0114-KDIP1-2.4012.26.2017.1.RM

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ("Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym oraz będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ("VAT"). Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku biurowo-usługowego z garażem podziemnym ("Budynek"), który w przyszłości będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w ramach uzyskanej zgody Miasta ("Miasto") na podjęcie Inwestycji Budynku, jest zobowiązany sfinansować modernizację jednego z wyjść z metra ("Wyjście z Metra"). W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania prac polegających m.in. na przebudowie Wyjścia z Metra, w tym schodów ruchomych, odwodnienia, oznakowania oraz modernizacji niezbędnej infrastruktury technicznej ("Prace Modernizacyjne").

Działalność gospodarcza Spółki nie obejmuje świadczenia usług budowlanych (Spółka nie jest bowiem firmą budowlaną). Z tego względu, Wnioskodawca zleca w całości wykonanie usługi w postaci Prac Modernizacyjnych zewnętrznej firmie budowlanej ("Firma Budowlana"). Firma Budowlana dokumentuje wykonaną usługę związaną z Pracami Modernizacyjnymi fakturą wystawianą na Wnioskodawcę. Wnioskodawca zasadniczo we własnym zakresie finansuje koszt Prac Modernizacyjnych (tj. usługę budowlaną wykonywaną przez Firmę Budowlaną).

Z uwagi na zmianę przepisów od 2017 r. Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu usług budowlanych związanych z Pracami Modernizacyjnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Firma Budowlana świadcząca szeroko rozumiane usługi budowlane związane z Pracami Adaptacyjnymi na rzecz Wnioskodawcy jest podwykonawcą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, a w konsekwencji podatnikiem VAT z tytułu świadczenia tych usług jest Wnioskodawca jako ich Nabywca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Firma Budowlana świadcząca szeroko rozumiane usługi budowlane związane z Pracami Adaptacyjnymi na rzecz Wnioskodawcy nie jest podwykonawcą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, a w konsekwencji podatnikiem VAT z tytułu świadczenia tych usług jest Firma Budowlana jako usługodawca, a nie Wnioskodawca jako ich Nabywca.

Wynika to z następujących okoliczności.

Nowelizacja Ustawy VAT, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2017 r. przewiduje rozszerzenie katalogu czynności opodatkowanych VAT podlegających rozliczeniu na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia (tj. gdy podatnikiem jest nabywca).

Do ustawy VAT dodano nowy załącznik - nr 14, który zawiera katalog usług budowlanych rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia po spełnieniu dodatkowych warunków.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli (i) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz (ii) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl zaś art. 17 ust. 1h Ustawy VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji, aby w analizowanym przypadku wykonana usługa budowlana podlegała rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie, gdyż w przeciwnym wypadku usługa będzie podlegać rozliczeniu na zasadach ogólnych (podatek rozlicza usługodawca). W szczególności zatem w sytuacji gdy usługodawca świadczy usługę jako główny wykonawca (a nie jako podwykonawca), to przepisy Ustawy VAT nie przewidują zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji podatnikiem podatku VAT jest usługodawca, choćby świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do Ustawy VAT.

Znowelizowane przepisy Ustawy VAT, jak także żadne inne przepisy prawa podatkowego, nie zawierają legalnej definicji podwykonawcy. Minister Finansów ustosunkowując się do uwag Związku Pracodawców Business Centre Club w ramach konsultacji społecznych projektu nowelizacji VAT w piśmie z dnia 15 listopada 2016 r. (nr PT1.8100.4.2016.LJU.200) zajął stanowisko, że "dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczająca jest definicja zawarta w Internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: "podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca:2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac."

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2014 r. (sygn. II FSK 752/12), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. (sygn. akt. I SA/Łd 1159/11) - wskazując, że: "podwykonawca to podmiot, który wykonuje jakąś czynność w miejsce wykonawcy".

Dokonując wykładni literalnej pod pojęciem "podwykonawca" należy zatem rozumieć osobę, która podwykonuje czynności, które wykonuje wykonawca. Innymi słowy, aby mówić o "podwykonawcy", powinien on wykonywać usługi budowlane na rzecz podmiotu, który sam świadczy takie usługi, jako główny wykonawca na rzecz inwestora.

Odwołując się zatem do słownikowego znaczenia "podwykonawcy" nie sposób przyjąć, że Firma Budowlana zostałaby uznana za podwykonawcę, w sytuacji, w której w całości wykonuje ona usługę budowlaną na rzecz podmiotu, który nie wykonuje sam żadnej usługi budowlanej, lecz wyłącznie zleca jej wykonanie na swoim majątku, a tym samym działa w charakterze inwestora.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również przepisy Kodeksu cywilnego ("k.c."), które posługują się pojęciami "inwestora", "wykonawcy" oraz "podwykonawcy". Odwołanie się do pojęć i definicji istniejących w k.c. dla celów wykładni przepisów prawa podatkowego należy uznać za dopuszczalne, w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego nie zawierają własnej definicji tych pojęć. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt. II FSK 626/07: "autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa."

Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 275/15. W celu zapewnienia spójności i zupełności systemu prawa, przepisy podatkowe nie powinny abstrahować od regulacji cywilnoprawnych (por. Uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt. II FPS 3/11). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy VAT powinien zostać uznany ten podmiot, który jest podwykonawcą w rozumieniu przepisów k.c. odnoszących się do umowy o roboty budowlane (tj. umowy, na podstawie której są świadczone usługi budowlane w rozumieniu Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane, wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy, czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W myśl zaś art. 6471 § 2 zd. 1 k.c. do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Z kolei art. 6471 § 5 k.c. stanowi, że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

W przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego, funkcję inwestora pełni Wnioskodawca. To Wnioskodawca bowiem w całości zleca wykonanie robót budowlanych (tj. Prac Modernizacyjnych) dotyczących przebudowy Wyjścia z Metra, a także jest zobowiązany do wykonania czynności wymaganych przez prawo związanych z przygotowaniem tych robót. Czynności podejmowane przez Spółkę mają charakter działań inwestorskich, które umożliwiają Spółce zrealizowanie planowanego przedsięwzięcia budowlanego związanego z inwestycją w Budynku. To, że żądanie wykonania Prac Modernizacyjnych pochodzi od Miasta nie powinno zmieniać faktu, że inwestorem jest Wnioskodawca, gdyż to on w całości zleca wykonanie prac budowlanych, a sam nie świadczy faktycznie usług budowlanych na rzecz Miasta.

Wnioskodawca inwestuje zatem w Prace Modernizacyjne Wyjścia z Metra w celu uzyskania korzyści w postaci możliwości inwestycji w Budynek (tj. jego budowy) a nie świadczenia usług budowlanych jako główny wykonawca.

Ponadto, zlecenie przez Wnioskodawcę wykonania Prac Modernizacyjnych przez Firmę Budowlaną nie wymaga zgody Miasta (nie stosuje się zatem art. 647¹ § 2 zd. 1 k.c.). Z zawartego porozumienia między Wnioskodawcą a Miastem nie wynika również, aby Miasto ponosiło solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy Budowlanej (nie stosuje się zatem art. 647¹ § 5 k.c.).

W konsekwencji, Firma Budowlana, która wykonuje usługi budowlane związane z Pracami Modernizacyjnymi na zlecenie Wnioskodawcy, powinna być traktowana jako główny wykonawca, nie zaś podwykonawca. To zaś oznacza, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT z tytułu Prac Modernizacyjnych wykonanych przez Firmę Budowlaną, a Firma Budowlana powinna udokumentować takie usługi budowlane fakturą VAT wystawioną na rzecz Wnioskodawcy i zawierającą prawidłową stawkę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku biurowo-usługowego z garażem podziemnym (Budynek), który w przyszłości będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. W ramach uzyskanej zgody Miasta (Miasto) na podjęcie Inwestycji Budynku, Wnioskodawca jest zobowiązany do sfinansowania modernizacji jednego z wyjść z metra przy stacji (Wyjście z Metra). W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania prac polegających m.in. na przebudowie Wyjścia z Metra, w tym schodów ruchomych, odwodnienia, oznakowania oraz modernizacji niezbędnej infrastruktury technicznej (Prace Modernizacyjne). Działalność gospodarcza Spółki nie obejmuje świadczenia usług budowlanych - Spółka nie jest firmą budowlaną - w związku z czym zleca w całości wykonanie Prac Modernizacyjnych zewnętrznej firmie budowlanej (Firma Budowlana) i zasadniczo we własnym zakresie finansuje koszt ich wykonania.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Firma Budowlana działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy i czy w związku z nabyciem opisanych w stanie faktycznym usług od Firmy Budowlanej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Należy bowiem zauważyć, że podmiot świadczący usługę budowlaną wymienioną pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie działał w charakterze podwykonawcy wyłącznie w sytuacji, kiedy usługę tę będzie świadczył na rzecz głównego wykonawcy lub też na rzecz innego podwykonawcy. Natomiast w przypadku gdy ww. usługi realizowane będą przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora wówczas podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Firma Budowlana świadczy usługi budowlane związane z Pracami Modernizacyjnymi na rzecz Spółki, która posiada status inwestora a nie głównego wykonawcy. Tym samym Firma Budowlana nie działa w charakterze podwykonawcy. Zatem z uwagi na fakt, że Firma Budowlana wykonując na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane związane z Pracami Modernizacyjnymi nie działa w charakterze podwykonawcy, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi budowlane dotyczące Prac Modernizacyjnych realizowane na podstawie umów łączących Wnioskodawcę i Firmę Budowlaną podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania ww. usług jest Firma Budowlana, która powinna wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonanie usług zawierającą podatek VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą umowy bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.