0114-KDIP1-2.4012.239.2019.1.RD - Wyłączenie z VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dniu 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej sprzedaży składników majątkowych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej sprzedaży składników majątkowych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy, X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość C. z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS...) i wyznaczył do pełnienia funkcji syndyka.

C. w upadłości wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem. Siedziba Dłużnika mieści się w.... Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Podstawowa działalność Dłużnika koncentruje się na prowadzeniu... funkcjonującego pod nazwą (...).

W ramach postępowania upadłościowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział X Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych, syndyk złożył wniosek o zezwolenie na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego. Wniosek syndyka został uwzględniony - postanowieniem z dnia 6 listopada 2018 r. sędzia-komisarz wyraził w trybie art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 ustawy - Prawo Upadłościowe (dalej jako: pu) zezwolenie na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego przez syndyka. Sędzia-komisarz, uwzględniając wniosek syndyka, pozytywnie ocenił możliwość realizowania przez upadłego normalnej działalności gospodarczej. Ogłoszenie upadłości spółki funkcjonującej pod firmą C. nie wpłynęło na działalność..., który funkcjonuje normalnie i prowadzi działalność według standardów przewidzianych dla.... Przedsiębiorstwo Dłużnika funkcjonuje nieprzerwanie od dnia ogłoszenia upadłości i uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. (...) po ogłoszeniu upadłości C. stale rozwija swą działalność..., regularnie i efektywnie realizując zawierane umowy oraz biorąc udział w organizacji różnego rodzaju przedsięwzięć i wydarzeń.

W skład przedsiębiorstwa C. wchodzi w szczególności:

1. Prawo własności nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego:

2. Ruchomości - m.in. pojazdy, środki trwałe, urządzenia techniczne, meble oraz wyposażenie....

Ruchomości te na dzień ogłoszenia upadłości znajdowały się częściowo w siedzibie Dłużnika. Dla potrzeb postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości C Dłużnik oszacował wartość ruchomości znajdujących się w majątku spółki na kwotę ok. (...).

3. Udziały w spółkach -173.880 udziałów o wartości 17.388.000,00 zł (100,00 zł za udział) w D. sp. z o.o.

4. Wartości materialne i prawne:

5. Środki pieniężne - na dzień ogłoszenia upadłości Dłużnik posiadał środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych w łącznej wysokości

6. Należności - o wartości nominalnej ok. (...) zł przysługujące spółce od ok. 170 kontrahentów.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że skład przedsiębiorstwa jest zmienny w czasie, gdyż składniki przedsiębiorstwa upadłego polegają normalnemu zużyciu normalnemu i technicznemu i w miarę potrzeb są zastępowane nowymi. Dla zachowania odpowiedniego poziomu obsługi..., stale odbywają się prace modernizacyjne i naprawy techniczne. Bieżąca obsługa techniczna i naprawy mają za cel zachowanie przedsiębiorstwa w stanie niepogorszonym, do momentu jego zbycia w toku postępowania upadłościowego. (...) dla swojej działalności wymaga stałych dostaw towarów, zapasów i produktów, niezbędnego dla prawidłowego wykonywania podstawowej działalności operacyjnej. Stałej rotacji ulega również saldo należności wskazane w treści wniosku zważywszy, że większość należności ma krótki termin płatności.

Całościowa charakterystyka przedsiębiorstwa C. wymaga ponadto wskazania, że z aktualnie wykonywaną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa związany jest fakt obowiązywania szeregu stosunków umownych. C. jest stroną kilkudziesięciu umów o świadczenie usług związanych bezpośrednio z prowadzeniem działalności...- takich jak korzystanie z zewnętrznej firmy sprzątającej, obsługa płatności kartami płatniczymi, dostarczenie internetu, deratyzacja,... itp. Syndyk wskazuje, iż z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości C. na podstawie art. 102 pu w zw. z art. 750 k.c. wygasły łączące upadłego umowy zlecenia, na podstawie których przed dniem ogłoszenia upadłości ok. 80 osób otrzymywało od spółki wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy. Z uwagi na decyzję syndyka związaną z dalszym prowadzeniem przedsiębiorstwa, dla zachowania jego ciągłości niezbędne było zawarcie z ww. osobami nowych umów zleceń, na warunkach zbliżonych do dotychczasowych. Liczba umów oraz kontrahenci C. ulegają zmianom, w zależności od aktualnego zapotrzebowania lub też na skutek decyzji biznesowej o zmianie dotychczasowych dostawców usług.

Spółka zatrudnia około 129 pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace. Wartość ta jest zmienna w czasie, a różnice w ilości osób zatrudnionych wynikają z naturalnej rotacji pracowników na rynku pracy. Dla zobrazowania tego procesu wskazać należy, że w styczniu 2019 r. stan zatrudnienia to 121 pracowników na stanowiskach kierowniczych, administracyjnych oraz wykonawczych. Liczba ta w ciągu ostatnich trzech miesięcy uległa zwiększeniu, ze względu na obsadę stanowisk, na których wcześniej były wakaty. Syndyk nie planuje dokonywać zwolnień związanych z toczącym się postępowaniem upadłościowym. Podejmowane są działania ukierunkowane na utrzymanie obecnej kadry, jak również rekrutacje nowych osób. Wraz ze sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego, na nabywcę przejdzie ogół uprawnień i obowiązków wynikających z aktualnie zawartych umów o pracę w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy. Zachowana zostanie dzięki temu ciągłość zatrudnienia w ramach stale funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Syndyk dąży do sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w całości - co wynika wprost z art. 316 ust. 1 pu, zgodnie z którym przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. W toku postępowania upadłościowego nie jest prowadzona likwidacja majątku upadłego polegająca na sprzedaży poszczególnych składników jego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa w całości jest najbardziej optymalnym rozwiązaniem zarówno z punktu widzenia postulatu zachowania przedsiębiorstwa upadłego w całości, jak i uzyskania jak najwyższego stopnia zaspokojenia wierzycieli. Planowana sprzedaż przedsiębiorstwa w całości (tj. całe przedsiębiorstwo... upadłego funkcjonujące jako...).

Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie prowadzona z wyłączeniem środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie) oraz udziałów w Spółce D. w liczbie 173.880 udziałów o wartości nominalnej 17.388.000,00 zł. Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach i w kasie nie mogą podlegać sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem, gdyż stanowić będą one fundusze masy upadłości służące zaspokojeniu wierzycieli w ramach realizacji planów podziału. W ramach przetargu na sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego syndyk nie będzie oferował do sprzedaży udziałów w Spółce D, ze względu na brak związku funkcjonalnego i organizacyjnego pomiędzy działalnością operacyjną przedsiębiorstwa upadłego..., a wchodzącymi w skład masy upadłości udziałami w Spółce zależnej D.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przenoszony majątek będzie zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu 55¹ k.c., będzie więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego C. w toku postępowania upadłościowego, w tramach procedury opisanej w art. 316 ust. 1 w zw. z art. 320 ust. 1 ustawy - Prawo Upadłościowe będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego C. w toku postępowania upadłościowego, w ramach procedury opisanej w art. 316 ust. 1 w zw. z art. 320 ust. 1 ustawy - Prawo Upadłościowe będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W świetle jednolitej praktyki organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.865.2017.1.OS, z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.557.2017.2.SS i z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB) oraz sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1130/17 i wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. I FSK 978/13), w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. 2018.1025 j.t. z późn. zm.; dalej: "k.c."). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W ramach sprzedaży przedsiębiorstwa, na nabywcę przejdą ponadto wszystkie umowy o pracę w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy, jak również stanie się on stroną dotychczasowych umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, zarówno przychodowych, jak i kosztowych. W odniesieniu zatem do stosunków umownych wiążących przedsiębiorstwo, nastąpi ich pełna sukcesja na rzecz osoby nabywcy wyłonionego w toku procedury przetargowej. W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. W ramach sprzedaży przedsiębiorstwa nie zostaną przeniesione na nabywcę środki pieniężne znajdujących się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie) oraz udziały w Spółce D. w liczbie 173.880 udziałów o wartości nominalnej 17.388.000,00 zł. W ocenie wnioskodawcy wyłączenie środków pieniężnych wynikające z samej istoty postępowania upadłościowego, gdyż zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Upadłościowe stanowić będą one fundusze masy upadłości służące zaspokojeniu wierzycieli, zatem nie mogą zostać przeniesione na nabywcę w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Postanowienia umowy odmiennej treści byłyby zatem niezgodne z obowiązującym prawem. Wyłączenie dotyczyć będzie również udziałów w Spółce D., jako niepowiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie z działalnością operacyjną przedsiębiorstwa upadłego (...). Fakt, że przedmiotowe udziały wchodzą w skład masy upadłości nie rodzi automatycznej konieczności ich zbycia wraz z przedsiębiorstwem. Syndyk uznaje, że w istniejącym stanie faktycznym nie ma przesłanek dla ich sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem.

W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Ewentualne wyłączenie ze składu przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego dalszych, pojedynczych składników masy upadłości nie powinno w żaden sposób nie wpłynąć na działalność operacyjną przedsiębiorstwa upadłego C., jak również na jego postrzeganie w ujęciu obiektywnym, jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z wyrokiem C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa" dlatego dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Według art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przy tym zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z opisu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Podstawowa działalność Wnioskodawcy koncentruje się na prowadzeniu... funkcjonującego pod nazwą (...). Ogłoszenie upadłości Wnioskodawcy nie wpłynęło na działalność..., który funkcjonuje normalnie i prowadzi działalność według standardów przewidzianych dla.... Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy funkcjonuje nieprzerwanie od dnia ogłoszenia upadłości i uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. (...) po ogłoszeniu upadłości Wnioskodawcy stale rozwija swą działalność..., regularnie i efektywnie realizując zawierane umowy oraz biorąc udział w organizacji różnego rodzaju przedsięwzięć i wydarzeń. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzi w szczególności:

1. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę ewidencyjną o nr 18/1 o powierzchni 3 000 m² wraz z prawem własności posadowionego na tej nieruchomości budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności, o pow. całkowitej 36612,70 m², składający się z 6 kondygnacji nadziemnych oraz parteru z antresolą oraz 5 kondygnacji podziemnych,... (...) oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym 18/1, o powierzchni 2091,00 m²,

2. Ruchomości - m.in. pojazdy, środki trwałe, urządzenia techniczne, meble oraz wyposażenie, które na dzień ogłoszenia upadłości znajdowały się częściowo w siedzibie,

3. Udziały w spółkach,

4. Wartości materialne i prawne, tj. domeny internetowe oraz znak towarowy,

5. Środki pieniężne,

6. Należności.

Przy czym skład przedsiębiorstwa jest zmienny w czasie, gdyż składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy podlegają normalnemu zużyciu i w miarę potrzeb są zastępowane nowymi. Dla zachowania odpowiedniego poziomu obsługi..., stale odbywają się prace modernizacyjne i naprawy techniczne. Bieżąca obsługa techniczna i naprawy mają za cel zachowanie przedsiębiorstwa w stanie niepogorszonym, do momentu jego zbycia w toku postępowania upadłościowego. (...) dla swojej działalności wymaga stałych dostaw towarów, zapasów i produktów, niezbędnego dla prawidłowego wykonywania podstawowej działalności operacyjnej. Stałej rotacji ulega również saldo należności zważywszy, że większość należności ma krótki termin płatności. Wnioskodawca jest stroną kilkudziesięciu umów o świadczenie usług związanych bezpośrednio z prowadzeniem działalności... - takich jak korzystanie z zewnętrznej firmy sprzątającej, obsługa płatności kartami płatniczymi, dostarczenie internetu, deratyzacja,... itp. Z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości Wnioskodawcy wygasły łączące Wnioskodawcę umowy zlecenia, na podstawie których przed dniem ogłoszenia upadłości ok. 80 osób otrzymywało od spółki wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy. Z uwagi na decyzję związaną z dalszym prowadzeniem przedsiębiorstwa, dla zachowania jego ciągłości niezbędne było zawarcie z ww. osobami nowych umów zleceń, na warunkach zbliżonych do dotychczasowych. Liczba umów oraz kontrahenci Wnioskodawcy ulegają zmianom, w zależności od aktualnego zapotrzebowania lub też na skutek decyzji biznesowej o zmianie dotychczasowych dostawców usług. Wnioskodawca zatrudnia około 129 pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace. Wartość ta jest zmienna w czasie, a różnice w ilości osób zatrudnionych wynikają z naturalnej rotacji pracowników na rynku pracy. Wraz ze sprzedażą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na nabywcę przejdzie ogół uprawnień i obowiązków wynikających z aktualnie zawartych umów o pracę w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy. Zachowana zostanie dzięki temu ciągłość zatrudnienia w ramach stale funkcjonującego przedsiębiorstwa. Syndyk dąży do sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w całości - co wynika wprost z art. 316 ust. 1 pu, zgodnie z którym przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. W toku postępowania upadłościowego nie jest prowadzona likwidacja majątku upadłego polegająca na sprzedaży poszczególnych składników jego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa w całości jest najbardziej optymalnym rozwiązaniem zarówno z punktu widzenia postulatu zachowania przedsiębiorstwa upadłego w całości, jak i uzyskania jak najwyższego stopnia zaspokojenia wierzycieli. Planowana sprzedaż przedsiębiorstwa w całości (tj. całe przedsiębiorstwo...Wnioskodawcy funkcjonujące jako...). Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie prowadzona z wyłączeniem środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości oraz udziałów. Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach i w kasie nie mogą podlegać sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem, gdyż stanowić będą one fundusze masy upadłości służące zaspokojeniu wierzycieli w ramach realizacji planów podziału. W ramach przetargu na sprzedaż przedsiębiorstwa Wnioskodawcy syndyk nie będzie oferował do sprzedaży udziałów w spółce zależnej, ze względu na brak związku funkcjonalnego i organizacyjnego pomiędzy działalnością operacyjną przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - (...), a wchodzącymi w skład masy upadłości udziałami w spółce zależnej. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przenoszony majątek będzie zorganizowanym kompleksem praw, obowiązków i rzeczy, zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu 55¹ k.c., będzie łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż w toku postępowania upadłościowego, której przedmiotem jest opisany majątek, stanowić będzie sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a sprzedaż ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej "substancji" przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344, z późn. zm.).

W myśl art. 306 ustawy - Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości Syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania Syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego Syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe).

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z czynności zbycia składników majątkowych - w trybie postępowania upadłościowego - wyłączone są środki pieniężne znajdujące się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie) oraz udziały w spółce zależnej. Wyłączenie ze sprzedaży środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie) oraz udziałów w spółce zależnej - z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego - nie będzie miało jednak negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę. Jak wynika z opisu sprawy środki pieniężne zgromadzone na rachunkach i w kasie nie mogą podlegać sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem, gdyż stanowić będą fundusze masy upadłości służące zaspokojeniu wierzycieli w ramach realizacji planów podziału. Natomiast udziały w spółce zależnej, nie będą przedmiotem transakcji ze względu na brak związku funkcjonalnego i organizacyjnego z działalnością operacyjną przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj.... Jak wskazuje Wnioskodawca przedsiębiorstwo jako przedmiot przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przenoszony majątek będzie zorganizowanym kompleksem praw, obowiązków i rzeczy zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, pomimo wyłączenia ze sprzedaży środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie) oraz udziałów w spółce zależnej, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim jest realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie. W konsekwencji skoro wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem transakcji zostanie nabyty w celu kontynuacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.