0114-KDIP1-2.4012.209.2017.1.IG - Odwrotne obciążenie produkcji i dostawy systemowych ścian przesuwnych akustycznych na indywidualne zamówienie klientów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanego świadczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dostawa systemowych ścian przesuwnych akustycznych na indywidualne zamówienie klientów (dalej: Ściany przesuwne, Ściany), wraz z montażem. Ściany przesuwne umożliwiają elastyczny podział dużych powierzchni na mniejsze i znajdują zastosowanie w takich miejscach jak:

sale konferencyjne hotelowe i biurowe, centra targowe i wystawiennicze, centra konferencyjne i kongresowe, strefy VIP na stadionach sportowych, hale sportowe i sale gimnastyczne, sale koncertowe, sale wykładowe i aule w szkołach i na uczelniach, oraz restauracje i kawiarnie.

Sposób użytkowania Ścian polega na ich przesunięciu: po szynach jezdnych z wyznaczonego miejsca parkingowego na szynę główną (w sytuacji, w której pomieszczenie główne ma być podzielone na kilka mniejszych), lub z szyny głównej na szyny parkingowe (w sytuacji, gdy przestrzeń pomieszczenia głównego ma być otwarta).

Ściany przesuwne produkowane są przez Wnioskodawcę według indywidualnych projektów opracowywanych dla konkretnej realizacji. Układ szyn, wymiary, kolorystyka oraz parametry akustyczne Ścian są dopasowywane do wymogów danego klienta oraz układu pomieszczeń. Projekt wykonawczy, przed przekazaniem go do produkcji, podlega akceptacji zleceniodawcy pod kątem parametrów technicznych, funkcjonalnych oraz estetycznych.

Ściany przesuwne składają się z szyny jezdnej zainstalowanej na stałe w budynku (najczęściej zamocowanej do betonowego stropu budynku) oraz paneli przesuwnych podwieszonych do szyny na wózkach systemowych. W zależności od rodzaju Ścian, szyna jezdna może być aluminiowa lub stalowa. Szyny produkowane są przez Spółkę we własnym zakresie w jej zakładzie produkcyjnym (dalej: Zakład), a następnie są dostarczane na miejsce ich instalacji. Szyny wykonywane są z wyprodukowanych na specjalne zamówienie Wnioskodawcy profili, które nie są ogólnie dostępne. Wyprodukowane szyny jezdne są mocowane na stałe w budynku przeznaczenia przy pomocy systemowych elementów - tzw. zawiesi - które umożliwiają dokładne ustawienie i wypoziomowanie szyny. Zawiesia również są produkowane przez Spółkę w Zakładzie, z wykonanych na zamówienie Wnioskodawcy detali stalowych. Zawiesia są dostarczane na miejsce instalacji razem z szyną jezdną.

Panele przesuwne podwieszone do szyny na wózkach systemowych to oddzielne elementy o szerokości ok. 120 cm i grubości ok. 11 cm. Wysokość paneli zależy od wysokości pomieszczenia, w którym mają być zamontowane (panele mogą mieć od 2 do 16 m wysokości). Szkielet paneli wykonywany jest w Zakładzie, przy wykorzystaniu systemowych profili aluminiowych, które są wykonywane na zamówienie Spółki uwzględniające specyfikę konkretnego projektu. Wypełnienie szkieletu stanowią elementy wykonane z płyt drewnopochodnych (wiórowych) o odpowiedniej odporności ogniowej, które są sprowadzane przez Spółkę od dostawców z Belgii lub Hiszpanii. Na życzenie klientów stosowane są również płyty innych dostawców dostępne na rynku.

Docinanie płyt, ich oklejanie oraz obrabianie wykonywane jest w zakładowej stolarni Spółki. Montaż płyt we wcześniej przygotowanych szkieletach jest dokonywany w części montażowej Zakładu.

Po dostarczeniu paneli przesuwnych na miejsce instalacji, są one podwieszane na wcześniej zamontowanej szynie, regulowane i sprawdzane. Co do zasady, montażu Ścian przesuwnych w pomieszczeniu docelowym dokonuje Spółka, przy pomocy pracowników własnych lub firm zewnętrznych. W przypadku prostych układów, klient - po krótkim przeszkoleniu - może zamontować ścianę samodzielnie.

Udział poszczególnych elementów kosztowych w finalnej cenie produktu (cenie Ściany przesuwnej) kształtuje się następująco: szyna - ok. 20%, szkielet - ok. 60%, wypełnienie - ok. 20% (w przypadku wypełnień specjalnych, np. fornirów naturalnych czy też specjalnych okładzin akustycznych, udział wypełnienia może stanowić do 40% wartości produktu).

W przypadku Ścian przesuwnych montowanych przez Spółkę w miejscu ich przeznaczenia, koszt montażu nie przekracza 20% ceny produktu.

Spółka uzyskała klasyfikację statystyczną wydaną 17 kwietnia 2017 r. przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą:

* wykonanie warsztatowe elementów przesuwnych systemowych ścian akustycznych na szkieletach z profili aluminiowych mieści się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 "Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium", natomiast instalowanie na miejscu przeznaczenia przez producenta i/lub przez podwykonawcę, przesuwnych systemowych ścian akustycznych na szkieletach z profili aluminiowych klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

Wnioskodawca dostarcza Ściany przesuwne wraz z montażem działając jako podwykonawca. Zleceniodawcy Spółki są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczenie polegające na wyprodukowaniu, dostawie i zamontowaniu Ścian przesuwnych powinno zostać przez Spółkę uznane w całości za dostawę towarów i w związku z tym podlega w całości opodatkowaniu według stawki 23% i nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy wyprodukowanie i dostawa Ścian przesuwnych powinna zostać przez Spółkę uznana za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według stawki 23% i niepodlegającą opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a montaż powinien zostać wyodrębniony i opodatkowany przy zastosowaniu ww. mechanizmu?

Zdaniem wnioskodawcy

1. Przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego świadczenie polegające na wyprodukowaniu, dostawie i zamontowaniu Ścian przesuwnych powinno zostać przez Spółkę uznane w całości za dostawę towarów i w związku z tym podlega w całości opodatkowaniu według stawki 23% i nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania przez organ, że świadczenie Spółki polegające na wyprodukowaniu, dostawie i montażu Ścian nie stanowi świadczenia kompleksowego, dla którego świadczeniem głównym jest dostawa towarów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyprodukowanie i dostawa Ścian powinna zostać przez Spółkę uznana za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według stawki 23% i niepodlegającą opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a montaż powinien zostać wyodrębniony i opodatkowany przy zastosowaniu ww. mechanizmu.

Ad. 1

Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług - uwagi ogólne

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona stanowić (i) czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Definicja podatnika podatku VAT znajduje się w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawidłowe opodatkowanie transakcji gospodarczych, na które składa się kilka czynności, uzależnione jest od uznania danej transakcji za dostawę towarów lub świadczenie usług. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia charakterystycznych dla niej elementów, a spośród nich elementów dominujących.

Kompleksowy charakter świadczenia realizowanego przez Spółkę

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) nie regulują kwestii opodatkowania czynności złożonych, których zakres obejmuje zarówno dostawę towarów, jak i dodatkowe świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została jednak wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeńngen BV i OV Bank NV. W tym wyroku Trybunał zawarł także kilka wskazówek pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Zdaniem TSUE, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE, nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Do kwestii świadczeń złożonych Trybunał odniósł się także w wyroku C-572/07 RLRE Tellmer Property. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Dotyczy to sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenia pomocniczych, dzielące los podatkowy świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wyroki TSUE, Spółka pragnie wskazać, iż zamiarem jej kontrahentów jest nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci dostawy Ścian przesuwnych wraz z ich montażem. Wnioskodawca wskazuje, iż zakup odrębnie towaru oraz usługi nie jest przedmiotem zainteresowania zleceniodawców i nie stanowi dla nich takiej wartości, jaką stanowi jedno kompleksowe świadczenie.

Intencją zleceniodawców jest nabycie Ścian przesuwnych i to właśnie dostawa towarów, czyli dostawa przedmiotowych Ścian, powinna być traktowana jako świadczenie główne. Bez samej dostawy towarów, klienci Spółki nie byliby zainteresowani nabyciem usług montażu, gdyż usługi te same w sobie nie przedstawiają dla klientów wartości ekonomicznej. Czynności te służą jedynie lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, jakim jest dostawa Ścian przesuwnych. Tym samym, zdaniem Spółki, rozdzielanie dostawy Ścian przesuwnych oraz ich montażu byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wszystkie czynności przez nią wykonywane powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem. Z kolei świadczeniem głównym dla tego świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów, gdyż to właśnie wyprodukowanie oraz dostarczenie Ścian przesuwnych jest celem umów zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami.

Opodatkowanie VAT świadczeń złożonych

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla świadczenia głównego. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT. Jeżeli więc - jak to miejsce w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację - wyodrębnione zostanie świadczenie główne w postaci dostawy towarów, to wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą traktowane jako świadczenia pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe zostanie zaklasyfikowane jako dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka ta wynosi 23%.

Należy zauważyć, że produkcja i dostawa Ścian przesuwnych nie zostały wskazane przez ustawodawcę ani w ustawie o VAT ani w przepisach wykonawczych do niej, wśród czynności i/lub grupach towarów, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT. Oznacza to, że dostawa Ścian przesuwnych wraz z ich montażem, stanowiąca jak wykazano powyżej jedno świadczenie kompleksowe, dla którego świadczeniem głównym jest dostawa towarów, powinna podlegać opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT w wysokości 23% i nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.101.2017.2.KO.

Ad. 2

Drugie pytanie zawarte w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadaje z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez organ wydający interpretację stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. W takiej sytuacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyprodukowanie i dostawa Ścian powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej w wysokości 23%, a montaż Ścian przesuwnych na miejscu ich przeznaczenia powinien podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W art. 17 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził wyjątki od generalnej zasadny, zgodnie z którą podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT od danej czynności jest podmiot wykonujący tę czynność. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Przepis art. 17 ust. 1h ustawy o VAT precyzuje, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48, jeżeli (i) usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast (ii) usługobiorcą jest podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym mechanizm ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, w których usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Jednocześnie powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

Podsumowując należy stwierdzić, że rozliczanie podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

Odnosząc powołane powyżej przepisy do przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynności wykonywanych przez Spółkę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mechanizm odwróconego obciążenia zastosowanie znajdzie wyłącznie dla czynności montażu Ściany przesuwnej, albowiem spełnione są następujące warunki:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności

klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dostawa systemowych ścian przesuwnych akustycznych na indywidualne zamówienie klientów, wraz z montażem. Ściany przesuwne umożliwiają elastyczny podział dużych powierzchni na mniejsze i znajdują zastosowanie w takich miejscach jak: sale konferencyjne hotelowe i biurowe, centra targowe i wystawiennicze, centra konferencyjne i kongresowe, strefy VIP na stadionach sportowych, hale sportowe i sale gimnastyczne, sale koncertowe, sale wykładowe i aule w szkołach i na uczelniach, oraz restauracje i kawiarnie.

Sposób użytkowania Ścian polega na ich przesunięciu: po szynach jezdnych z wyznaczonego miejsca parkingowego na szynę główną w sytuacji, w której pomieszczenie główne ma być podzielone na kilka mniejszych, lub z szyny głównej na szyny parkingowe w sytuacji, gdy przestrzeń pomieszczenia głównego ma być otwarta.

Ściany przesuwne produkowane są przez Wnioskodawcę według indywidualnych projektów opracowywanych dla konkretnej realizacji. Układ szyn, wymiary, kolorystyka oraz parametry akustyczne Ścian są dopasowywane do wymogów danego klienta oraz układu pomieszczeń. Projekt wykonawczy, przed przekazaniem go do produkcji, podlega akceptacji zleceniodawcy pod kątem parametrów technicznych, funkcjonalnych oraz estetycznych.

Ściany przesuwne składają się z szyny jezdnej zainstalowanej na stałe w budynku - najczęściej zamocowanej do betonowego stropu budynku - oraz paneli przesuwnych podwieszonych do szyny na wózkach systemowych. W zależności od rodzaju Ścian, szyna jezdna może być aluminiowa lub stalowa. Szyny produkowane są przez Spółkę we własnym zakresie w jej zakładzie produkcyjnym, a następnie są dostarczane na miejsce ich instalacji. Szyny wykonywane są z wyprodukowanych na specjalne zamówienie Wnioskodawcy profili, które nie są ogólnie dostępne. Wyprodukowane szyny jezdne są mocowane na stałe w budynku przeznaczenia przy pomocy systemowych elementów - tzw. zawiesi - które umożliwiają dokładne ustawienie i wypoziomowanie szyny. Zawiesia również są produkowane przez Spółkę w Zakładzie, z wykonanych na zamówienie Wnioskodawcy detali stalowych. Zawiesia są dostarczane na miejsce instalacji razem z szyną jezdną.

Panele przesuwne podwieszone do szyny na wózkach systemowych to oddzielne elementy o szerokości ok. 120 cm i grubości ok. 11 cm. Wysokość paneli zależy od wysokości pomieszczenia, w którym mają być zamontowane - panele mogą mieć od 2 do 16 m wysokości. Szkielet paneli wykonywany jest w Zakładzie, przy wykorzystaniu systemowych profili aluminiowych, które są wykonywane na zamówienie Spółki uwzględniające specyfikę konkretnego projektu. Wypełnienie szkieletu stanowią elementy wykonane z płyt drewnopochodnych (wiórowych) o odpowiedniej odporności ogniowej, które są sprowadzane przez Spółkę od dostawców z Belgii lub Hiszpanii. Na życzenie klientów stosowane są również płyty innych dostawców dostępne na rynku.

Docinanie płyt, ich oklejanie oraz obrabianie wykonywane jest w zakładowej stolarni Spółki. Montaż płyt we wcześniej przygotowanych szkieletach jest dokonywany w części montażowej Zakładu.

Po dostarczeniu paneli przesuwnych na miejsce instalacji, są one podwieszane na wcześniej zamontowanej szynie, regulowane i sprawdzane. Co do zasady, montażu Ścian przesuwnych w pomieszczeniu docelowym dokonuje Spółka, przy pomocy pracowników własnych lub firm zewnętrznych. W przypadku prostych układów, klient - po krótkim przeszkoleniu - może zamontować ścianę samodzielnie.

Udział poszczególnych elementów kosztowych w finalnej cenie produktu - cenie Ściany przesuwnej - kształtuje się następująco: szyna - ok. 20%, szkielet - ok. 60%, wypełnienie - ok. 20% - w przypadku wypełnień specjalnych, np. fornirów naturalnych czy też specjalnych okładzin akustycznych, udział wypełnienia może stanowić do 40% wartości produktu.

W przypadku Ścian przesuwnych montowanych przez Spółkę w miejscu ich przeznaczenia, koszt montażu nie przekracza 20% ceny produktu.

Spółka uzyskała klasyfikację statystyczną wydaną 17 kwietnia 2017 r. przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą:

* wykonanie warsztatowe elementów przesuwnych systemowych ścian akustycznych na szkieletach z profili aluminiowych mieści się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 "Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium", natomiast instalowanie na miejscu przeznaczenia przez producenta i/lub przez podwykonawcę, przesuwnych systemowych ścian akustycznych na szkieletach z profili aluminiowych klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU 43.32.10.10 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej".

Wnioskodawca dostarcza Ściany przesuwne wraz z montażem działając jako podwykonawca. Zleceniodawcy Spółki są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy realizując wskazane świadczenie polegające na wyprodukowaniu, dostawie i zamontowaniu ścian przesuwnych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić sięz Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące wyprodukowanie, dostawę i zamontowanie ścian przesuwnych ma charakter kompleksowy. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów.

W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. W przedmiotowym przypadku mimo że wystąpi wydanie wyprodukowanych towarów świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług. Z opisu sprawy wynika, ze istotą świadczenia jest wykonanie usługi a nie wydanie towaru. Świadczenie jest realizowane na indywidualne zamówienie klientów i polega na dostawie wraz z montażem systemowych ścian przesuwnych akustycznych, która jest poprzedzona przygotowaniem projektu. Ściany przesuwne produkowane są przez Wnioskodawcę według indywidualnych projektów opracowywanych dla konkretnej realizacji. Układ szyn, wymiary, kolorystyka oraz parametry akustyczne ścian są dopasowywane do wymogów danego klienta oraz układu pomieszczeń. Projekt wykonawczy, przed przekazaniem go do produkcji, podlega akceptacji zleceniodawcy pod kątem parametrów technicznych, funkcjonalnych oraz estetycznych. Ściany przesuwne składają się z szyny jezdnej zainstalowanej na stałe w budynku (najczęściej zamocowanej do betonowego stropu budynku) oraz paneli przesuwnych podwieszonych do szyny na wózkach systemowych. Wyprodukowane szyny jezdne są mocowane na stałe w budynku przeznaczenia przy pomocy systemowych elementów - tzw. zawiesi - które umożliwiają dokładne ustawienie i wypoziomowanie szyny. Po dostarczeniu paneli przesuwnych na miejsce instalacji, są one podwieszane na wcześniej zamontowanej szynie, regulowane i sprawdzane. Mając na uwadze niniejsze okoliczności nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie polegające na wyprodukowaniu na specjalne zamówienie, dostawie i zamontowaniu ścian przesuwnych stanowi dostawę towarów.

Jak wskazano opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Wnioskodawca wskazał, że uzyskał klasyfikację statystyczną wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą wykonanie warsztatowe elementów przesuwnych systemowych ścian akustycznych na szkieletach z profili aluminiowych mieści się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 "Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium", natomiast instalowanie na miejscu przeznaczenia przez producenta i/lub przez podwykonawcę, przesuwnych systemowych ścian akustycznych na szkieletach z profili aluminiowych klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej". Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 31 wymienione są - roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zleceniodawcy Spółki są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie realizuje działając jako podwykonawca. Ponadto jak wskazano realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące wyprodukowanie, dostawę i zamontowanie ścian przesuwnych stanowi kompleksowe świadczenie usług. Jednocześnie w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 31 wymienione są - roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0. Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy są spełnione przesłanki zgodnie z którymi w analizowanym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie powinno być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym w przedstawionych okolicznościach dla realizowanego świadczenia polegającego na wyprodukowaniu, dostawie i zamontowaniu ścian przesuwnych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nie można zgodzić się z argumentem Wnioskodawcy, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.101.2017.2.KO. Wskazana interpretacja indywidualna dotyczyła innej sytuacji, odmiennej od tej która została przedstawiona w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.