0114-KDIP1-2.4012.3.2017.1.KT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z uczestnictwem w strukturze cash pooling.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. S.A. (dalej: "Wnioskodawca") należy do Grupy Kapitałowej P. Odpowiadając na dynamicznie zmieniające się potrzeby rynkowe Wnioskodawca rozważa skorzystanie z usługi cash-poolingu, której szczegółowy opis został przedstawiony poniżej. Wnioskodawca planuje przystąpienie do oferowanej przez Bank (dalej: "Bank") tzw. usługi cash-poolingu rzeczywistego, czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (dalej: "Usługa" lub "cash-pooling").

Usługa cash-poolingu polega na zarządzaniu fizycznymi transferami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi (dalej: "Klienci" lub "Uczestnicy"). Usługa będzie realizowana w oparciu o umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (będącymi polskimi rezydentami podatkowymi), określającą istotne jej postanowienia (dalej: "Umowa"). Zgodnie z treścią Umowy, jeden z Uczestników zostanie wybrany na tzw. jednostkę koordynującą (dalej: "Koordynujący"). Wnioskodawca przystąpi do struktury cash-poolingu jako Uczestnik.

Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN dla Koordynującego (dalej: "Rachunek Główny Koordynującego" albo "Rachunek Pomocniczy Koordynującego" przeznaczony tylko i wyłącznie do realizacji operacji opisanych w niniejszym wniosku) oraz Uczestników (dalej: "Rachunki").

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash-poolingu Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie, limitów dziennych, tj. kwot, do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Głównego Koordynującego i Rachunku Pomocniczego Koordynującego) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych poszczególnych rachunkach. Ponadto, Bank będzie mógł udzielić Koordynującemu, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym.

Jednakże, w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Głównym Koordynującego. Właściwa usługa cash-poolingu rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników.

Struktura cash-poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne, zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu. Subrogacja jest instytucją prawną uregulowaną w art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego i polega na tym, iż osoba trzecia, która w sytuacjach opisanych w dalszej części wniosku spłaca wierzyciela, nabywa z mocy prawa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, tj. wstępuje w prawa zaspokajanego wierzyciela. Przejęcie długu jest z kolei uregulowane w art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W ramach Usługi na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku gdy saldo na rachunku:

* Uczestnika niebędącego Koordynującym ma wartość:

o ujemną - wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na Rachunek Uczestnika niebędącego Koordynującym, w następstwie czego Koordynujący dokona spłaty zobowiązań Uczestników, którzy posiadają ujemne saldo na Rachunku, względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem tych Uczestników do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego;

o dodatnią - wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Koordynującym na Rachunek Pomocniczy Koordynującego, tak aby po dokonaniu tych transferów Salda Uczestników niebędących Koordynującym na Rachunkach były równe zeru, w następstwie czego Uczestnicy, którzy posiadają dodatnie saldo na Rachunku, dokonają spłaty zobowiązań Koordynującego, istniejących w Rachunku Pomocniczym Koordynującego, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Koordynującego do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego;

* wszystkich Uczestników ma wartość dodatnią lub równą zeru - wówczas nastąpi przejęcie przez Koordynującego długów Banku względem Uczestników, którzy posiadają saldo dodatnie na Rachunku, w trybie art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego. Celem przejęcia długów Bank przeleje na Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotę w wysokości nominalnej długów.

W efekcie powyższych operacji salda na Rachunkach Uczestników niebędących Koordynującym będą równe zeru. W przypadku, gdy w efekcie opisanych powyżej czynności saldo Rachunku Pomocniczego Koordynującego ma wartość:

* ujemną - to Bank dokona transferu środków z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego,

* dodatnią - dokona transferu środków z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na Rachunek Główny Koordynującego, tak aby po dokonaniu tych transferów saldo na Rachunku Pomocniczym Koordynującego było równe zeru.

Umowa zostanie zawarta w opcji cash poolingu jednokierunkowego. W przypadku cash-poolingu jednokierunkowego nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania te zostaną rozliczone na koniec trwania umowy.

Bank na podstawie pełnomocnictwa uzyskanego od każdego z Uczestników będzie naliczał odsetki należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash-poolingu rzeczywistego. Odsetki będą naliczane i rozliczane raz w miesiącu każdego pierwszego dnia roboczego następnego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Umowie stawki.

Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników opłatę za świadczenie usługi cash-poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami (tj. pomiędzy Uczestnikami a Bankiem) wysokości.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym, zdarzeniem przyszłym także inni Uczestnicy Systemu wystąpią z wnioskiem o wiążącą interpretację podatkową kierując go do właściwego organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uczestnictwem w usłudze cash poolingu Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Zgodnie z Umową Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników Systemu szereg czynności składających się łącznie na jedną Usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania banku będą podejmowane w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

W tym miejscu Spółka pragnie podnieść, iż cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 129 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1988, dalej: Prawo bankowe), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

* tzw. cash poolingu wirtualnego ("notional"), w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem Koordynującego;

* podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. "cash concentration") należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353 (1) Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Jak wskazane zostało powyżej, usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego. Należy jednak podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanym przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, tj. bank, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. (sygn. IPPP1/443-676/09-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, co następuje: "czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające Bankowi dokonanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustaw, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Uwzględniając przedstawiony opis stanu taktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi cash poolingu podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy nie będzie Spółka".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Należy zauważyć, że usługa cash poolingu oferowana przez banki nie została uregulowana prawnie przez polskiego ustawodawcę, dlatego jej zasady tworzone są w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. Bank wykonuje na rzecz uczestników systemu szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. W praktyce więc, to bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą wykonywaną przez bank. Natomiast samo uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Trzeba pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca - spółka należąca do grupy kapitałowej - planuje przystąpienie do oferowanej przez Bank usługi cash-poolingu rzeczywistego, czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową. Usługa ta polega na zarządzaniu fizycznymi transferami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi - Uczestników systemu.

Usługa będzie realizowana w oparciu o umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami. Jeden z Uczestników zostanie wybrany na tzw. jednostkę koordynującą (Koordynujący), natomiast Wnioskodawca przystąpi do struktury cash-poolingu jako Uczestnik. Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN dla Koordynującego oraz Uczestników.

Na podstawie pełnomocnictwa uzyskanego od każdego z Uczestników Bank będzie naliczał odsetki należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia usługi cash-poolingu rzeczywistego. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w umowie stawki.

Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników opłatę za świadczenie usługi cash-poolingu rzeczywistego w wysokości ustalonej pomiędzy Uczestnikami a Bankiem.

Cechy charakterystyczne zaprezentowanego systemu (opisanego szczegółowo we wniosku) wskazują, że w niniejszej sprawie w roli usługodawcy wystąpi Bank, który będzie wykonywał wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i będzie pobierał opłatę z tytułu świadczenia tej usługi od uczestników systemu, w tym Wnioskodawcy.

Analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ustawy, wykonując jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Należy zatem stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy - jako Uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową - wykonywane przez niego czynności w ramach tej umowy pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze cash poolingu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.