0114-KDIP1-2.4012.18.2020.3.RST - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia kompleksowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania świadczenia kompleksowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania świadczenia kompleksowego. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia

8 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy hotelarskiej (...) (dalej: Grupa). Jedynym udziałowcem Spółki (...) (do października 2019 r. funkcjonująca pod nazwą (...) z siedzibą w (...), dalej: (...), Kontrahent). Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w (...), a jednocześnie nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Kontrahent jest inicjatorem oraz podmiotem nadzorującym tworzenie nowych hoteli pod szyldem (...), który zobowiązał się na mocy grupowych ustaleń do ponoszenia kosztów związanych z otwieraniem nowych obiektów hotelowych również na rynku polskim.

Wnioskodawca na początku 2019 r. rozpoczął prowadzenie działalności hotelowej w nowym obiekcie hotelowym w (...) z kompletnym wyposażeniem (hotelu (...)), który użytkuje na podstawie umowy dzierżawy zawartej z podmiotem niepowiązanym (dalej: Wydzierżawiający). Co istotne, w treści umowy dzierżawy z dnia (...) (której stronami byli Wydzierżawiający i podmiot z Grupy, który w (...) r. dokonał cesji praw i obowiązków związanych z dzierżawą przedmiotowego obiektu na rzecz Wnioskodawcy), wprost wskazano, że Kontrahent "specjalizuje się w świadczeniu usług doradczych w szczególności w zakresie planowania, budowy i wyposażenia hoteli oraz przygotowania ich do otwarcia, jak również późniejszego zarządzania obiektami hotelarskimi lub ich dzierżawy, oraz prowadzi tego rodzaju obiekty hotelarskie samodzielnie, za pośrednictwem swoich podmiotów powiązanych bądź też w imieniu i na rachunek osób trzecich".

Przed oficjalnym otwarciem hotelu (...) w (...), niezbędne było przeprowadzenie szeregu działań mających na celu utworzenie zaplecza technicznego i pracowniczego, umożliwiającego prowadzenie działalności hotelowej zgodnie ze standardami Grupy. W ramach świadczenia kompleksowej usługi przygotowania obiektu do jego otwarcia (dalej: usługa pre-openingu) Spółka poniosła różnego rodzaju koszty, którymi - na podstawie ustaleń grupowych - obciążyła Kontrahenta.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że usługa pre-openingu jest kompleksowym przygotowaniem danego obiektu (zazwyczaj hotelu lub restauracji) do jego otwarcia i obejmuje takie czynności, jak m.in.:

* przygotowanie techniczno-sprzętowe, polegające na wyszukaniu najlepszych dostawców i optymalnych elementów drobnego wyposażenia obiektu,

* przygotowanie organizacyjne, w tym opracowanie struktury organizacyjnej, struktury zatrudnienia i zakresu obowiązków dla poszczególnych stanowisk, jak również rekrutację personelu i jego przeszkolenie,

* przygotowanie marketingowe, obejmujące opracowanie kompleksowych planów marketingowych i sprzedażowych oraz ich realizację, a także przygotowanie i nadzór nad wdrożeniem standardów obsługi gości,

* nadzór operacyjny w początkowym okresie działalności obiektu.

W konsekwencji powyższego, na potrzeby realizacji usługi pre-openingu, składającej się z wielu świadczeń, prowadzących finalnie do otwarcia hotelu, Spółka poniosła wydatki o różnym charakterze, takie jak m.in.:

* wydatki o charakterze usługowym (m.in. za usługi księgowe, audytowe, telekomunikacyjne, bankowe, gastronomiczne, marketingowe),

* wydatki związane z zakupem materiałów i towarów oraz drobnego wyposażenia,

* wydatki związane z procesami rekrutacyjnymi,

* wydatki na wynagrodzenia pracowników,

* czynsz z tytułu wynajmu biura hotelu,

* koszty delegacji (paliwo, bilety).

Zasady wzajemnych rozliczeń między Kontrahentem jako inicjatorem i fundatorem inwestycji, a Spółką jako dzierżawcą budynku hotelowego i wykonawcą usługi pre-openingu, nie zostały uregulowane w formie odrębnej umowy pisemnej.

Zgodnie z wypracowaną (i akceptowaną przez obie strony) praktyką, wszystkie wydatki związane z realizacją usługi pre-openingu są księgowane przez Wnioskodawcę na wyodrębnionym w tym celu koncie, a następnie okresowo podsumowywane i przekazywane Kontrahentowi do akceptacji (przy czym poszczególne okresy świadczenia usługi, za które Spółka wystawia faktury, nie są stałe i wynoszą kwartał lub dłuższy czas). W ramach (...) dokonywany jest przegląd poniesionych kosztów oraz weryfikacja ich zgodności z przeznaczonym na usługę pre-openingu budżetem. Po otrzymaniu akceptacji zrealizowanego budżetu, Spółka wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę VAT, opiewającą na zaakceptowaną kwotę. Pod każdą fakturę Spółka przygotowuje szczegółowe zestawienie wydatków poniesionych przez nią w ramach realizacji usługi pre-openingu.

Do tej pory Spółka wystawiła na rzecz Kontrahenta cztery faktury, na podstawie których obciążyła Kontrahenta kosztami poniesionych w związku z realizacją usługi pre-openingu w okresie od (...) do (...). Przedmiotowe świadczenia zostały rozpoznane dla celów VAT następująco:

* Faktury (...) rozliczone jako świadczenie usług na rzecz zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce, opodatkowane na zasadach ogólnych tj. w kraju siedziby usługobiorcy (z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia);

* Faktura (...) rozliczona jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju (z zastosowaniem stawek krajowych odpowiednio 8% i 23%).

Wnioskodawca planuje wystawić na rzecz Kontrahenta jeszcze dwie faktury dotyczące kosztów usługi pre-openingu, poniesionych w IV kwartale 2018 r. oraz w roku 2019.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie prawidłowości ujęcia faktur z tytułu świadczenia usługi pre-openingu dla celów VAT. Tym samym, Spółka w ramach niniejszego wniosku pragnie potwierdzić prawidłowość rozważanego sposobu opodatkowania świadczenia usługi pre-openingu (jako świadczenie usługi kompleksowej opodatkowane zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby usługobiorcy) oraz w razie potrzeby skorygować uprzednio wystawioną fakturę (...).

Odpowiadając na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego realizowane byłyby przez Wnioskodawcę świadczenia.

2. Wyjaśniając rolę jaką Kontrahent pełni w ramach transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca doprecyzowuje, że Kontrahent jest centralnym podmiotem zarządzającym siecią hoteli (...) - jest twórcą strategii grupowej i branżowego know-how, pomysłodawcą nowych inwestycji, administratorem/podmiotem sprawującym kompleksowy nadzór nad lokalnymi hotelami, podmiotem wyznaczającym standardy działalności hoteli pod szyldem (...) (zgodnie ze stosowaną w ramach Grupy nomenklaturą, Kontrahent pełni rolę "Administratora" obiektów hotelowych). Kontrahent, na mocy ustaleń wewnątrzgrupowych i dotychczasowej praktyki zarządzania obowiązującej w Grupie, zobowiązał się do nabycia usługi związanej z otwarciem nowego obiektu hotelowego pod szyldem (...), tj. hotelu (...) w (...). Budżet na pokrycie kosztów usługi przygotowania ww. hotelu do jego otwarcia (dalej: Usługa pre-openingu, Usługa), został ustalony pomiędzy Kontrhentem a Wnioskodawcą przed rozpoczęciem świadczenia Usługi i, jak wskazano w treści Wniosku, był na bieżąco (co miesiąc) weryfikowany przez Kontrahenta.

3. Kontrahent, pełniąc rolę Administratora hotelu, faktycznie/rzeczywiście korzysta z Usługi pre-openingu - zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi, Kontrahent zlecił Wnioskodawcy przygotowanie obiektu hotelowego w (...) do otwarcia zgodnie ze standardami Grupy. Beneficjentem tej Usługi jest więc Kontrahent, który po zrealizowaniu Usługi przez Wnioskodawcę (tj. po otwarciu hotelu) może rozszerzyć swoją działalność hotelową o kolejną lokalizację.

4. Kontrahent, jako podmiot korzystający z Usługi pre-openingu, wykorzystuje ją na potrzeby prowadzenia późniejszej działalności nadzorczej i zarządczej (jako Administrator obiektu hotelowego). Jak wskazane zostało w umowie dzierżawy obiektu hotelowego z dnia (...) r., Kontrahent pełni funkcję zarządzania obiektami hotelowymi oraz ich prowadzenia samodzielnie, za pośrednictwem swoich podmiotów powiązanych lub w imieniu i na rachunek osób trzecich. Tym samym, Kontrahent podejmuje każdorazowo decyzję, czy działalność w danym obiekcie hotelowym będzie prowadzić samodzielnie czy przy udziale innych podmiotów lokalnych z Grupy. Niemniej, w każdym z tych przypadków, Kontrahent pozostaje podmiotem administrującym całą działalnością hotelową na szczeblu grupowym. Jednocześnie, stwierdzić należy, że nabycie Usługi pre-openingu jest niezbędne Kontrahntowi do prowadzenia jej podstawowej działalności tj. działalności hotelowej (w celu poszerzania oferty i realizacji wizji i misji całej Grupy).

5. Mając na uwadze treść odpowiedzi udzielonych w ramach pkt 3 i 4, Wnioskodawca wskazuje, że podmiotem korzystającym z Usługi pre-openingu jest Kontrahent, będący jednocześnie podmiotem ponoszącym ostateczny ciężar ekonomiczny przedmiotowej Usługi.

6. Zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi, Wnioskodawca nie przenosi na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Właścicielem towarów zakupionych w celu odpowiedniego świadczenia Usługi pre-openingu (środki czystości, materiały biurowe, drobne wyposażenie) pozostaje Spółka będąca usługodawcą. Wnioskodawca podkreśla, że, w jego ocenie, wszelkie towary nabywane przez Wnioskodawcę w okresie przygotowania hotelu do jego otwarcia, stanowią element Uslugi pre-openingowej - nabywca Usługi jest bowiem zainteresowany nabyciem całości świadczenia (przygotowania hotelu do jego otwarcia w stanie umożliwiającym zakwaterowanie gości hotelowych zgodnie ze standardami Grupy), a nie poszczególnych jej elementów, w tym towarów.

7. Kontrahent, pełniąc rolę Administratora hotelu, bezpośrednio nie korzysta i nie wykorzystuje w sposób faktyczny/rzeczywisty poszczególnych towarów zakupionych na potrzeby świadczenia Usługi pre-openingu - jak wskazano w ramach odpowiedzi do pkt 6, Kontrahnt jako nabywca Usługi jest zainteresowany nabyciem całości świadczenia (przygotowania hotelu do jego otwarcia w stanie umożliwiającym zakwaterowanie gości hotelowych zgodnie ze standardami Grupy).

8. Jak wskazano w ramach odpowiedzi do pkt 6 i 7, Kontrahent korzysta z Usługi pre-openingu świadczonej przez Wnioskodawcę. Stąd też, nie wykorzystuje on bezpośrednio poszczególnych towarów do prowadzenia innego rodzaju działalności - całość świadczeń składających się na Usługę Pre-openingu ma bowiem na celu przygotowanie hotelu do otwarcia, co jest przedmiotem zlecenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi, ciężar ekonomiczny wydatków niezbędnych do nabycia w celu uruchomienia hotelu (w tym również towarów) pokrywa Kontrahent.

9. Wnioskodawca korzysta z towarów w ramach świadczenia Usługi pre-openingu na rzecz Kontrahenta. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że są to towary wykorzystywane wyłącznie w ramach realizacji bieżących zadań podejmowanych w celu świadczenia Usługi.

10. Jak wskazano w treści odpowiedzi do pkt 9, nabywane towary są wykorzystywane wyłącznie w ramach realizacji bieżących zadań podejmowanych w celu uruchomienia hotelu (jako element Usługi pre-openingu) - nie są one transportowane ani wywożone poza terytorium kraju.

11. Świadczenie Usługi pre-openingu doprowadziło finalnie do otwarcia nowego obiektu hotelowego (...), który jest aktualnie prowadzony przez Wnioskodawcę pod szyldem (...) i zgodnie z wytycznymi jakościowymi i standardami opracowanymi przez Kontrahenta (co jest powszechnie spotykaną praktyką wśród międzynarodowych sieci hotelarskich). W tym zakresie należny jednak podkreślić, że świadczenie Usługi pre-openingu (polegającej na przygotowaniu obiektu hotelowego do jego otwarcia) oraz prowadzenie bieżącej działalności hotelowej, stanowią dwie, odrębne kategorie działań, które mogłyby być realizowane przez dwa różne podmioty (inny podmiot mógłby świadczyć usługę przygotowania hotelu do jego otwarcia, a inny - prowadzić bieżącą obsługę obiektu i gości hotelowych). Tym samych, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność ta jest bez wpływu na charakter Usługi pre-openingu.

12. W ramach czynności świadczonych przez Wnioskodawcę składających się na Usługę pre-openingu, wyróżnić należy:

Równocześnie, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usługi pre-openingu ustalane jest na podstawie ponoszonych kosztów za:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo zamierza potraktować Usługę pre-openingu (na którą składają się liczne, funkcjonalnie powiązane ze sobą świadczenia) jako jedną usługę kompleksową dla celów VAT?

2. W jaki sposób należy opodatkować opisane przez Wnioskodawcę usługi do celów VAT, tj. w szczególności czy w sytuacji uznania Usługi pre-openingu za usługę kompleksową, miejsce świadczenia usługi pre-openingu na rzecz Kontrahenta należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby usługobiorcy, a tym samym czy w takim przypadku Wnioskodawca powinien wystawić faktury dokumentujące wykonanie usługi pre-openingu z adnotacją "odwrotne obciążenie"?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa pre-openingu (na którą składają się liczne, funkcjonalnie powiązane ze sobą świadczenia) powinna zostać uznana dla celów VAT za usługę kompleksową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że poprzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl wspomnianego art. 7 ustawy o VAT.

W przedstawionych okolicznościach, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy ma kwestia opodatkowania świadczenia usług o charakterze kompleksowym. Podkreślić należy, że zarówno w przepisach polskiej ustawy o VAT, jak i przepisach unijnych brak jest stosownej definicji świadczenia złożonego (inaczej - usługi kompleksowej). Pojęcie to było jednak wielokrotnie poruszone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym polskich sądów.

Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd. gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.

Stosownie do wypracowanego stanowiska TSUE należy uznać, że jeżeli transakcja składa się w sensie ekonomicznym z jednego świadczenia to nie powinna być sztucznie rozdzielana. Tym samym, jeżeli transakcja składa się z kilku nierozerwalnie ze sobą związanych świadczeń, to powinna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie. Próby dzielenia takich transakcji na osobne elementy będą prowadzić do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

Ujmowanie poszczególnych działań, składających się na Usługę pre-openingu, jako samodzielnych, byłoby zatem bezcelowe z gospodarczego punktu widzenia, ponieważ pojedyncze świadczenia w oderwaniu od pozostałych nie przyczyniają się do osiągnięcia głównego celu, jakim jest przygotowanie hotelu do jego otwarcia.

Podsumowując powyższą analizę, zdaniem Wnioskodawcy usługa kompleksowa występuje, gdy:

* poszczególne czynności są ze sobą na tyle mocno związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nieekonomiczny;

* nabywca usługi kompleksowej jest zainteresowany całokształtem usług i nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń;

* poszczególne świadczenia nie przynoszą wymaganej korzyści z punktu widzenia nabywcy usługi kompleksowej;

* określona jest co do zasady jedna cena za usługę, niemniej do poszczególnych jej elementów mogą zostać wykazane odrębnie ceny dla celów informacyjnych.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE podnosi się, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (np. wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97).

Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z punktu widzenia ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji i dopiero na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego zasadniczo oczekuje od dostawcy klient.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności faktycznych, w ramach usługi pre-openingu świadczonej przez Spółkę, Kontrahent nabędzie od Wnioskodawcy kompleksową usługę przygotowania hotelu do otwarcia, składającą się z pakietu powiązanych ze sobą świadczeń, której elementami będą m.in.: drobne wyposażenie obiektu, zatrudnienie i przeszkolenie personelu, realizacja zadań marketingowych w celu pozyskania klientów i promocji marki (...), nadzór nad funkcjonowaniem hotelu w początkowej fazie. Niewątpliwie, poszczególne czynności, których odbiorcą jest Kontrahent, są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, iż w przedstawionych okolicznościach (tj. w związku otwarciem nowego obiektu hotelowego) nabycie poszczególnych elementów (np. wyłącznie nabycie wyposażenia hotelu bez zatrudnienia personelu do obsługi gości) nie miałoby dla Kontrahenta żadnego znaczenia ekonomicznego.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie niemożliwe jest wskazanie świadczenia wiodącego, ponieważ żadne z wymienionych świadczeń nie stanowi samo w sobie centralnego i kluczowego elementu kompleksowej usługi. Przeciwnie, wszystkie te świadczenia są równorzędnymi elementami tej usługi i dopiero widziane jako całość kreują one użyteczną wartość dodaną i mają ekonomiczny sens dla Kontrahenta. Tym samym, Wnioskodawca wskazuje, że z punktu widzenia realizacji celu biznesowego, jakim jest uruchomienie nowego obiektu hotelowego, wszystkie wskazane świadczenia składające się na kompleksową usługę należy ocenić jako równorzędne. Jedynie nabycie świadczenia złożonego z równorzędnych świadczeń prowadzi do pełnej i satysfakcjonującej dla Kontrahenta realizacji usługi pre-openingu.

Na brak obowiązku identyfikacji świadczenia głównego w usłudze kompleksowej wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w swoim wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. I FSK 49/12). Zgodnie z rozstrzygnięciem NSA, w ramach analizowanej kompleksowej usługi logistycznej, w której jednym z istotnych elementów była usługa magazynowania, żadna z usług nie ma charakteru dominującego. Niemniej jednak, mimo braku wyznaczenia takiego dominującego świadczenia, analizowana usługa została uznana za świadczenie złożone - w przypadku równorzędnych usług, mogących jedynie łącznie doprowadzić do zamierzonego przez strony umowy celu, nie jest bowiem możliwe podporządkowanie natury całego świadczenia jednej tylko czynności.

Podsumowując powyższą argumentację, zasadne jest uznanie, że usługa pre-openingu, stanowi usługę kompleksową, składającą się z różnych świadczeń równorzędnych, których łączna realizacja prowadzi do jednego celu - przygotowania przez Wnioskodawcę obiektu hotelowego do jego otwarcia i funkcjonowania. Tym samym, podział jej na elementy składowe (poszczególne świadczenia) nie byłby zasadny.

Reasumując, zdaniem Spółki, prawidłowym będzie opodatkowanie usługi pre-openingu jako usługi kompleksowej.

W odniesieniu do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania usługi pre-openingu za usługę kompleksową, miejsce świadczenia usługi pre-openingu na rzecz Kontrahenta należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby usługobiorcy, a Wnioskodawca powinien wystawić faktury dokumentujące wykonanie usługi pre-openingu z adnotacją "odwrotne obciążenie".

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania usługi pre-openingu za usługę kompleksową, miejsce świadczenia usługi pre-openingu na rzecz Kontrahenta należy określić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby usługobiorcy, a Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi pre-openingu z adnotacją "odwrotne obciążenie".

Miejsce świadczenia usług regulują przepisy art. 28a-28o ustawy o VAT. Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału 3 ustawy o VAT:

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej (zakładając, że przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia).

Od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Jak szczegółowo wskazano w ramach uzasadnienia do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, usługa pre-openingu stanowi jedną usługę kompleksową, składającą się z równorzędnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu - przygotowania hotelu do jego otwarcia. Mając na uwadze, że dla świadczenia usługi pre-openingu (będącej usługą doradczą o generalnym charakterze) ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy rozliczania tego typu usług, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanych okolicznościach znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia usługi pre-openingu na rzecz Kontrahenta będącego nabywcą usługi, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w kraju siedziby usługobiorcy. Wobec powyższego, usługa taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, bowiem miejscem świadczenia usługi będzie siedziba nabywcy usługi, która znajduje się poza granicami Polski (...).

Przedstawiony sposób określania miejsca opodatkowania usług kompleksowych świadczonych na rzecz zagranicznych nabywców był wielokrotnie potwierdzany przez organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Kraj owej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.484.2017.1.SM czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.630.2018.1.PR).

Mając zatem na względzie fakt, że:

* Kontrahent nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

* kompleksowa usługa pre-openingu jest świadczona na rzecz siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta (zlokalizowanej w (...)), który finansuje koszty realizacji usługi oraz

* w warunkach omawianej sprawy nie znajdują zastosowania żadne regulacje szczególne dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług dla celów VAT,

miejsce świadczenia usługi pre-openingu na rzecz Kontrahenta należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, Spółka powinna wystawić fakturę VAT dokumentującą wyświadczenie Usługi pre-openingu hotelu z adnotacją "odwrotne obciążenie".

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze zakres planowanej usługi pre-openingu, Spółka stoi na stanowisku, że świadczone na rzecz zagranicznego Kontrahenta usługi powinny zostać uznane za kompleksową usługę otwarcia hotelu, opodatkowaną w kraju siedziby usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

W przypadku świadczenia usług od określonego na podstawie przepisów ustawy miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału "Faktury" Działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10, 12 - 14 wymieniono:

* kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10),

* stawkę podatku (pkt 12),

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Treść art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zastosowania art. 106a pkt 2 lit. a ustawy faktura nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 10 i 12-14, tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto, stawki podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku jak również kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Natomiast, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy hotelarskiej (...). Jedynym udziałowcem Spółki jest (...) z siedzibą w (...). Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w (...), a jednocześnie nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego realizowane byłyby przez Wnioskodawcę świadczenia. Kontrahent jest centralnym podmiotem zarządzającym siecią hoteli (...) - jest twórcą strategii grupowej i branżowego know-how, pomysłodawcą nowych inwestycji, administratorem/podmiotem sprawującym kompleksowy nadzór nad lokalnymi hotelami, podmiotem wyznaczającym standardy działalności hoteli pod szyldem (...). Kontrhent zobowiązał się do nabycia Usługi pre-openingu (Usługi) związanej z otwarciem nowego obiektu hotelowego pod szyldem (...), tj. hotelu (...) w (...). Zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi Kontrahent zlecił Wnioskodawcy przygotowanie obiektu hotelowego w (...) do otwarcia zgodnie ze standardami Grupy. Podmiotem korzystającym z Usługi pre-openingu jest Kontrahent, będący jednocześnie podmiotem ponoszącym ostateczny ciężar ekonomiczny przedmiotowej Usługi. Beneficjentem Usługi jest Kontrahent, który po zrealizowaniu Usługi przez Wnioskodawcę (tj. po otwarciu hotelu) może rozszerzyć swoją działalność hotelową o kolejną lokalizację. Kontrahent, jako podmiot korzystający z Usługi pre-openingu, wykorzystuje ją na potrzeby prowadzenia późniejszej działalności nadzorczej i zarządczej. Jednocześnie nabycie Usługi pre-openingu jest niezbędne Kontrahentowi do prowadzenia jej podstawowej działalności tj. działalności hotelowej. Świadczenie Usługi pre-openingu doprowadziło finalnie do otwarcia nowego obiektu hotelowego (...) w (...), który jest aktualnie prowadzony przez Wnioskodawcę pod szyldem (...) i zgodnie z wytycznymi jakościowymi i standardami opracowanymi przez Kontrahenta.

W ramach czynności świadczonych przez Wnioskodawcę składających się na usługę przygotowania obiektu do jego otwarcia (usługa pre-openingu), wyróżnić należy:

Przy tym właścicielem towarów zakupionych w celu odpowiedniego świadczenia Usługi pre-openingu (środki czystości, materiały biurowe, drobne wyposażenie) pozostaje Spółka będąca usługodawcą. Zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi, Wnioskodawca nie przenosi na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wszelkie towary nabywane przez Wnioskodawcę w okresie przygotowania hotelu do jego otwarcia, stanowią element Uslugi pre-openingowej - nabywca Usługi jest bowiem zainteresowany nabyciem całości świadczenia (przygotowania hotelu do jego otwarcia w stanie umożliwiającym zakwaterowanie gości hotelowych zgodnie ze standardami Grupy), a nie poszczególnych jej elementów, w tym towarów. Kontrahent bezpośrednio nie korzysta i nie wykorzystuje w sposób faktyczny/rzeczywisty poszczególnych towarów zakupionych na potrzeby świadczenia Usługi pre-openingu. Wnioskodawca korzysta z towarów w ramach świadczenia Usługi pre-openingu na rzecz Kontrahenta (są to towary wykorzystywane wyłącznie w ramach realizacji bieżących zadań podejmowanych w celu świadczenia Usługi).

Zasady wzajemnych rozliczeń między Kontrahentem jako inicjatorem i fundatorem inwestycji, a Spółką jako dzierżawcą budynku hotelowego i wykonawcą usługi pre-openingu, nie zostały uregulowane w formie odrębnej umowy pisemnej. Zgodnie z wypracowaną (i akceptowaną przez obie strony) praktyką, wszystkie wydatki związane z realizacją usługi przygotowania obiektu do jego otwarcia są księgowane przez Wnioskodawcę na wyodrębnionym w tym celu koncie, a następnie okresowo podsumowywane i przekazywane Kontrahentowi do akceptacji (przy czym poszczególne okresy świadczenia usługi, za które Spółka wystawia faktury, nie są stałe i wynoszą kwartał lub dłuższy czas). W ramach (...) dokonywany jest przegląd poniesionych kosztów oraz weryfikacja ich zgodności z przeznaczonym na Usługę pre-openingu budżetem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania wykonywanych w ramach Usługi pre-openingu czynności za świadczenie kompleksowe oraz ich opodatkowania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przy tym istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen natomiast ustalenie jednej ceny za dane świadczenie składające się z kliku czynności nie przesądza o rozpoznaniu usługi kompleksowej (złożonej). Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE w sprawie C-425/06 wskazano, że: "53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny" Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego. W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Wnioskodawca wskazał, że Usługa pre-openingu składa się z usługi informatycznej (obejmującej nabycie, wdrożenie oraz utrzymanie systemu rezerwacji gości hotelowych), usługi związanej z rekrutacją pracowników (obejmującej realizację projektu rekrutacyjnego na portalu pracuj.pl, organizację podróży na potrzeby procesu rekrutacji, organizację materiałów i gadżetów na potrzeby uczestnictwa w targach pracy) oraz usługi marketingowej (obejmującej realizację sesji zdjęciowej i raportów cenowych, uczestnictwo w konferencji (...) dotyczącej aktualnych trendów w sferze inwestycji hotelowych na rynkach w Polsce i w Europie Środkowo-Wschodniej, zakup banneru hotelowego, obsługę mediów społecznościowych przez zewnętrzną agencję reklamową, druk wizytówek, tłumaczenie informacji prasowych, zapewnienie gadżetów dla kontrahentów, organizację gali otwarcia hotelu). Przy tym z wniosku wynika, że w ramach realizacji Usługi pre-openingu Wnioskodawca nabywa towary (środki czystości, materiały biurowe, drobne wyposażenie). Jak wskazano Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Kontrahenta. Wszelkie towary nabywane przez Wnioskodawcę w okresie przygotowania hotelu do jego otwarcia, stanowią element Uslugi pre-openingowej. Wnioskodawca korzysta z towarów w ramach świadczenia Usługi pre-openingu na rzecz Kontrahenta (są to towary wykorzystywane wyłącznie w ramach realizacji bieżących zadań podejmowanych w celu świadczenia Usługi).

Zatem przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, Usługa pre-openingu stanowi jedno świadczenie kompleksowe (złożone). W przedmiotowym przypadku składające się na Usługę pre-openingu usługi informatyczne, usługi związane z rekrutacją pracowników oraz usługi marketingowe nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego lecz odrębne świadczenia, które powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi, tj. zasad właściwych dla usługi informatycznej, zasad właściwych dla usługi związanej z rekrutacją pracowników oraz zasad właściwych dla usługi marketingowej. W analizowanej sprawie czynności/świadczenia składające się na usługi informatyczne (obejmujące nabycie, wdrożenie oraz utrzymanie systemu rezerwacji gości hotelowych) w tym towary zakupione na potrzeby realizacji usługi informatycznej stanowią świadczenie kompleksowe. Czynności/świadczenia składające się na usługi związane z rekrutacją pracowników (obejmujące realizację projektu rekrutacyjnego na portalu pracuj.pl, organizację podróży na potrzeby procesu rekrutacji, organizację materiałów i gadżetów na potrzeby uczestnictwa w targach pracy) w tym towary zakupione na potrzeby realizacji usługi związanej z rekrutacją pracowników stanowią świadczenie kompleksowe. Ponadto czynności/świadczenia składające się na usługi marketingowe (obejmujące realizację sesji zdjęciowej i raportów cenowych, uczestnictwo w konferencji (...) dotyczącej aktualnych trendów w sferze inwestycji hotelowych na rynkach w Polsce i w Europie Środkowo-Wschodniej, zakup banneru hotelowego, obsługę mediów społecznościowych przez zewnętrzną agencję reklamową, druk wizytówek, tłumaczenie informacji prasowych, zapewnienie gadżetów dla kontrahentów, organizację gali otwarcia hotelu) w tym towary zakupione na potrzeby realizacji usługi marketingowej stanowią świadczenie kompleksowe.

Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że wykonywane usługi informatyczne, usługi związane z rekrutacją pracowników oraz usługi marketingowe są w przedmiotowym przypadku odrębnymi i niezależnymi usługami od siebie. Należy zauważyć, że co do zasady, usługi informatyczne, usługi związane z rekrutacją pracowników oraz usługi marketingowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. W analizowanym przypadku usługi informatyczne, usługi związane z rekrutacją pracowników oraz usługi marketingowe nie mają tak ścisłego związku ze sobą by nie było możliwe ich wyodrębnienie oraz mogą być wykonywane niezależnie. Należy uznać, że co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami/świadczeniami, tj. wykonaniem usługi informatycznej, usługi związanej z rekrutacją pracowników oraz usługi marketingowej. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach Usługi pre-openingu mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Usługi informatyczne mogą być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usług związanych z rekrutacją pracowników czy usług marketingowych, również usługi związane z rekrutacją pracowników czy usługi marketingowe mogą być świadczone w sposób niezależny od pozostałych usług. Każda z usług (usługi informatyczne, usługi związane z rekrutacją pracowników, usługi marketingowe) wchodząca w skład Usługi pre-openingu może być świadczona w sposób samodzielny i niezależny. Poszczególne usługi wchodzące w skład usługi pre-openingu nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one mają na celu przygotowanie hotelu do otwarcia, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto, świadczenie poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku usług: informatyczne, związane z rekrutacją pracowników, marketingowe stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania prowadzącego do otwarcia hotelu. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy usługami informatycznymi, usługami związanymi z rekrutacją pracowników oraz usługami marketingowymi. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (sprawa C-425/06 oraz sprawa C-572/07) świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzące jednolitą ekonomicznie całość i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla konsumenta/odbiorcy, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. W analizowane sprawie nie możemy mówić o szeregu nierozerwalnych ze sobą powiązanych elementów bowiem każda z usług (informatyczne, związane z rekrutacją pracowników, marketingowe) składająca się na Usługę pre-openinu ma inny charakter, może funkcjonować osobno i nie tworzy jednolitej całości. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku usługi informatyczne, usługi związane z rekrutacją pracowników oraz usługi marketingowe powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi, tj. zasad właściwych dla usługi informatycznej, zasad właściwych dla usługi związanej z rekrutacją pracowników oraz zasad właściwych dla usługi marketingowej.

Jak wskazano Kontrahent jest spółką posiadającą siedzibę w (...), nieposiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zatem uznać należy, że Wnioskodawca usługi informatyczne, usługi związane z rekrutacją pracowników oraz usługi marketingowe świadczy na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług informatycznych, usług związanych z rekrutacją pracowników oraz usług marketingowych przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług informatycznych, usług związanych z rekrutacją pracowników oraz usług marketingowych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym usługobiorca (spółka (...) nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym usługi informatyczne, usługi związane z rekrutacją pracowników oraz usługi marketingowe nie podlegają opodatkowaniu w Polsce lecz w kraju, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. w (...)) zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w tym kraju. W konsekwencji faktura wystawiona przez Wnioskodawcę dokumentująca wykonanie usług informatycznych, usług związanych z rekrutacją pracowników oraz usług marketingowych na rzecz Kontrahenta powinna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie".

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska w sprawie interpretacji z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.484.2017.1.SM oraz z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.630.2018.1.PR należy wskazać, ze żadna z nich nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania Usługi pre-openingu składającej się z usługi informatycznej (obejmującej nabycie, wdrożenie oraz utrzymanie systemu rezerwacji gości hotelowych), usługi związanej z rekrutacją pracowników (obejmującej realizację projektu rekrutacyjnego na portalu pracuj.pl, organizację podróży na potrzeby procesu rekrutacji, organizację materiałów i gadżetów na potrzeby uczestnictwa w targach pracy) oraz usługi marketingowej (obejmującej realizację sesji zdjęciowej i raportów cenowych, uczestnictwo w konferencji (...) dotyczącej aktualnych trendów w sferze inwestycji hotelowych na rynkach w Polsce i w Europie Środkowo-Wschodniej, zakup banneru hotelowego, obsługę mediów społecznościowych przez zewnętrzną agencję reklamową, druk wizytówek, tłumaczenie informacji prasowych, zapewnienie gadżetów dla kontrahentów, organizację gali otwarcia hotelu). Zatem niniejsze interpretacje nie potwierdzają prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska. Jednocześnie zajęte w niniejszej interpretacji stanowisko nie jest rozbieżne ze stanowiskiem przedstawionym w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.