0114-KDIP1-2.4012.151.2023.1.RD - Rozpoznanie WDT i WNT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz obowiązku rejestracji w Polsce. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest fińskim przedsiębiorstwem (...), które należy do grupy (...) (dalej: Grupa) zajmującej się produkcją i sprzedażą (...). Spółka nie jest w Polsce zarejestrowana na cele VAT.

W związku z tym, że Grupa reorganizuje model biznesowy, Spółka stopniowo wprowadza nowe rozwiązania w UE, które w niektórych przypadkach mogą wpływać na jej rozliczenia związane z VAT.

W ramach swojej działalności gospodarczej, Spółka planuje dokonywać zakupu (...) z innych krajów UE i następnie przewozić je do Finlandii (z perspektywy VAT, Spółka taki zakup będzie wykazywać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w Finlandii). Następnie Spółka (samodzielnie lub poprzez podwykonawcę) będzie dokonywać montażu części i materiałów potrzebnych do nadbudowy (...) (tj. przede wszystkim n.... Y.) i gotową Y. sprzedawać do klientów końcowych w Finlandii.

Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których rodzaj n...a zamówionego przez klienta końcowego nie będzie dostępny w Finlandii (dotyczy to przede wszystkim pojazdów specjalistycznych, w przypadku których w Finlandii nie ma wykonawców, którzy mogliby połączyć określone specjalistyczne (...) z n... tak żeby (...) przybrało formę np. śmieciarki z prasami do odpadów). Takie części i materiały potrzebne do nadbudowy (...) (tj. przede wszystkim n.... Y.) mogą być natomiast dostępne w innych krajach UE i ich instalacja może być zrealizowana przez podwykonawców również w innych krajach UE, m.in. w Polsce.

W takiej sytuacji model biznesowy, który Spółka planuje zaimplementować w Polsce będzie wyglądał następująco:

1. W pierwszej kolejności, Spółka przetransportuje (...) z Finlandii do Polski (tj. dokona przemieszczenia towaru własnego na terytorium Polski) - (...) będzie wysłane do zakładu polskiego podwykonawcy (mającego siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanego na VAT w Polsce; dalej: Podwykonawca), jednak właścicielem (...) pozostanie Spółka;

2. Następnie, Podwykonawca zamontuje części i materiały potrzebne do nadbudowy (...) (w tym n.... Y.) - innymi słowy: Podwykonawca samodzielnie zakupi potrzebne części i materiały i dokona ich instalacji na (...) Spółki tak, aby przybrało formę prawie gotowej Y. specjalistycznej jak np. wspomniana śmieciarka. Po zakończeniu prac instalacyjnych Podwykonawca wystawi na Spółkę fakturę za wykonane prace;

3. Po zakończonych pracach (tj. po ok. 3 miesiącach), Spółka każdorazowo przetransportuje prawie gotową Y. (tj. przetransportowane wcześniej (...) + zainstalowane w Polsce n...e) z powrotem do Finlandii do własnego zakładu - tam wykona jeszcze odpowiednie prace wykończeniowe na Y. i po ich zakończeniu sprzeda Y. do klientów końcowych w Finlandii.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, Spółka pragnie podkreślić, że:

- Spółka będzie posiadać prawo do rozporządzania (...) m jak właściciel przez cały okres, kiedy będzie się ono znajdować w Polsce, tj. własność (...) nie będzie przenoszona na Podwykonawcę w żadnym momencie,

- Podwykonawca nie będzie prowadzić sprzedaży ani dystrybucji przerabianego (...),

- Podwykonawca będzie świadczył usługi (prace) montażowe polegające przede wszystkim na połączeniu (...) z n... (przy czym Spółka przewiduje, że wartość samej instalacji będzie stanowić ok. 40% całkowitej wartości prac dostarczanych przez polskiego Podwykonawcę). Z perspektywy Spółki, zasadniczym celem współpracy z Podwykonawcą jest jednak uzyskanie usługi przetworzenia towarów Spółki ((...)) i zainstalowania na nim n...a (innymi słowy: celem nie jest uzyskanie samego n...a; w takim wypadku Spółka nie przewoziłaby do Polski (...) celem instalacji).

- Wartość prac Podwykonawcy (tj. dostarczonych przez niego produktów i wykonanej instalacji) stanowi ok. 40% wartości gotowego produktu (przeznaczonego do sprzedaży klientom końcowym),

- Po wykonaniu prac montażowych Podwykonawca nie będzie odpowiedzialny za wysyłkę pojazdu do Finlandii (transport jest organizowany przez Spółkę zaraz po zakończeniu prac instalacyjnych dokonywanych przez Podwykonawcę),

- Pracownicy Spółki z założenia nie będą podróżowali do Polski w sprawach związanych z określonymi pracami montażowymi u Podwykonawcy. Jednakże taka podróż może się potencjalnie odbyć w szczególnej sytuacji wymagającej specjalistycznej wiedzy Wnioskodawcy.

Pytania

1. Czy przemieszczenie przez Spółkę towaru z Finlandii do Polski nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 11 Ustawy o VAT, w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powrotne przemieszczenie przez Wnioskodawcę towaru z Polski do Finlandii - po dokonaniu na nim prac przez Podwykonawcę - nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT?

3. Czy w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka ma obowiązek dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że przemieszczenie przez Spółkę towaru z Finlandii do Polski nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 11 Ustawy o VAT, w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Spółki, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, powrotne przemieszczenie przez Spółkę towaru z Polski do Finlandii - po dokonaniu na nim prac przez Podwykonawcę - nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Spółki - zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniem przyszłym - Spółka nie ma obowiązku dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: "WNT"), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Co do zasady zatem, przemieszczenie przez podatnika własnych towarów z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski powoduje obowiązek rozpoznania tego przemieszczenia na zasadach właściwych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ustawa o VAT zawiera jednak szereg wyłączeń wskazujących sytuacje, w których podatnik mimo wszystko nie musi wykazywać przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju, w tym m.in. gdy - w świetle art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT - "towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione".

W przypadku zatem gdy podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z państwa członkowskiego UE do Polski, na terytorium Polski nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) Warunek pierwszy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie ulega wątpliwości spełnienie przez Wnioskodawcę pierwszego warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT - Wnioskodawca będzie bowiem przemieszczał z Finlandii do Polski należące do niego towary w celu wykonania na nich przez Podwykonawcę usługi instalacji n...a. Czynności dokonywane przez Podwykonawcę stanowią bowiem świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-637/15-3/SM (oraz potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.643.2020.1.RR odstępując od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy i uznając je za prawidłowe):

"Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

(...)

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym".

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Podwykonawcę stanowią świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, z uwagi na to, że:

40%), co wskazuje iż nawet w ujęciu wartościowym, Podwykonawca nie dostarcza nowego produktu na bazie mu dostarczonych ale świadczy usługę na ruchomym majątku rzeczowym (przy okazji której dostarczane są dodatkowe towary).

b) Warunek drugi w świetle art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT

Również drugi warunek zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT pozostaje spełniony, gdyż, jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, po zakończeniu świadczenia usług przez Podwykonawcę towary ((...)) będą każdorazowo powrotnie przemieszczane do Finlandii - tj. z powrotem na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Co istotne, art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT nie zawiera stwierdzenia, że powrócić mają towary w dokładnie takim samym stanie. Przepis wskazuje natomiast, że na tych towarach muszą być wykonane prace (bez ograniczenia w przepisie jakiego rodzaju są to prace) i towary muszą wrócić do kraju, z którego były pierwotnie wywiezione - aby nie było konieczne wykazywanie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego.

W tym miejscu Spółka pragnie odwołać się do wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT - wykładni, która zgodnie z zasadami wykładni prawa ma pierwszeństwo przed pozostałymi wykładniami (tak też np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2021 r., sygn. II FSK 979/21).

Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Zgodnie z brzmieniem natomiast wspomnianego art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT: "Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione".

Tym samym warto zauważyć, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/), "wykonanie" oznacza: "zrobić coś" czy "wyprodukować coś". Natomiast "praca" jest definiowana jako "celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych".

Należy tym samym uznać, że skoro dany towar został poddany określonym pracom (usługom) to zawsze będzie podlegał określonym zmianom i nigdy nie wróci dokładnie ten sam towar do kraju wywozu.

Tym samym jeśli do Polski wysyłane jest samo (...), a po wykonaniu na nim określonych prac zostaje nadbudowane do niego m.in.n...e to w wyniku prac montażowych Podwykonawcy, dojdzie do "wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych", zgodnie z definicją "pracy" na podstawie słownika języka polskiego i tym samym Spółka spełni konieczne przesłanki wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT z uwagi na to, że pierwotny towar ((...)) ulegnie określonym pracom.

Również mając na uwadze wykładnię funkcjonalną - zgodnie z którą w toku wykładni należy brać pod uwagę przede wszystkim cel danej regulacji prawnej (tzw. ratio legis), a zatem skutki, jakie zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy, ma ona osiągnąć - kieruje ona do uznania, że Spółka spełnia warunki określone we wskazanym przepisie i nie powinna wykazywać WNT w Polsce.

Należy przypomnieć, że powyższy przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. art. 17 ust. 2 lit. f dyrektywy VAT 2006/112. Zgodnie natomiast z zasadami prawa unijnego, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania podatkiem VAT wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, ustanowiony w tej dyrektywie, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (tak np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. C-536/08 i C-539/08 oraz z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. C-84/09).

W związku z tym całkowicie sprzeczne z tymi zasadami byłoby zobligowanie Spółki do rejestracji na VAT w Polsce - aby wykazać WNT towarów własnych w Polsce - jeżeli towary te i tak zostaną wywiezione z kraju, bo ostateczna konsumpcja nie nastąpi w Polsce, a dopiero w Finlandii (a co więcej - Polska nie uzyska dodatkowych wpływów podatkowych z tego tytułu bowiem w przypadku WNT transakcja jest dla podatnika neutralna).

W tym zakresie zwrócić uwagę należy także na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 6 marca 2014 r., sygn. C-606/12 zgodnie z którym:

"Na mocy zasady opodatkowania w państwie członkowskim przeznaczenia przedstawionej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku art. 17 ust. 2 lit. f dyrektywy VAT należy zatem interpretować w ten sposób, że umożliwia nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego wyłącznie w zakresie, w jakim towar ten pozostaje tymczasowo w tym państwie członkowskim i ma zostać następnie odesłany z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia.

Jedynie bowiem w sytuacji gdy przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego następuje nie w celu ostatecznej konsumpcji tego towaru w tym państwie członkowskim, lecz w celu dokonania czynności przetworzenia wskazanego towaru, po której następuje odesłanie go z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia, takie przemieszczenie nie powinno być uznane za dostawę wewnątrzwspólnotową. "

Tym samym TSUE wskazał, że musi dojść do "przetworzenia wskazanego towaru", a za takie przetworzenie zdecydowanie należy uznać usługi na majątku ruchomym w postaci instalacji n...a. TSUE nie wskazuje, że "przetworzenie" powoduje zmianę towaru na inny, wręcz przeciwnie - stanowi dowód, że prace zostały wykonane w sytuacji gdy towar wraca do kraju swojego przeznaczenia.

Wyraźny nacisk TSUE w ww. wyroku kładzie także na to, że towary mają wrócić do kraju członkowskiego z którego zostały wysłane, wskazując przy tym m.in., że: "W świetle powyższego odesłanie towaru z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego towar ten został pierwotnie wysłany lub przetransportowany, należy uznać za konieczną przesłankę zastosowania art. 17 ust. 2 lit. f dyrektywy VAT."

Wnioskodawca pragnie wskazać, że również ta przesłanka jest spełniona z uwagi na to, że (...) wracać będzie każdorazowo do Finlandii. Ulegnie ono w wyniku prac pewnym modyfikacjom (co było konieczne do spełnienia przesłanki nr 1), a następnie zostanie wywiezione z powrotem do kraju z którego przybyło (do Finlandii) i uznanie, że nie dojdzie do jego powrotu byłoby również naruszeniem wykładni językowej z uwagi na to, że towar ten nie będzie się fizycznie w Polsce znajdował.

Warto również wskazać, że uznanie za koniecznie (i) rozpoznania WNT towarów własnych w momencie kiedy towar ((...)) przyjeżdża do Polski, które idąc tą logiką skutkowałoby kolejno (ii) obowiązkiem wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej: "WDT") towarów własnych (kiedy po pracach wykonanych przez Podwykonawcę opuszcza terytorium kraju) i w konsekwencji (iii) obowiązkiem rejestracji na cele VAT w Polsce w związku z powyższym byłoby naruszeniem zasady proporcjonalności.

Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE z dnia 13 października 2022 r., sygn. C-1/21: "W szczególności w odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał orzekł, że państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia celu realizowanego przez prawo krajowe w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyroki: z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, EU:C:2011:871, pkt 21, 22, a także z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, pkt 33)."

Podobnie także uznał TSUE w wyroku z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. C-696/20 wskazując, że: "Należy dodać, że o ile państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym, o tyle zgodnie z zasadą proporcjonalności przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów, a zatem nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie".

Zasada ta była również przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. C-504/04: "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., o sygn. C-257/04 Rzeczpospolita Polska przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla konieczność dokonywania wykładni przepisów krajowych zgodnie z zasadą proporcjonalności. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 11 marca 2012 r., o sygn. I FSK 267/09 wskazał, iż "na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako granica dozwolonego działania organów władzy. Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki."

Spółka pragnie wskazać, iż miejscem opodatkowania WNT jest miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie zakończenia transportu towarów. Celem opodatkowania WNT w tym miejscu jest opodatkowanie w miejscu faktycznej konsumpcji towarów. W tym kontekście, zobligowanie Spółki do rejestracji dla celów VAT w Polsce i rozliczania VAT z tytułu WNT towarów własnych w Polsce w sytuacji gdy towary te po wykonaniu na nich prac wracają kolejno do kraju z którego były pierwotnie przemieszczone byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą opodatkowania w miejscu konsumpcji, ale także z zasadą proporcjonalności. Spółka pragnie bowiem zwrócić uwagę, iż nakładanie na nią obowiązków w postaci konieczności zarejestrowania się dla celów VAT, rozliczania WNT towarów własnych (i w następnie WDT towarów własnych) na terytorium Polski byłoby znaczącym obciążeniem administracyjnym, przy czym nie przyczyniłoby się to do wzrostu wpływów z tytułu VAT do budżetu państwa. Spółka chciałaby bowiem podkreślić, iż WNT jest transakcją neutralną dla podatnika z punktu widzenia VAT (ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego w takiej samej wysokości, w jakiej deklaruje VAT należny) a WDT jest transakcją zasadniczo opodatkowaną 0% stawką VAT (Spółka posiadać bowiem będzie potwierdzenia dostarczenia towaru do jej zakładu w Finlandii). Pomimo zatem obowiązku wykazania tych transakcji (i związanymi z tym m.in. obowiązkami ewidencyjnymi), Spółka realnie nie przyczyniłaby się do zwiększenia wpływów z VAT w Polsce. W tych okolicznościach można by więc twierdzić, iż w analizowanej sytuacji, konieczność zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce oraz wykazanie na terytorium Polski VAT z tytułu WNT i/lub WDT z tytułu ich przemieszczenia do Finlandii byłoby naruszeniem zasady proporcjonalności.

Taka interpretacja polskich przepisów o VAT wykraczająca poza zasady neutralności i proporcjonalności, byłaby uznana za wprowadzenie do prawa krajowego nieprawidłowej implementacji Dyrektywy VAT, a w ocenie Spółki zdecydowanie nie było to intencją polskiego ustawodawcy. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że art. art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT należy interpretować w sposób pro-unijny, a więc w taki sposób, że nie stanowi WNT przemieszczenie towarów własnych pod warunkiem, że towar - po wykonaniu na nim usług przetworzenia np. w postaci instalacji n...a - wraca do tego samego kraju UE, z którego był pierwotnie przemieszczony.

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że spełni wszystkie przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT, ponieważ:

1. Na towarze ((...)) zostaną wykonane w Polsce określone prace instalacyjne (usługi na ruchomym majątku rzeczowym / usługi przetworzenia),

2. Towar wróci po wykonanych pracach do Finlandii, tj. do tego samego kraju, z którego był pierwotnie wywieziony.

W związku z powyższym, przemieszczenie przez Spółkę towaru z Finlandii do Polski nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 11 Ustawy o VAT, w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również "przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika".

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów mogłaby mieć miejsce w sytuacji, gdyby towary sprowadzone zostały uprzednio do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. gdyby uznano, że przemieszczenie towarów z siedziby Wnioskodawcy (Finlandia) do Podwykonawcy (Polska) w celu wykonania na nich usług, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W świetle uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, Spółka podkreśla jednak, że przemieszczenie towarów z siedziby Spółki na terytorium Polski nie uznaje się, w momencie dokonania przemieszczenia, za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT.

W konsekwencji powrotne przemieszczenie towarów z Polski do Finlandii, nie może stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT, ponieważ towary nie zostały przez podatnika nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na marginesie należy także zwrócić uwagę, że nawet jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna (tj. że interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT powinna zmierzać do uznania, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów z uwagi np. na to, że z Polski wyjeżdżałby finalnie inny towar, to powstałaby wątpliwość kto dostarcza ten inny towar.

Takiej dostawy z pewnością nie dokonywałby Podwykonawca z uwagi na to, że - jak wskazano już powyżej - wykonywałby on wyłącznie usługi (prace) na towarze oraz nie będzie odpowiedzialny za jego wysyłkę po skończonych pracach.

Z kolei gdyby uznać, że takiej dostawy dokonywałaby Spółka to ponownie naruszałoby to generalne zasady wykładni językowej oraz systemowej, bo jakże ma on wykazywać zarówno WNT towarów własnych jak i WDT towarów własnych i jednocześnie nie spełniać normy wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT.

Spółka pragnie ponownie zwrócić uwagę, iż nakładanie na nią obowiązków w postaci konieczności zarejestrowania się dla celów VAT, rozliczania WDT towarów własnych i/lub WNT towarów własnych na terytorium Polski byłoby znaczącym obciążeniem administracyjnym, który ani nie przyczyniłoby się to do wzrostu wpływów z tytułu VAT do budżetu państwa, ani nie jest środkiem niezbędnym do realizacji celów systemu VAT i tym samym naruszyłoby zasadę proporcjonalności. Spółka chciałaby bowiem podkreślić, iż WDT jest transakcją opodatkowaną 0% stawką VAT (Spółka będzie posiadać potwierdzenia dostarczenia towaru do jej zakładu w Finlandii), WNT natomiast jest transakcją neutralną dla podatnika z punktu widzenia VAT. Pomimo zatem potencjalnego obowiązku zaraportowania tych transakcji (i związanymi z tym m.in. obowiązkami ewidencyjnymi), Spółka realnie nie przyczyniłaby się do zwiększenia wpływów z VAT w Polsce. W tych okolicznościach można by więc twierdzić, iż w analizowanej sytuacji - konieczność zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce oraz rozliczenie na terytorium Polski VAT z tytułu WNT i/lub WDT z tytułu ich dostawy do Finlandii byłoby naruszeniem zasady proporcjonalności. Spółka zatem jest zdania, że taka interpretacja polskich przepisów o VAT wykraczająca poza zasady neutralności i proporcjonalności, byłaby uznana za wprowadzenie do prawa krajowego nieprawidłowej implementacji Dyrektywy VAT, a w ocenie Spółki zdecydowanie nie było to intencją polskiego ustawodawcy.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że - w rozumieniu prounijnym interpretacji art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT - powrotne przemieszczenie przez Spółkę towaru z Polski do Finlandii - po dokonaniu na nim prac przez Podwykonawcę - nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 3

Spółka stoi na stanowisku, że skoro nie będzie dokonywała w Polsce żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem zarówno przemieszczenie towarów do Polski nie będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i późniejszy wywóz towarów przetworzonych nie będzie stanowił wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to Spółka nie ma obowiązku dokonania rejestracji w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT zobowiązani są bowiem podatnicy przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej tym podatkiem. Wynika z tego, że gdy określony podmiot nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych, to nie ma obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

Tym samym zdaniem Spółki nie ma on obowiązku dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku rozliczenia na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku rozliczenia na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz braku obowiązku rejestracji na terytorium Polski.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 ustawy,

przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy,

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy,

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy,

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie - dokonywane przez ten sam podmiot.

Przy czym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy,

przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy,

przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy,

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy,

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy,

za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wspomniana zasada terytorialności wynikająca z art. 5 ust. 1 ustawy oznacza, że opodatkowaniu na terytorium kraju podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy,

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 1 ustawy,

podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy,

podatnicy o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem, obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ustawy.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (A) jest fińskim przedsiębiorstwem (...), które należy do grupy (...) zajmującej się produkcją i sprzedażą (...). Spółka nie jest w Polsce zarejestrowana na cele VAT. W związku z tym, że Grupa reorganizuje model biznesowy, Spółka stopniowo wprowadza nowe rozwiązania w UE, które w niektórych przypadkach mogą wpływać na jej rozliczenia związane z VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej, Spółka planuje dokonywać zakupu (...) z innych krajów UE i następnie przewozić je do Finlandii (z perspektywy VAT, Spółka taki zakup będzie wykazywać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w Finlandii). Następnie Spółka (samodzielnie lub poprzez podwykonawcę) będzie dokonywać montażu części i materiałów potrzebnych do nadbudowy (...) (tj. przede wszystkim n.... Y.) i gotową Y. sprzedawać do klientów końcowych w Finlandii. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których rodzaj n...a zamówionego przez klienta końcowego nie będzie dostępny w Finlandii (dotyczy to przede wszystkim pojazdów specjalistycznych, w przypadku których w Finlandii nie ma wykonawców, którzy mogliby połączyć określone specjalistyczne (...) z n... tak żeby (...) przybrało formę np. śmieciarki z prasami do odpadów). Takie części i materiały potrzebne do nadbudowy (...) (tj. przede wszystkim n.... Y.) mogą być natomiast dostępne w innych krajach UE i ich instalacja może być zrealizowana przez podwykonawców również w innych krajach UE, m.in. w Polsce. W takiej sytuacji model biznesowy, który Spółka planuje zaimplementować w Polsce będzie wyglądał następująco: W pierwszej kolejności, Spółka przetransportuje (...) z Finlandii do Polski (tj. dokona przemieszczenia towaru własnego na terytorium Polski) - (...) będzie wysłane do zakładu polskiego podwykonawcy (mającego siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanego na VAT w Polsce; dalej: Podwykonawca), jednak właścicielem (...) pozostanie Spółka. Następnie, Podwykonawca zamontuje części i materiały potrzebne do nadbudowy (...) (w tym n.... Y.) - innymi słowy: Podwykonawca samodzielnie zakupi potrzebne części i materiały i dokona ich instalacji na (...) Spółki tak, aby przybrało formę prawie gotowej Y. specjalistycznej jak np. wspomniana śmieciarka. Po zakończeniu prac instalacyjnych Podwykonawca wystawi na Spółkę fakturę za wykonane prace. Po zakończonych pracach (tj. po ok. 3 miesiącach), Spółka każdorazowo przetransportuje prawie gotową Y. (tj. przetransportowane wcześniej (...) plus zainstalowane w Polsce n...) z powrotem do Finlandii do własnego zakładu - tam wykona jeszcze odpowiednie prace wykończeniowe na Y. i po ich zakończeniu sprzeda Y. do klientów końcowych w Finlandii. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, Spółka pragnie podkreślić, że Spółka będzie posiadać prawo do rozporządzania (...) m jak właściciel przez cały okres, kiedy będzie się ono znajdować w Polsce, tj. własność (...) nie będzie przenoszona na Podwykonawcę w żadnym momencie, Podwykonawca nie będzie prowadzić sprzedaży ani dystrybucji przerabianego (...), Podwykonawca będzie świadczył usługi (prace) montażowe polegające przede wszystkim na połączeniu (...) z n... (przy czym Spółka przewiduje, że wartość samej instalacji będzie stanowić ok. 40% całkowitej wartości prac dostarczanych przez polskiego Podwykonawcę). Z perspektywy Spółki, zasadniczym celem współpracy z Podwykonawcą jest jednak uzyskanie usługi przetworzenia towarów Spółki ((...)) i zainstalowania na nim n...a (innymi słowy: celem nie jest uzyskanie samego n.... W takim wypadku Spółka nie przewoziłaby do Polski (...) celem instalacji). Wartość prac Podwykonawcy (tj. dostarczonych przez niego produktów i wykonanej instalacji) stanowi ok. 40% wartości gotowego produktu (przeznaczonego do sprzedaży klientom końcowym). Po wykonaniu prac montażowych Podwykonawca nie będzie odpowiedzialny za wysyłkę pojazdu do Finlandii (transport jest organizowany przez Spółkę zaraz po zakończeniu prac instalacyjnych dokonywanych przez Podwykonawcę). Pracownicy Spółki z założenia nie będą podróżowali do Polski w sprawach związanych z określonymi pracami montażowymi u Podwykonawcy. Jednakże taka podróż może się potencjalnie odbyć w szczególnej sytuacji wymagającej specjalistycznej wiedzy Spółki.

Spółka uważa, że w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, w związku z czym nie jest zobowiązana do rozliczenia na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z przemieszczeniem towarów własnych (...) z Finlandii do Polski oraz rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z powrotnym przemieszczeniem towarów stanowiących prawie gotową Y. z Polski do Finlandii. W konsekwencji Spółka uznała, że nie wykonuje na terytorium Polski żadnych czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy i nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Jednak z niniejszym stanowiskiem nie można się zgodzić. W omawianej sprawie, wbrew przekonaniu Spółki, nie występują przesłanki dla zastosowania wyłączenia z obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wykonanie na terytorium Polski na przemieszczanych towarach usług (polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac) oraz (po wykonaniu usług) powtórne przemieszczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przemieszczone na terytorium Polski. Ustalenia zatem wymaga, czy przewiezienie przez Spółkę (...) na teren Polski odbywać się będzie w celu wykonania na rzecz Spółki na tych (...) czynności w postaci np. naprawy, ulepszenia i czy po dokonaniu takich czynności (...) opuszczą teren Polski.

W niniejszej sprawie, Spółka przetransportuje (...) z Finlandii do Polski, czyli dokona przemieszczenia towaru własnego na terytorium Polski. Podwozie to będzie wysyłane do zakładu Podwykonawcy na terytorium kraju. Spółka będzie posiadać prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przez cały okres, kiedy (...) będzie znajdować się w Polsce. Następnie Podwykonawca zamontuje części i materiały potrzebne do nadbudowy (...) w tym n.... Y. To Podwykonawca zakupi potrzebne części, w tym n..., materiały i dokona ich instalacji na (...) Spółki, tak aby przybrało formę prawie gotowej Y. specjalistycznej np. śmieciarki. Po zakończeniu prac Podwykonawca wystawi na Spółkę fakturę za wykonane prace. Po zakończonych pracach Spółka przetransportuje Y. z powrotem do Finlandii do własnego zakładu, gdzie jeszcze wykona na niej prace wykończeniowe po czym sprzeda Y. do klienta końcowego w Finlandii. Celem Spółki nie jest uzyskanie samego n... zaś wartość prac Podwykonawcy tj. dostarczonych produktów i wykonanej instalacji stanowi ok. 40% wartości gotowego produktu.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w analizowanym przypadku przekazanie (...) do zakładu polskiego Podwykonawcy w celu dokonania ich "wbudowania/montażu" do n... w ramach realizacji umowy nie stanowi wykonania prac (usług) na towarach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Polski Podwykonawca nie otrzymuje (...) od Spółki, po to aby wykonać usługi na tych (...) np. je ulepszyć, a później te (...) wywieźć. Polski Podwykonawca zakupuje n...e i dokonuje połączenia tego n...a z (...) m co w efekcie prowadzić będzie do powstania dobra w postaci Y.

Zatem (...), które zostają przemieszczone przez Spółkę i przekazane polskiemu Podwykonawcy stają się elementem (częścią składową) nabywanej przez Spółkę od Podwykonawcy prawie gotowej Y. Należy zauważyć, że (...) w połączeniu z n... staje się częścią składową pojazdu. Nadwozia nie można utożsamiać z częściami wykorzystywanymi do naprawy lub ulepszenia (...), jest to część składowa pojazdu. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że w sytuacji montażu n...a Y. na dostarczonym przez Spółkę (...) Podwykonawca świadczy usługę na tym (...).

Przedmiotem przemieszczenia z terytorium Finlandii do Polski są (...), natomiast przedmiotem przemieszczenia z Polski do Finlandii są prawie gotowe Y., które są wyprodukowane przez Podwykonawcę przy użyciu pozostałych części, w tym n..., zakupionych przez tego Podwykonawcę. Podwozie dostarczone przez Spółkę będzie stanowić część składową pojazdu. Tym samym nie można przyjąć, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że w związku z przemieszczeniem z terytorium Finlandii na terytorium Polski (...), aby je udostępnić Podwykonawcom w ramach powierzenia tych towarów w celu wytworzenia prawie gotowej Y., Spółka powinna rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zgodzić się z Państwem, że w związku z przemieszczeniem towaru "wbudowanego/zamontowanego" w n...e z terytorium Polski na terytorium Finlandii Spółka nie ma obowiązku rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (...). Skoro, w analizowanym przypadku, towar ((...)) należący do Spółki (wcześniej przemieszczony przez Spółkę z terytorium Finlandii na terytorium Polski) zostanie przez Podwykonawcę wykorzystany do produkcji prawie gotowej Y. przez co stanie się integralną "częścią/elementem" prawie gotowej Y., to przy przemieszczeniu tych towarów (...) na terytorium Finlandii - w ramach przemieszczenia prawie gotowej Y. jako elementu tej Y. - nie można uznać, że dochodzi do przemieszczenia z terytorium Polski na terytorium Finlandii przez Spółkę towarów (...) po wykonaniu na nich usług. Z terytorium Polski na terytorium Finlandii (do Państwa własnego zakładu, gdzie wykonacie jeszcze prace wykończeniowe po czym sprzedacie Y. do klienta końcowego w Finlandii) przemieszczana jest prawie gotowa Y., która jest wyprodukowana z wykorzystaniem przemieszczonych wcześniej towarów (...). W konsekwencji nie można uznać, że w analizowanym przypadku Spółka powinna rozliczyć podatek w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oceniając całościowo należy uznać za prawidłowe, gdyż wywiedliście Państwo prawidłowy skutek prawny.

Ponadto wątpliwości dotyczą kwestii czy na Spółce nie ciąży obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących obowiązku rejestracji na terytorium Polski na potrzeby VAT należy wskazać, że obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ustawy. Czynności o których mowa w art. 5 ustawy to m.in. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenia usług, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z rozstrzygnięcia odnośnie pytania oznaczonego nr 1 wynika, że w związku z przemieszczeniem towarów (...) z terytorium Finlandii do Polski Spółka powinna rozliczyć w Polsce czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ustawy, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (...), o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że Spółka jest zobowiązany do dokonania rejestracji dla celów VAT w Polsce - na podstawie art. 96 ustawy - w związku z koniecznością rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa Spółkę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia z 9 marca 2016 r. sygn. IPTPP2/4512-637/15-3/SM oraz z 18 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.643.2020.1.RR potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak interpretacja, którą Państwo powołują na poparcie własnego stanowiska z 9 marca 2016 r. sygn. IPTPP2/4512-637/15-3/SM dotyczyła wykonywania szalunków a nie Y. jak w przedmiotowym przypadku. Przy czym szczególna uwaga została skierowana na udział wartościowy materiałów zużytych do wytworzenia płyt szalunkowych. Odnosząc się jedynie do wartości materiałów należy zauważyć, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Odnośnie zaś interpretacji z 18 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.643.2020.1.RR ze stanu wynikało, że Polski kontrahent na rzecz zagranicznego kontrahenta, dostarczał dodatkowe komponenty, które łączone były z towarami dostarczanymi przez zagranicznego przedsiębiorcę. Komponenty dostarczane przez zagranicznego przedsiębiorcę i Polskiego kontrahenta były do siebie zbliżone przy czym jak wynika z opisu zarówno przemieszczane towary, jak i finalne produkty prac pozostawały własnością zagranicznego przedsiębiorcy. W związku z powyższym wskazane przez Spółkę interpretacje potraktowane zostały jako element argumentacji Spółki lecz z uwagi na to, że są osadzone w odmiennych stanach faktycznych nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii.

Również powołane orzeczenia sądowe w tym m.in. wyrok NSA z 26 października 2021 r. sygn. II FSK 979/21 oraz wyrok z 28 listopada 2021 r. sygn. II FSK 699/11 nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż orzeczenia te były osadzone w odmiennych stanach faktycznych a cytowane przez Stronę fragmenty orzeczeń skupiały się na wykładni i znaczeniu wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa. Wydając rozstrzygnięcie odnieśliśmy się do przedstawionego opisu sprawy w kontekście przepisów, które regulowały te kwestie podatkowe, więc naszym zdaniem nie sposób uznać, że tylko z tego względu iż stanowisko uznano za nieprawidłowe doszłoby do naruszenia wykładni językowej czy w dalszej kolejności wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Odnośnie zaś wyroków warto także podkreślić, że podzielamy m.in. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego III SA/Wa 2264/15.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2016, s. 1, z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że aby wysyłka lub transport towaru nie zostały uznane za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego, towar ten po dokonaniu względem niego prac w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu rzeczonego towaru musi być odesłany z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego został pierwotnie wysłany lub przetransportowany.

Z kolei wyrok III SA/Wa 2264/15 dotyczył kwestii uznania przemieszczenia na terytorium Niemiec towarów (zużytych katalizatorów), w celu odzyskania zawartych w nich metali szlachetnych, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Dokonując wykładni art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy Sąd uznał, że: "(...) w przepisie tym mowa jest o poddaniu przemieszczanego towaru określonym pracom w ramach usług, a następnie przemieszczeniu towaru z powrotem na terytorium kraju po wykonaniu usług. Konieczne jest zatem utrzymanie tożsamości przemieszczanego towaru w całym okresie jego przemieszczania i wykonywania na nim prac. Nie jest zachowana tożsamość towaru przemieszczanego, jeżeli w miejsce towaru przemieszczonego z terytorium Polski zostaje przemieszczony na terytorium Polski towar o takich samych cechach i w takiej samej ilości, ale nie będący towarem uprzednio wywiezionym z terytorium Polski. (...) Celem przemieszczenia zużytych katalizatorów z terytorium Polski do Niemiec jest ich utylizacja, czyli zniszczenie - po odzyskaniu metali szlachetnych. (...) Przedmiotem przemieszczenia na terytorium Polski są natomiast nowe katalizatory. Nowe katalizatory zawierają więcej metali szlachetnych, niż odzyskuje się ze starych katalizatorów. Ponadto do produkcji nowych katalizatorów nie wykorzystuje się tych samych fizycznie rzecz biorąc metali szlachetnych, które odzyskano ze zużytych katalizatorów. (...) skoro towarem przemieszczanym są katalizatory, to nawet w przypadku wykorzystywania do produkcji nowych katalizatorów metali szlachetnych odzyskanych ze zużytych katalizatorów nie można wywodzić, że na terytorium Polski zostały przemieszczone te same katalizatory, które zostały uprzednio przemieszczone z Polski do Niemiec i tam poddane określonym usługom (odzyskiwanie metali szlachetnych oraz utylizacja) (...)."

Końcowo, należy zauważyć że nie sposób uznać Państwa argumentacji za właściwą, z której wynika, iż nakładanie na Spółkę obowiązków w postaci konieczności zarejestrowania się dla celów VAT, rozliczania WNT towarów własnych na terytorium Polski byłoby znaczącym obciążeniem administracyjnym, przy czym nie przyczyniłoby się to do wzrostu wpływów z tytułu VAT do budżetu państwa. W odpowiedzi na powyższe argumenty należy zauważyć, że o obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT decydują przepisy prawa podatkowego w tym m.in. art. 96 ustawy, a nie fakt, że transakcja WNT jest transakcją neutralną dla podatnika z punktu widzenia VAT na co zwracacie Państwo uwagę, czy to że wiążę się z obciążeniami administracyjnymi. Co do zasady podmiot niezależnie od tego czy jest to zagraniczny przedsiębiorca, jeśli wykonuje na terytorium kraju czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy zobligowany jest do rejestracji jako podatnik podatku VAT, co wynika z przepisów ustawy. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy związane jest to z obciążeniami administracyjnymi, czy transakcja jest neutralna z punktu widzenia VAT, tylko istotne jest to jakie czynności wykonuje podmiot. Jeśli będzie to m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku to Spółka będzie zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT. W tym kontekście również chcemy podkreślić, że przedstawiona interpretacja przepisów ustawy, w żaden sposób nie wykracza poza zasady neutralności i proporcjonalności, na którą to zasadę tak szeroko zwracaliście Państwo uwagę w swym stanowisku. Każdy podmiot niezależnie od tego czy będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w Polsce czy będzie to podmiot z siedzibą w Polsce dokonując czynności opodatkowanych na terytorium Polski przed dniem wykonania tych czynności (wymienionych w art. 5 ustawy) zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).