0114-KDIP1-2.4012.190.2022.2.JO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2022 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez platformę typu (...). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 lipca 2022 r. (wpływ 5 lipca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Ltd. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) to spółka prawa handlowego, która posiada siedzibę na terytorium Malty i zamierza świadczyć usługi elektroniczne na rzecz polskich konsumentów i rozliczać je za pomocą systemu MOSS (Mini One Stop Shop).

Spółka jest spółką zależną (...) S.A. (dalej: (...)). Działalność grupy kapitałowej ma za zadanie prowadzić do usprawnienia procesów powiązanych z budowaniem przez graczy (konsumentów) wizerunku w grach. (...) to jeden z największych serwisów skupujących dobra cyfrowe z gier metodą mass-deposit, tj. w sposób pozwalający na sprzedaż wielu przedmiotów równocześnie na rynku oraz największa polska strona zajmująca się handlem takimi aktywami. Jest właścicielem dwóch platform:

- (...) A, działającej od 2019 r., oferującej możliwość odsprzedaży dóbr cyfrowych w grach w zamian za ogólnodostępne środki pieniężne,

- (...) B, będącej platformą typu (...), umożliwiającą handel dobrami cyfrowymi w grach pomiędzy konsumentami - prace rozwojowe nad pierwszym elementem tego produktu - częścią e-commerce - zakończyły się wraz z końcem trzeciego kwartału 2020 r.

Wnioskodawca jest operatorem platformy (...) B. należącej do (...), działając na podstawie umowy licencyjnej zawartej ze (...). Platforma ta umożliwia handel przedmiotami z gier (dalej: Skiny) pomiędzy jej użytkownikami. Skiny pozwalają użytkownikom gier komputerowych zmienić wygląd swojej postaci lub jej akcesoriów. Wyłącznym emitentem Skinów jest X - serwis prowadzony przez (...) (dalej: X) - jedyną możliwością pierwotnego nabycia Skinów jest zdobycie ich w grze udostępnionej na X użytkownikowi posiadającemu konto w tym serwisie. Zarówno (...) jak i Spółka nie tworzy, ani nie emituje treści elektronicznej w postaci Skinów. Oba podmioty prowadzą działalność polegającą w zasadzie na pośredniczeniu przy przekazywaniu skinów pomiędzy graczami.

W celu korzystania ze (...) B, konsument musi zarejestrować się jako użytkownik na tej platformie i zaakceptować jej regulamin. Regulamin ten daje konsumentowi prawo do odstąpienia od umowy w dowolnym czasie bez podawania przyczyn, prawo do wycofania zdeponowanych przedmiotów, a także prawo do wycofania zdeponowanych środków. Użytkownik może nabywać Skiny od innych użytkowników platformy lub wystawiać swoje przedmioty do sprzedaży.

Wnioskodawca jako operator platformy przekazuje należność za Skina sprzedanego na platformie od nabywcy do sprzedawcy. Prowizja za transakcje pobierana jest przez (...) jako operatora platformy od strony sprzedającej.

Konsument po zakupie Skina samodzielnie inicjalizuje rozpoczęcie procesu polegającego na przekazaniu Skina z konta X należącego do Wnioskodawcy na konto X, które konsument podał podczas rejestracji na platformie. Użytkownik inicjalizuje proces tylko wtedy kiedy dokonał na platformie nabycia przedmiotu, który może zostać wycofany na wskazane przez użytkownika konto.

Przedmioty gotowe do wycofania z systemu są oznaczone przez Wnioskodawcę na platformie X i tylko takie mogą zostać wyciągnięte z systemu. Użytkownik nie potrzebuje żadnej dodatkowej zgody ze strony operatora platformy.

Działalność Wnioskodawcy objęta niniejszym wnioskiem dotyczy pełnienia roli tzw. Merchanta, który na platformie (...) B nabywa od (...) w imieniu i na rzecz konsumentów Skiny, nabyte uprzednio przez (...) od graczy (konsumentów), przy wykorzystaniu platformy (...) A lub (...) B. Przedmiotowe Skiny zostały zdobyte w grach komputerowych przez graczy (konsumentów), a następnie nabyte przez (...) i wystawione na (...) B.

Wnioskodawca będzie świadczyć usługi polegające na nabyciu w imieniu i na rzecz konsumentów (tj. w zakresie objętym wnioskiem - osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski) Skinów na platformie od ich właściciela (...) a następnie przekazaniu ich nowemu nabywcy (konsumentowi).

Transakcje objęte wnioskiem zawierane będą pomiędzy konsumentem (jako nabywcą) a Wnioskodawcą (jako sprzedawcą), przy czym konsument dokonuje wyboru spośród Skinów zamieszczonych na platformie i w przypadku wyboru przez niego spośród wszystkich przedmiotów zamieszczonych na (...) B przedmiotów wystawionych przez (...) (których dotyczy niniejszy wniosek), Wnioskodawca nabywa je w imieniu i na rzecz konsumenta od (...).

W przypadku zawarcia transakcji, Wnioskodawca po pobraniu od użytkownika (nabywcy) należności za przedmiot, przekazuje (...) kwotę należną mu z tytułu dokonanego przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz konsumenta zakupu Skina (kwota jest pomniejszona o prowizję z tytułu sprzedaży Skina wystawionego na platformie).

Spółka jako sprzedawca na platformie w opisywanych transakcjach planuje wystawiać dowody sprzedaży na rzecz klientów, których szczegółowa treść uzależniona będzie od przedmiotowej interpretacji - tzn. jeżeli w wyniku niniejszej interpretacji Spółka uzyska potwierdzenie, że wartość nabytego w imieniu i na rzecz klienta Skina nie wchodzi do podstawy opodatkowania, to w treści rachunku na rzecz konsumenta jej wartość nie będzie wyszczególniona.

Wartość sprzedaży Wnioskodawcy w Polsce będzie przekraczać 42.000 PLN rocznie.

Pytanie

Czy Wnioskodawca powinien obliczyć podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży Skinów na rzecz konsumentów jako różnicę pomiędzy wartością otrzymaną od konsumenta, a wartością należną (...), która uprzednio nabyła Skina od innego gracza (konsumenta), wyłączając tym samym wartość udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz konsumenta i w konsekwencji opodatkowując wyłącznie wartość dodaną wytworzoną przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca powinien obliczyć podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży Skinów na rzecz konsumentów jako różnicę pomiędzy wartością otrzymaną od konsumenta, a wartością należną (...), która uprzednio nabyła Skina od innego gracza (konsumenta), wyłączając tym samym wartość udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz konsumenta i w konsekwencji opodatkowując wyłącznie wartość dodaną wytworzoną przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE własnego stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez usługi elektroniczne - zgodnie art. 2 pkt 26 ustawy o VAT - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm., dalej: rozporządzeniem 282/2011) do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

W konsekwencji należy przyjąć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (a także szerzej - na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm. dalej: Dyrektywa VAT). Należy wskazać, że zasadniczo przedmiotem świadczeń Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym jest pośredniczenie przy przeprowadzaniu transakcji polegających na przekazaniu treści elektronicznej - Skinu od (...) do drugiego za pomocą udostępnionej Platformy. (...) nabył natomiast wcześniej Skina od innego konsumenta.

Niewątpliwie Wnioskodawca realizuje określone świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a w konsekwencji, w świetle przepisów ustawy o VAT tego rodzaju świadczenia należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług.

Co więcej w świetle powyższych przepisów, należy uznać, że świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę odbywają się automatycznie i bez wykorzystania technologii informacyjnej usługi te byłyby niemożliwe do wykonania. W konsekwencji usługi wykonywane przez Wnioskodawcę powinny być klasyfikowane dla celów VAT jako usługi elektroniczne, które - w przypadku ich świadczenia na rzecz klientów z UE niebędących podatnikami - podlegają zasadom rozliczania podatku VAT w systemie VAT-MOSS.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy VAT, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT.

Co więcej zgodnie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższy przepis opiera się na art. 79 lit. c Dyrektywy VAT, który pozwala na wyłączenie z podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz nabywcy.

W ocenie Wnioskodawcy, uregulowania zawarte w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT w zasadzie umożliwiają stosowanie analogicznych zasad opodatkowania dla usług elektronicznych uprzednio nabytych od osób fizycznych celem odsprzedaży, jak w przypadku tzw. procedury VAT-marża dla towarów używanych lub dla usług turystyki.

Powyższe zapobiega podwójnemu opodatkowaniu obrotu dobrami cyfrowymi, które już uprzednio (przy nabyciu przez konsumenta) zostały obciążone podatkiem VAT, którego ani konsument, ani pośrednik dokonujący obrotu nie może odliczyć.

Należy przy tym zaznaczyć, że należne od konsumenta wynagrodzenie będzie wszystkim co Wnioskodawca otrzyma. Kwota ta obejmuje również koszty związane z nabyciem Skina przez Wnioskodawcę, które są niezbędne, aby mógł wykonać on swoją usługę względem konsumenta.

Wnioskodawca będzie pełnił wyłącznie rolę pośrednika, który w imieniu i na rzecz konsumenta nabywa Skina od (...). W konsekwencji to konsument powinien ponosić ekonomiczny koszt nabycia Skina przez Merchanta.

Tylko dzięki zastosowaniu takiej konstrukcji nie wystąpi konieczność opodatkowania usług nabytych od konsumentów i w konsekwencji opodatkowaniu będzie podlegała wyłącznie wartość dodana generowana przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy powinien on opodatkować wyłącznie wartość dodaną, a nie całą wartość transakcji, której zasadniczym składnikiem jest usługa (używany towar elektroniczny - Skin) nabyta przez (...) od konsumenta, od której nie było możliwości odliczenia VAT naliczonego i od nabycia której konsument zapłacił VAT przy jego nabyciu bez możliwości jego odliczenia.

UZASADNIENIE dla opodatkowania wyłącznie wartości dodanej realizowanej na transakcji przez Wnioskodawcę wynika również z tez wskazanych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym TSUE, w odniesieniu do transakcji obrotu walutami, potwierdził, iż obrotem VAT jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany w danym okresie. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w powołanym wyroku, waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut które może on pobrać (...). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (...) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu.

Podobne wnioski płyną z analizy wyroku TSUE z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie C-98/05, De Danske Bilimportorer przeciwko Skatteministeriet, w której TSUE stanął na stanowisku, że zwracana sprzedawcy przez nabywcę kwota opłaty rejestracyjnej samochodu osobowego ponoszona była w imieniu nabywcy, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania dostawy samochodu.

Również w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 Komisja przeciwko Polsce, TSUE zwrócił uwagę, że: "(...) aspektem decydującym o wliczeniu danej opłaty do wartości dostarczanego towaru jest to, czy sprzedawca uiścił ją w swoim imieniu i na swój rachunek. Tym samym, opłaty ponoszone w cudzym imieniu i na cudzą rzecz nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania".

Mając powyższe na uwadze, jedynie liczenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży Skinów na rzecz konsumentów jako różnicy pomiędzy wartością otrzymaną od konsumenta, a wartością należną (...), która uprzednio nabyła Skina od innego gracza (konsumenta), wyłączając tym samym wartość udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, pozwoli opodatkować VAT wyłącznie wartość dodaną wytworzoną przez Wnioskodawcę. W odmiennym bowiem przypadku, opodatkowaniu ulegałaby wartość uprzednio opodatkowana nieodliczalnym VAT przy nabyciu Skina przez konsumenta, co powodowałoby podwójne opodatkowanie transakcji. W tym zakresie należy w szczególności pamiętać o podstawowej zasadzie jaką jest neutralność podatku VAT. Zasada ta była wielokrotnie wskazywana przez TSUE, a jej wykładni dokonał TSUE m.in. w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs). Zgodnie z przedstawioną tam wykładnią tej zasady, podstawa opodatkowana nie może przekraczać wynagrodzenia faktycznie zapłaconego przez końcowego konsumenta podatnikowi VAT.

Biorąc pod uwagę system podatku VAT, jego działanie i rolę podatników, którzy powinni wpłacać podatek wyłącznie od wygenerowanej przez nich wartości dodanej, niedopuszczalne jest naliczanie przez organy podatkowe kwoty przekraczającej podatek zapłacony przez konsumenta końcowego lub też opodatkowanie podatkiem VAT podatku VAT, który nie podlegał odliczeniu na wcześniejszym etapie.

Przyjęcie odmiennego podejścia w przypadku ustalenia zasad opodatkowania innych niż wskazane przez Wnioskodawcę naruszałoby więc zasadę neutralności i prowadziłoby w istocie do opodatkowania podatkiem VAT podatku VAT, który zawarty został w cenie nabycia Skina przez konsumenta, od którego (...) nabył Skina.

Tylko zastosowanie wskazanego powyżej mechanizmu pozwoli na opodatkowanie wyłącznie wartości dodanej generowanej przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka, posiadająca siedzibę na terytorium Malty, zamierza świadczyć usługi elektroniczne na rzecz polskich konsumentów - osób fizycznych mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i rozliczać je za pomocą systemu MOSS (Mini One Stop Shop). Jesteście Państwo operatorem platformy (...) B należącej do (...), umożlwiającej handel przedmiotami z gier (Skiny) pomiędzy jej użytkownikami. Państwa Spółka będzie świadczyć usługi polegające na nabyciu w imieniu i na rzecz konsumentów Skinów na platformie od ich właściciela (...) a następnie przekazaniu ich nowemu nabywcy (konsumentowi). Transakcje zawierane będą pomiędzy konsumentem (jako nabywcą) a Państwa Spółką (jako sprzedawcą), przy czym konsument dokonuje wyboru spośród Skinów zamieszczonych na platformie i w przypadku wyboru przez niego spośród wszystkich przedmiotów zamieszczonych na (...) B przedmiotów wystawionych przez (...), Państwa Spółka nabywa je w imieniu i na rzecz konsumenta od (...). W przypadku zawarcia transakcji, Państwa Spółka po pobraniu od użytkownika (nabywcy) należności za przedmiot, przekazuje (...) kwotę należną mu z tytułu dokonanego przez Państwa Spółkę w imieniu i na rzecz konsumenta zakupu Skina (kwota jest pomniejszona o prowizję z tytułu sprzedaży Skina wystawionego na platformie).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży Skinów na rzecz konsumentów jako różnicę pomiędzy wartością otrzymaną od konsumenta, a wartością należną (...), która uprzednio nabyła Skina od innego gracza (konsumenta), wyłączając tym samym wartość udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz konsumenta i w konsekwencji opodatkowując wyłącznie wartość dodaną wytworzoną przez Spółkę.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy Spółka powinna być uznana za podatnika świadczącego usługi elektroniczne działającego w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy, a następnie ustalić miejsce opodatkowania tych usług.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2011 r. Nr 77 str. 1) zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym 282/2011", stanowi, że:

Do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ust. 2 ww. artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za "usługi świadczone drogą elektroniczną".

Z kolei art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że:

1) W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

2) Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.

3) Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na znaczenie Platformy, która uczestniczy w nawiązaniu kontaktu między "nabywcą a dostawcą". Zatem istotne znaczenie w powyższej sytuacji ma perspektywa konsumenta, jak postrzega on dany interfejs. Jeżeli konsument loguje się na określoną platformę, a nie do konkretnego sklepu, korzysta z prowadzonej przez platformę wyszukiwarki towarów, które np. znajdują się w różnych sklepach działających pod szyldem platformy oraz używa narzędzi ratingowych, aby ocenić różnych sprzedawców oraz ich towary, to można powiedzieć że robi on zakupy "na platformie", a nie "u sprzedawcy". W związku z tym to interfejs umożliwia "swojemu" konsumentowi nawiązanie kontaktu z dostawcą.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Państwa Spółka, powinna być traktowana jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi elektronicznej działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (...).

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (...) jako wyraźnie wskazanego przez Państwa za podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika z opisu sprawy, jesteście Państwo operatorem platformy (...) B należącej do (...), umożliwiającej handel Skinami. W celu skorzystania z tej platformy konsument musi zarejestrować się jako użytkownik na tej platformie i zaakceptować regulamin, który daje konsumentowi prawo do odstąpienia od umowy w dowolnym czasie bez podania przyczyn, prawo do wycofania zdeponowanych przedmiotów, jak również do wycofania zdeponowanych środków. Wskazaliście Państwo, że nie tworzycie, ani nie emitujecie treści elektronicznej w postaci Skinów oraz prowadzicie działalność polegającą w zasadzie na pośredniczeniu przy przekazywaniu Skinów pomiędzy graczami. Jednakże pomimo, że nabywacie w imieniu i na rzecz konsumentów Skiny, to jako operator platformy przekazujecie należność za Skina sprzedanego na platformie od nabywcy do sprzedawcy.

Powyższe okoliczności dowodzą, że Państwa Spółka uczestniczy w świadczeniu usługi oferowanej przez (...). Również wskazany sposób płatności za Skiny, które Państwo nabywają od (...) wskazują, że należy Państwa uznać za podmiot, który otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jak zostało wskazane we wniosku w przypadku zawarcia transakcji po pobraniu od użytkownika (nabywcy) należności za przedmiot (Skiny) przekazujecie (...) kwotę należną z tytułu dokonanego przez Państwa Spółkę zakupu Skina. Z tak przedstawionych okoliczności wynika, że należy Państwa Spółkę uznać za podmiot przyjmujący / pobierający płatności od usługobiorcy. Należy wskazać, że w tym konkretnym przypadku ma miejsce sytuacja, gdy podatnik ma wpływ na to, czy, kiedy i na jakich warunkach usługobiorca płaci za nabyte usługi. Zatem z Państwa sytuacji nie wynika, że świadczycie jedynie określone usługi pośrednictwa, tzn. takie w ramach, których nie ustalacie warunków dostawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy macie Państwo wpływ na warunki płatności za Skiny, tj. przyjmujcie płatność od konsumentów (nabywców) za Skiny, którą następnie przekazujecie (...). Ponadto, konsument w celu skorzystania z platformy musi dokonać rejestracji i akceptacji regulaminu, tym samym zatwierdzając warunki określone przez platformę.

Analizując powyższe, Państwa Spółkę należy uznać za podatnika świadczącego usługę na rzecz konsumenta zobowiązanego do odprowadzenia podatku należnego w państwie konsumpcji. Natomiast dostawa pomiędzy Państwa Spółką a (...) jest traktowana jak świadczenie usług pomiędzy podatnikami.

Należy zauważyć, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Według art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od zasady ogólnej w zależności od charakteru świadczonych usług.

I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

Należy zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Jak wskazują powołane przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług elektronicznych jest państwo konsumenta. W analizowanej sprawie miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz wskazanych konsumentów, osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce, jest terytorium Polski, zatem z tego tytułu jesteście Państwo obowiązani rozliczyć podatek VAT w Polsce.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu należności pobieranych od konsumenta z tytułu nabycia Skina należy wskazać, że co do zasady, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Natomiast art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W świetle powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że dla Państwa Spółki podstawę opodatkowania usług świadczonych na rzecz konsumenta stanowić będzie kwota otrzymana od nabywcy z tytułu nabycia Skina pomniejszona o kwotę podatku należnego. Należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do usług realizowanymi za pośrednictwem platformy Państwa Spółka występuje w roli podatnika podatku VAT świadczącego te usługi na rzecz konsumentów. W konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Państwa usług za pośrednictwem platformy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie kwota jaką Państwo otrzymają od konsumenta z tytułu zakupu Skina, pomniejszona o kwotę podatku, a nie jak Państwo twierdzą wyłącznie wartość dodana generowana przez Spółkę, tj. prowizja z tytułu sprzedaży Skina wystawionego na platformie.

Zatem Państwa stanowisko, że Spółka powinna obliczyć podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży Skinów na rzecz konsumentów jako różnicę pomiędzy wartością otrzymaną od konsumenta, a wartością należną (...), która uprzednio nabyła Skina od innego gracza (konsumenta) należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej sprawie nie mają także znaczenia powoływane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska własnego wyroki TSUE, albowiem orzeczenia te zapadły w innych okolicznościach faktycznych niż ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. I tak, np. orzeczenie TSUE w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami, orzeczenie TSUE w sprawie C-98/05 De Danske Bilimportører przeciwko Skatteministeriet dotyczy ujęcia w podstawie opodatkowania opłaty z tytułu pierwszej rejestracji wykładanej przez dealera w imieniu i na rzecz klienta, wyrok w sprawie C-228/09 Komisja Europejska przeciwko Polsce dotyczy zaś wliczania podatku akcyzowego pobieranego przy sprzedaży samochodów niezarejestrowanych w Polsce do podstawy opodatkowania, natomiast orzeczenie TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibss dotyczy możliwości obniżenia wartości obrotu dla celów VAT przez pierwszego sprzedawcę, w sytuacji, gdy jest udzielany rabat pomiędzy pierwszym a ostatnim szczeblem obrotu (z pominięciem szczebli pośrednich).

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- z zastosowaniem art. 119a;

- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).