/12-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "Z uwagi na fakt, że usługi ogólnego doradztwa w zakresie rynku nieruchomości w Polsce dotyczące warunków gospodarczych w Polsce oraz wyboru lokalizacji inwestycji F Polska - podatnik VAT w Polsce - świadczy na rzecz podatnika mającego siedzibę na Węgrzech, stwierdzić należy, że w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę (...)".

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2014 r. o sygn. IPPP3/443-214-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym: "JC. Spółka (...) świadczy na rzecz jednego ze swoich kontrahentów usługę doradztwo dotyczącą działalności na rynku nieruchomości komercyjnych. (...) doradztwo w zakresie możliwości rozwoju i strategii ekspansji rynkowej w danym kraju (...), doradztwo (obejmujące opracowywanie sprawozdań) w zakresie przedstawiania potencjalnych możliwości inwestycyjnych w sektorze nieruchomości komercyjnych, wyszukiwanie i rekomendowanie potencjalnych miejscowości pod inwestycje (z uwzględnieniem istniejącej i planowanej konkurencji), ocenę opłacalności potencjalnych inwestycji (...) doradztwo przy procesie sprzedaży nieruchomości komercyjnych będących własnością Kontrahenta (...). Usługi Doradczej (ani jako całości, ani też żadnego z jej elementów składowych) nie sposób uznać za służące bezpośrednim potrzebom nieruchomości, a nieruchomości nie są bezpośrednim przedmiotem świadczonej Usługi Doradczej. Usługa Doradcza obejmuje bowiem czynności, które służą bezpośrednim potrzebom Kontrahenta, a nie posiadanym przez niego (czy też przez jego spółki celowe) nieruchomościom. W świetle powyższego. Usługa Doradcza nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e. wobec czego miejsce świadczenia Usługi Doradczej będzie określane zgodnie z art. 28b".

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r. o sygn. IPPP3/443-348/13-5/SM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: "Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą dotyczyły bowiem całego portfela inwestycyjnego, a nie poszczególnych projektów inwestycyjnych obejmujących konkretne lokalizacje. Usługi te będą dotyczyć etapów przed nabyciem projektu inwestycyjnego w nieruchomości (w tym zakresie usługi te będą się pokrywały z usługami świadczonymi w fazie przed utworzeniem funduszu), samego nabycia projektu inwestycyjnego w nieruchomości, zarządzania projektem inwestycyjnym oraz transakcji zbycia inwestycji, przy czym w każdym wypadku usługi te będą sprowadzały się do doradztwa, koordynacji w zakresie usług świadczonych przez zarządców nieruchomości oraz nadzoru nad usługami świadczonymi przez innych usługodawców (np. prawników, rzeczoznawców majątkowych, księgowych, etc.). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały charakter ogólny i polegać będą na koordynacji wszystkich projektów inwestycyjnych w funduszu bez względu na ich konkretną lokalizację. (...) w zaistniałej sytuacji będzie mieć zastosowania ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem świadczenia (...) będzie miejsce, gdzie ich nabywca usług posiada siedzibę (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz.UE.L z 2013 r. Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a "Świadczenie usług związanych z nieruchomościami". Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz jednego ze swoich kontrahentów podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce (Usługobiorca) usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości (Usługi). Usługi są świadczone na podstawie "Umowy na zarządzanie inwestycją" zawartej pomiędzy Usługobiorcą a Wnioskodawcą (Umowa). Usługi świadczone przez Spółkę obejmują, w szczególności, następujące czynności: rekomendowanie Usługobiorcy strategii biznesowej, polegającej na zakupie nieruchomości gruntowych lub budynkowych oraz rozwijanie, projektowanie lub zabudowanie ich (Projekt), pomoc w przygotowaniu projektu biznesplanu m.in. w zakresie strategii biznesowej, rocznego budżetu operacyjnego, prognoz przepływów środków pieniężnych oraz prognoz wyników na następny rok finansowy Usługobiorcy, zidentyfikowanie i badanie nieruchomości gruntowych lub budynkowych (Nieruchomości), które są odpowiednie do nabycia w świetle prowadzonej przez Usługobiorcę działalności i zatwierdzonego biznesplanu, przygotowywanie prezentacji Nieruchomości, które Usługobiorca zamierza nabyć lub zbyć, uczestnictwo w negocjowaniu warunków transakcyjnych związanych z zakupem lub zbyciem Nieruchomości, rekomendowanie prawników, wykonawców i innych konsultantów, koordynowanie i współpraca z profesjonalnymi podmiotami w zakresie procesu planowania i analiz inwestycyjnych, informowanie Usługobiorcy o wymaganych od niego zgodach i decyzjach w procesie inwestycyjnym oraz zapewnienie, aby konsultanci/wykonawcy uzyskali odpowiednie zgody administracyjne, przygotowanie i weryfikowanie założeń planów kosztowych w celu zharmonizowania ich z budżetem, a także poszukiwanie sposobów oraz informowanie Usługobiorcy o możliwości optymalizacji wartości, aby uzyskać oszczędności dzięki bardziej wydajnym Projektom i lepszej wykonalności, monitorowanie postępów prac budowlanych, doradztwo dotyczące wynajmu monitorowanie i wdrażanie uzgodnionego planu wynajmu, negocjowanie zmian do umów najmu, działania związane z promocją, reklamą i marketingiem, pomoc i doradztwo dotyczące strategicznych relacji z urzędami oraz na temat procesu uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych niezbędnych zezwoleń, jakie mogą być wymagane do zrealizowania Projektu, asysta przy wyborze odpowiedniej firmy ubezpieczeniowej oraz ubezpieczenia dla Projektów, pomoc Usługobiorcy w przygotowaniu kwartalnych raportów na temat postępów w Projektach, ich statusu oraz w innych sprawach mających wpływ na opracowanie określonego Projektu, pomoc we wprowadzeniu odpowiedniego systemu płatniczego w zakresie wydatków związanych z opracowywaniem Projektów oraz utworzenie i obsługa konta danego Projektu, aby koszty z nim związane były regulowane w sposób terminowy, pomoc przy finansowaniu i badaniu due dilligence Projektów, monitorowanie postępu prac dotyczących realizacji poszczególnych Projektów, przekazywanie informacji związanych z zarządzaniem nieruchomościami, rachunkowością i sprawozdawczością, egzekucją czynszu, opłatami serwisowymi, nadrzędnymi umowami wynajmu, korektami i przedłużeniami najmu, wsparcie przy negocjacjach z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości, aby zapewnić najlepsze warunki handlowe dla Usługobiorcy. Powyższe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych Projektów i uzyskanie jak największych wpływów przez Usługobiorcę w związku z Projektami. Projekty mogą być realizowane zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami.

Zgodnie z Umową, z tytułu wykonywanych Usług, Spółka otrzymuje wynagrodzenie podstawowe (zgodnie z Umową jest to tzw. opłata przygotowawcza) określone ryczałtowo i płatne w okresach miesięcznych "z dołu" (Wynagrodzenie ryczałtowe). W zależności od okresu obowiązywania Umowy jest to stała kwota za okres od momentu rozpoczęcia obowiązywania Umowy do momentu rozpoczęcia prac budowlanych dla danego Projektu (Wynagrodzenie I) lub dwukrotność kwoty stanowiącej Wynagrodzenia I za okres, w którym toczą się prace budowlane dla danego Projektu (Wynagrodzenie II). Wynagrodzenie II obejmuje zarówno czynności objęte wskazanymi pracami budowlanymi, jak również czynności, za które Spółka otrzymuje Wynagrodzenie I. Wynagrodzenie końcowe należne po zakończeniu danego Projektu, kalkulowane w oparciu o powierzchnię użytkową Nieruchomości, płatne po otrzymaniu ostatniego miesięcznego Wynagrodzenia ryczałtowego ("Wynagrodzenie końcowe") oraz wynagrodzenie fakultatywne pod warunkiem uzyskania marży (rozumianej jako kwoty równej wartości Projektu pomniejszonej o koszty opracowania tego Projektu) o określonej wysokości za każdy Projekt, za który wypłacone będzie Wynagrodzenie końcowe ("Wynagrodzenie fakultatywne").

Ponadto, w związku ze świadczonymi Usługami Wnioskodawca ponosi dodatkowe koszty obejmujące m.in. podróże (bilety na pociąg, bilety samolotowe), zakwaterowanie i wyżywienie (Bieżące wydatki). W związku z tym. Spółka otrzymuje również zwrot Bieżących wydatków (Wynagrodzenie dodatkowe).

Świadczone Usługi Spółka opodatkowuje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z miejscem siedziby Usługobiorcy i wystawia z tego tytułu odrębne faktury VAT na kwoty Wynagrodzenia ryczałtowego, Wynagrodzenia dodatkowego i Wynagrodzenia końcowego.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz Usługobiorcy, tj. jednego ze swoich kontrahentów - podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce, usługi doradztwa w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości.

Działalność Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości polega m.in. na zarządzaniu oraz/lub budowie nieruchomości budynkowych, np. hale magazynowe, zakupie nieruchomości gruntowych oraz zbywaniu nieruchomości gruntowych i budynkowych, które to czynności nakierowane są na uzyskanie jak największych wpływów (zysków) przez Usługobiorcę. W odniesieniu do tej działalności Usługobiorcy Wnioskodawca świadczy swoje usługi.

Przedmiot Projektu jest wykorzystywany przez Usługobiorcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Ostatecznym celem zlecenia realizacji Projektu przez Usługobiorcę jest wynajem lub sprzedaż nieruchomości za najkorzystniejszą cenę. Projekt oznacza szereg czynności polegających na wyszukaniu i przedstawieniu Usługobiorcy nieruchomości korzystnych do realizacji inwestycji (tj. budowy centrum logistycznego) oraz wybudowaniu danego obiektu, a następnie wyszukaniu najemców dla nieruchomości i sprzedaży nieruchomości za korzystną cenę. Projekt rozpoczyna się w momencie poszukiwania przez Wnioskodawcę potencjalnych lokalizacji pod inwestycję i może się zakończyć na etapie poszukiwań (tj. na etapie, kiedy nie została jeszcze wybrany grunt/ nieruchomość pod inwestycję dla danego Projektu) lub na wybudowaniu obiektu. Projekt rozpoczyna się od poszukiwania potencjalnych lokalizacji dla zrealizowania inwestycji przez Usługobiorcę i na tym etapie "Projekt" nie dotyczy jednej, konkretnej nieruchomości identyfikowanej co do jej położenia. Dopiero po wybraniu określonej lokalizacji przez Usługobiorcę i rozpoczęciu prac budowlanych można przypisać do Projektu konkretną nieruchomość, którą można zidentyfikować co do położenia. Realizacja Projektu rozpoczyna się od wyszukania i zarekomendowania przez Wnioskodawcę potencjalnych (dogodnych) lokalizacji dotyczących nieruchomości gruntowych lub budynkowych, których zakup jest najbardziej opłacalny ekonomicznie z perspektywy Usługobiorcy w danym czasie (tj. takich, które mogą przynieść potencjalnie największe zyski). Po przedstawieniu rekomendacji przez Wnioskodawcę, Usługobiorca po zatwierdzeniu przez Fundusz, który zapewnia finansowanie inwestycji może zdecydować się na zakup konkretnej nieruchomości gruntowej lub budynkowej poprzez powołaną odrębną spółkę celową dla każdej z inwestycji. W takim przypadku kolejnymi działaniami, jakie podejmuje Wnioskodawca w zakresie Projektu, jest doradztwo i asysta podczas rozwijania, projektowania lub zabudowywania konkretnych zakupionych przez Usługobiorcę nieruchomości gruntowych lub budynkowych. Dany Projekt może zostać przerwany przez Usługobiorcę (zakończyć się) również na etapie, kiedy nie została jeszcze wybrana przez niego konkretna lokalizacja dotycząca nieruchomości gruntowej lub budynkowej.

Tym samym, działania i czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji danego Projektu do momentu rozpoczęcia prac budowlanych (zabudowywania) dla Projektu nie są związane z konkretną lokalizacją, tj. nieruchomością gruntową lub budynkową identyfikowaną co do jej położenia.

Realizacja Umowy na zarządzanie inwestycją polega na świadczeniu przez Spółkę usług doradztwa w zakresie przygotowania strategii i biznesplanów dot. potencjalnych inwestycji (tj. Projektów), wyszukiwania potencjalnych terenów pod inwestycje, doradztwa w procesie zakupu nieruchomości, koordynacji prac budowlanych na nieruchomości zmierzających do wybudowania określonego obiektu budowlanego (np. hali magazynowej), doradztwa przy wyszukiwaniu najemców nieruchomości oraz - finalnie - doradztwa w zakresie sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę.

Usługi świadczone są przez Spółkę na zasadach określonych w Umowie, zgodnie z którą Wnioskodawca wykonuje szeroko rozumiane obowiązki doradcy w realizacji procesów inwestycyjnych (tj. Projektów). Spółka doradza Usługobiorcy w wyborze lokalizacji dla inwestycji, wybudowaniu danego obiektu, jego zasiedleniu, a następnie sprzedaży za korzystną cenę. Działania Spółki nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych inwestycji (Projektów).

Wnioskodawca przedstawia pomysły co do Projektów, natomiast Usługobiorca wraz z Funduszem finansującym decyduje, który z przedstawionych Projektów i w jakim zakresie będzie realizowany. Wnioskodawca świadczy usługi doradcze. W związku z tym, w ramach Projektu do obowiązków Wnioskodawcy należy przedstawienie listy potencjalnych inwestycji (np. hali magazynowej), których realizacja, w ocenie Wnioskodawcy, jest najbardziej opłacalna ekonomicznie w danym czasie (tj. taka, która przyniesie największe zyski).

Wnioskodawca zawarł jedną Umowę (Umowa na zarządzanie inwestycją) obejmującą doradztwo przy realizacji wszystkich Projektów. Przedmiotem Umowy na zarządzanie inwestycją jest powołanie przez Usługobiorcę doradcy. Zgodnie z Umową na zarządzanie inwestycją Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne ma być wypłacane odrębnie dla każdego "Projektu". Wynagrodzenie końcowe należne jest po zakończeniu danego "Projektu", jest kalkulowane w oparciu o powierzchnię użytkową Nieruchomości, płatne po otrzymaniu ostatniego miesięcznego Wynagrodzenia ryczałtowego, natomiast Wynagrodzenie fakultatywne należne jest pod warunkiem uzyskania marży (rozumianej jako kwoty równej wartości "Projektu" pomniejszonej o koszty opracowania tego "Projektu") o określonej wysokości za każdy "Projekt", za który wypłacone będzie Wynagrodzenie końcowe.

Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne wypłacane zatem będzie odrębnie dla każdego "Projektu", ponieważ wysokość tych wynagrodzeń jest uzależniona od powierzchni konkretnej nieruchomości. Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne będzie stanowić zwiększenie wynagrodzenia za usługi, za które Wnioskodawca otrzymał uprzednio Wynagrodzenie I i Wynagrodzenie II.

Do chwili obecnej nie zaistniały przesłanki do wystąpienia przez Spółkę o wypłatę Wynagrodzenia końcowego i Wynagrodzenia fakultatywnego w stosunku do żadnego z "Projektów".

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie końcowe oraz Wynagrodzenie fakultatywne.

Należy zauważyć, że jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne będzie stanowić zwiększenie wynagrodzenia za usługi za które Wnioskodawca otrzymał Wynagrodzenie I i Wynagrodzenie II.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie końcowe oraz Wynagrodzenie fakultatywne podnieść należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne stanowi zwiększenie wynagrodzenia za usługi za które Wnioskodawca otrzymał Wynagrodzenie I i Wynagrodzenie II, tym samym miejsce świadczenia dla usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy za które Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne będzie takie samo jak miejsce świadczenia dla usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy za które Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie I i Wynagrodzenie II.

W konsekwencji w celu określenia sposobu opodatkowania Wynagrodzenia końcowego i Wynagrodzenia fakultatywnego w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia usług wykonywanych na rzecz Usługobiorcy w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie I i Wynagrodzenie II.

Mając na uwadze zakres oraz charakter usług świadczonych w ramach "Umowy na zarządzanie inwestycją" nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla wszystkich świadczonych przez Wnioskodawcę usług miejsce ich świadczenia należy ustalać na podstawie art. 28b ustawy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie świadczone usługi polegają na ogólnym doradztwie w zakresie działalności gospodarczej Usługobiorcy w sektorze projektów inwestycyjnych i nie można przyporządkować ich do jednej konkretnej nieruchomości.

Organ podziela pogląd Wnioskodawcy, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi.

Wnioskodawca, co prawda, podpisał jedną umowę, tj. "Umowę na zarządzanie inwestycją" na podstawie której, jak wynika z wniosku, świadczy szereg usług za wykonanie których otrzymuje ustalone Wynagrodzenie. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że w ramach tej Umowy Wnioskodawca realizuje poszczególne, odrębne Projekty, które mogą być przerwane na etapie analizy/planowania. Jak wskazał Wnioskodawca "Umowa na zarządzanie inwestycją" polega na świadczeniu usług doradztwa w zakresie przygotowania strategii i biznesplanów dotyczących potencjalnych inwestycji (tj. "Projektów"), wyszukiwania potencjalnych terenów pod inwestycje, doradztwa w procesie zakupu nieruchomości, koordynacji prac budowlanych na nieruchomości zmierzających do wybudowania określonego obiektu budowlanego (np. hali magazynowej), doradztwa przy wyszukiwaniu najemców nieruchomości oraz - finalnie - doradztwa w zakresie sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę. Usługi świadczone są przez Spółkę na zasadach określonych w "Umowie", zgodnie z którą Wnioskodawca wykonuje szeroko rozumiane obowiązki doradcy w realizacji procesów inwestycyjnych (tj. "Projektów"). Jak wskazał Wnioskodawca Spółka doradza Usługobiorcy w wyborze lokalizacji dla inwestycji, wybudowaniu danego obiektu, jego zasiedleniu, a następnie sprzedaży za korzystną cenę. Działania Spółki nakierowane są na zapewnienie komercyjnego sukcesu poszczególnych inwestycji ("Projektów").

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że "Projekt" oznacza szereg czynności polegających na wyszukaniu i przedstawieniu Usługobiorcy nieruchomości korzystnych do realizacji inwestycji (tj. budowy centrum logistycznego) oraz wybudowaniu danego obiektu, a następnie wyszukaniu najemców dla nieruchomości i sprzedaży nieruchomości za korzystną cenę. "Projekt" rozpoczyna się w momencie poszukiwania przez Wnioskodawcę potencjalnych lokalizacji pod inwestycję i może się zakończyć na etapie poszukiwań (tj. na etapie, kiedy nie został jeszcze wybrany grunt/ nieruchomość pod inwestycję dla danego Projektu) lub na wybudowaniu obiektu. Jak wskazał Wnioskodawca w przypadku zakupu przez Usługobiorcę konkretnej nieruchomości pod inwestycję dla danego Projektu kolejnymi działaniami, jakie podejmuje Wnioskodawca w zakresie "Projektu", jest doradztwo i asysta podczas rozwijania, projektowania lub zabudowywania konkretnych zakupionych przez Usługobiorcę nieruchomości gruntowych lub budynkowych.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia wykonywanych w ramach "Umowy na zarządzanie inwestycją" usług przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu będzie miejsce gdzie Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Polska. W przypadku gdy usługi są świadczone bez związania z określoną nieruchomością (są świadczone do momentu wybrania określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla danego Projektu bądź ewentualnego podjęcia decyzji o przerwaniu danego Projektu na etapie analizy/planowania) usług tych nie można uznać za wystarczająco związane z nieruchomością i nie wchodzą one w zakres stosowania art. 28e ustawy. Miejsce świadczenia dla takich usług, gdy nie znajduje zastosowania inny przepis szczególny dla danej usługi, ustala się zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. art. 28b ustawy.

Natomiast po wybraniu określonej lokalizacji dla danego Projektu przez Usługobiorcę miejscem świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach "Umowy na zarządzanie inwestycją" usług realizowanych w odniesieniu do tej wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości będzie, na podstawie art. 28e ustawy, miejsce położenia nieruchomości. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę realizowane w odniesieniu do wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości w związku z realizacją konkretnego Projektu należy uznać za usługi związane z nieruchomością. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę po wybraniu dla danego Projektu określonej lokalizacji związane są z tą konkretną lokalizacją (mają charakter usług związanych z konkretną nieruchomością). Wskazać w tym miejscu należy, że uznania usług za związane z konkretną nieruchomością nie należy łączyć z momentem rozpoczęcia prac budowlanych. Sam moment rozpoczęcia prac budowlanych nie determinuje, że świadczone usługi od tego momentu są związane z nieruchomością. Usługi będą związane z konkretną sprecyzowaną nieruchomością gdy Usługobiorca wybierze określoną lokalizację dla poszczególnego Projektu a świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą realizowane w odniesieniu do tej wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości.

Tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu będzie miejsce gdzie nabywca usług posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Polsce na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Natomiast po wybraniu określonej lokalizacji dla danego Projektu przez Usługobiorcę miejscem świadczenia usług realizowanych w odniesieniu do tej wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości będzie, na podstawie art. 28e ustawy, miejsce położenia nieruchomości.

W konsekwencji Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne stanowiące zwiększenie Wynagrodzenia I i Wynagrodzenia II w częściach odpowiadających usługom świadczonym przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu będzie opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, natomiast Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne stanowiące zwiększenie Wynagrodzenia I i Wynagrodzenia II w częściach odpowiadających świadczonym przez Wnioskodawcę usługom realizowanym w odniesieniu do wybranej przez Usługobiorcę nieruchomości będzie opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. IPPP3/443-1110/12-2/JK, interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2014 r. sygn. IPPP3/443-2/14-2/IG oraz interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. IPPP3/443-348/13-5/SM należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Wydana interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie końcowe oraz Wynagrodzenie fakultatywne. Wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności sposobu dokumentowania wykonywanych usług w związku z którymi Wnioskodawca otrzymał Wynagrodzenie końcowe i Wynagrodzenie fakultatywne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.