0114-KDIP1-2.4012.222.2017.1.JF

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. GmbH (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi w Niemczech działalność gospodarczą w zakresie projektowania, produkcji i serwisu systemów sterowania urządzeniami wykorzystywanymi m.in. w energetyce. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski. Spółka posiada siedzibę w Niemczech i tam też jest zarejestrowana na podatek od wartości dodanej. Wnioskodawca w przeszłości był również zarejestrowany na podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w Polsce, jednak w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce wyrejestrował się i obecnie nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca kupuje towary (urządzenia) od spółki z siedzibą w Polsce (dalej: Dostawca), na które ostatecznych nabywców pozyskuje Wnioskodawca. Dostawca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca po pozyskaniu zamówienia od finalnego odbiorcy nabywa od polskiego Dostawcy urządzenia na podstawie wystawionej przez Dostawcę faktury. Następnie Wnioskodawca sprzedaje te urządzenia do finalnego odbiorcy spoza Unii Europejskiej. Wysyłka urządzeń odbywa się bezpośrednio od polskiego Dostawcy do finalnego odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej.

Transport towarów bezpośrednio od Polskiego Dostawcy do finalnego odbiorcy towarów poza Polską realizowany jest przez firmę transportową. Polski Dostawca zajmuje się organizacją transportu, tzn. nawiązuje kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów, uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu.

Do tej pory polski Dostawca dokonywał również zgłoszenia celnego wywozu towarów i na zgłoszeniu celnym widniał jako eksporter. Obecnie strony planują zmianę sposobu dokonywania zgłoszeń celnych. Będzie ona polegała na dokonywaniu zgłoszeń celnych za pośrednictwem agencji celnej przez Wnioskodawcę (a nie przez Dostawcę). Tym samym to Wnioskodawca (a nie Dostawca) będzie eksporterem w rozumieniu rozporządzenia delegowanego komisji (UE) 2015/2446 uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe polegające na wskazaniu Wnioskodawcy (a nie Dostawcy) jako eksportera w zgłoszeniu celnym wywozu towaru spowoduje konieczność zarejestrowania się przez Wnioskodawcę na podatek VAT w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zmiana podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego wywozu towaru i podmiotu wskazanego na tym zgłoszeniu jako eksportera na Wnioskodawcę, nie spowoduje konieczności zarejestrowania się przez Spółkę na potrzeby VAT w Polsce, gdyż uznanie Wnioskodawcy za eksportera na gruncie przepisów celnych (rozporządzenia delegowanego komisji (UE) 2015/2446 uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego) nie oznacza, iż dokonuje on eksportu towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT tj. dostawy towarów z terytorium Polski, wysyłanych z terytorium kraju poza terytorium UE, czyli czynności z tytułu wykonania której ciążyłby na nim obowiązek podatkowy i w konsekwencji konieczność rejestracji jako podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie zaś do przepisu art. 96 ust. 1 ww. ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast przepis art. 15 ust. 1 stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym w myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie ma siedziby w Polsce, ani nie będzie swojej działalności prowadził w Polsce. Systemy sterowania sprzedawane będą do niemieckiego Wnioskodawcy na podstawie wystawionej przez polskiego Dostawcę faktury VAT. Wnioskodawca z kolei sprzedawać będzie te systemy sterowania do kontrahentów, gdzie wysyłka będzie odbywała się poza terytorium Unii Europejskiej, bezpośrednio z siedziby Dostawcy do wskazanego przez Wnioskodawcę kontrahenta. Polski Dostawca będzie zajmował się organizacją transportu.

W efekcie, to polski Dostawca będzie dokonywał eksportu w rozumieniu przepisów o VAT (to jego dostawa będzie związana z transportem i to ona będzie stanowić dostawę towarów z terytorium Polski, wysyłanych z terytorium kraju poza terytorium UE), mimo że nie on będzie figurować na dokumentach celnych jako eksporter. Natomiast dostawa Wnioskodawcy dla finalnego klienta będzie dokonana w kraju, w którym transport się kończy, a więc poza Polską (zgodnie z regułami miejsca świadczenia - art. 22 ust. 3).

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi więc konieczność jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, bowiem nie wykonuje on czynności z tytułu której ciążyłby na nim obowiązek podatkowy, a w konsekwencji konieczność rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca obowiązany byłby do rejestracji na podatek VAT w Polsce, gdyby opisywane, podejmowane przez niego czynności stanowiły "eksport towarów" w rozumieniu ustawy o VAT. Na gruncie przepisów tejże ustawy, czynności stanowiących "eksport towarów" dokonuje jednak polski Dostawca. Wnioskodawca realizuje jedynie eksport w sensie celnym, tj. w rozumieniu przepisów rozporządzenia delegowanego komisji (UE) 2015/2446 uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego. Zdaniem Wnioskodawcy uznanie go za eksportera na gruncie przepisów celnych pomimo, iż rodzi obowiązek wykazania Spółki jako eksportera w deklaracjach celnych, nie powoduje jednak automatycznego uznania go za eksportera na gruncie przepisów ustawy o VAT, gdyż zawarte w powołanych przepisach definicje eksportu i eksportera mają odmienny, autonomiczny dla powołanych aktów prawnych charakter.

Dodatkowo należy zauważyć, że na podstawie, zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy delegacji, Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązków składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1624) zwolnił od obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego podatników wymienionych w tym rozporządzeniu. Przepisy tego rozporządzenia nie będą miały jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy ono, co do zasady, podatników, o których mowa w art. 15 wykonujących na terenie kraju czynności opodatkowane, a taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku prowadzącego działalność na terenie Niemiec Wnioskodawcy.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych - np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2007 r. (sygn. IBPP2/443-2b/07/BM/KAN-36/07/07) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2016 r., sygn. IBPP2/4512-526/16-2/BW. Jak wskazano w pierwszej z nich "kontrahent niemiecki nie ma siedziby w Polsce, ani nie będzie swojej działalności prowadził w Polsce. Dachówki sprzedawane będą do ww. kontrahenta niemieckiego na podstawie wystawionej przez Podatnika faktury. Następnie kontrahent niemiecki sprzedawać będzie te wyroby do kontrahentów na Ukrainie, ale wysyłka wyrobów odbywać się będzie bezpośrednio z siedziby Podatnika na Ukrainę. Podmiot polski będzie współpracować przy obsłudze tych transakcji w imieniu niemieckiego kontrahenta. Kontrahent niemiecki prawdopodobnie zawrze z polską agencja celną umowę o wykonywanie czynności związanych z eksportem - i on będzie figurował na dokumentach SAD. W ocenie tut. organu w opisanej powyżej sytuacji nie zachodzi konieczność rejestracji kontrahenta niemieckiego dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, bowiem nie wykonuje on czynności z tytułu której ciążyłby na nim obowiązek podatkowy a w konsekwencji konieczność rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług."

Jak wskazano w drugiej interpretacji, "W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, w ramach którego wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (albo dokonywany jest na jego rzecz), zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny. (...) Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, stanowisko Wnioskodawcy, że dokonane przez niego dostawy będą stanowiły dla niego eksport towarów (eksport pośredni) oraz, że będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0% na podstawie otrzymanego potwierdzenia wywozu towaru (IE 599) jest prawidłowe."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

Mając na uwadze powyższe przepisy aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

* w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawy do ostatniego nabywcy. W takim przypadku miejscem dostawy towarów (i ich opodatkowania) transportowanych (wysyłanych) jest miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy. Wówczas to dostawa realizowana na rzecz nabywcy (będącego jednocześnie dostawcą towaru) posiada cechy ruchomej z racji przypisania jej transportu i to ta właśnie dostawa podlega rozliczeniu na terytorium kraju rozpoczęcia wysyłki. Natomiast - stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy - dostawa, która następuje po wysyłce (transporcie) towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki (transportu).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą w Niemczech - nieposiadająca w Polsce siedziby działalności gospodarczej, nieprowadząca działalności gospodarczej na terenie Polski, niebędąca zarejestrowanym podatnikiem VAT) kupuje towary (urządzenia) od Dostawcy z Polski, które sprzedaje do finalnego odbiorcy spoza Unii Europejskiej. Wysyłka urządzeń odbywa się bezpośrednio od polskiego Dostawcy do finalnego odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej. Transport towarów realizowany jest przez firmę transportową. Przy czym to polski Dostawca zajmuje się organizacją transportu (nawiązuje kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów, uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu). Zgłoszenia celnego dokona Wnioskodawca za pośrednictwem agencji celnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wskazanie Wnioskodawcy jako eksportera w zgłoszeniu celnym wywozu towaru spowoduje konieczność zarejestrowania się przez Wnioskodawcę na podatek VAT w Polsce.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym opisem sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku ma miejsce transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy. Z okoliczności przedstawionych we wniosku, wynika, że polski Dostawca zajmuje się organizacją transportu. Zatem w świetle powołanych przepisów transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez polskiego Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji mając na uwadze, że polski Dostawca jest czynnym podatnikiem VAT, będzie zobowiązany do opodatkowania w kraju dostawy realizowanej na rzecz Wnioskodawcy (eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy), natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku na terytorium państwa trzeciego ostatecznego odbiorcy.

Wobec tego w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie dokonuje żadnych transakcji opodatkowanych na terytorium Polski i w związku z tym nie jest obarczony w Polsce obowiązkami podatkowymi związanymi z nabyciem towarów od polskiego Dostawcy i dostawą na rzecz finalnego odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem należy podzielić zdanie Wnioskodawcy, że nie dokonuje dostawy z terytorium Polski, czyli czynności z tytułu wykonania której będzie ciążyć na nim obowiązek podatkowy i w konsekwencji konieczność rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.