0114-KDIP1-2.4012.151.2020.2.RM - VAT w zakresie zwolnienia z podatku dostawy nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 kwietnia 2020 r.) oraz w dniu 14 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku dostawy nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 kwietnia 2020 r.) oraz w dniu 14 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 13 lipca 2020 r:

Wnioskodawca (dalej K lub Jednostka), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nigdy nie było podatnikiem tego podatku (brak rejestracji do VAT). Jednostka zamierza dokonać zbycia (sprzedaży) nieruchomości gruntowej położonej w...przy ul...., w której skład wchodzi działka gruntowa nr A o pow.... m², zabudowana budynkiem użytkowym o funkcji magazynowej, warsztatowej. Budynek w kartotece budynków stanowi dwa oddzielne budynki o pow.... m² i... m². Budynki, ze względu na fakt, że posiadają wspólną ścianę i stanowią jednorodną całość traktowane są jako jeden budynek o łącznej powierzchni... m² - zwana dalej nieruchomością.

Działka została nabyta w 1974 r. przez K w.... Na działce znajduje się budynek wybudowany na przestrzeni lat 70-tych i 80-tych. Nieruchomość charakteryzuje się dobrą lokalizacją i średnim stanem techniczno-użytkowym budynku. Do nieruchomości doprowadzone są instalacje: elektryczna, wodociągowa, kanalizacyjna i teletechniczna. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składowych i magazynów. Od posadowionego na ww. działce budynku opłacany jest podatek od nieruchomości. Budynki przeznaczone będą do rozbiórki, gdyż się zdekapitalizowały.

Przedmiotem sprzedaży będzie działka wraz z tymi budynkami (K przed sprzedażą nie będzie dokonywało rozbiórki tych budynków).

W przeszłości przedmiotowe budynki były wykorzystywane w działalności statutowej K (ponad 2 lat od dnia sporządzenia przedmiotowej opinii) - K czerpie pożytki z dzierżawy przedmiotowej nieruchomości.

W ostatnim okresie - przez okres co najmniej ostatnich dwóch lat przed wydaniem opinii - nie ponoszono żadnych nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe budynki. Przedmiotowa nieruchomość na chwilę obecną nie widnieje w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez K. W oparcie szacunkowym (data sporządzenia operatu:. r.) ustalono wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę:. zł, w tym: wartość działki:. zł, wartość budynków:. zł.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Organu dotyczące wskazania:

Wnioskodawca wskazał, że iż od momentu rozpoczęcia użytkowania budynków będących przedmiotem transakcji, której dotyczy przedmiotowy wniosek do momentu planowanej transakcji sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat oraz w okresie 2 lat przed planowanym dniem sprzedaży, na poszczególne budynki zlokalizowane na działce nr A nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja zbycia (sprzedaży) nieruchomości gruntowej położonej w... przy ul...., w której skład wchodzi działka gruntowa nr A o pow....m², zabudowana budynkiem użytkowym o funkcji magazynowej, warsztatowej korzysta w świetle obowiązującego stanu prawnego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika, że dokonując zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej, dochodzi na gruncie VAT, do czynności opodatkowanej polegającej na dostawie towarów w postaci budynków, budowli lub gruntu.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, w przypadku dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie (niezależnie od tego czy podatnikowi przysługuje prawo własności czy też użytkowania wieczystego), brak jest podstaw do wyodrębnienia z podstawy opodatkowania budynku lub budowli wartości gruntu.

Jak wskazano powyżej, grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 2019 r. poz. 491), Kółko rolnicze jest dobrowolną, niezależną i samorządną, społeczno-zawodową organizacją rolników indywidualnych, reprezentującą całokształt ich interesów zawodowych i społecznych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6 i pkt 7 ww. ustawy, statut kółka rolniczego powinien określać cele i zadania kółka oraz środki ich realizacji, zakres i przedmiot działalności gospodarczej, prawa i obowiązki członków oraz sposób ustanawiania składek członkowskich.

W wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego, w rubryce 3: Cel działania organizacji wskazano:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

A zatem z przepisów ustawy o VAT wynika, iż organizacje, w tym również takie jak Kółka Rolnicze, co do zasady mogą być podatnikami podatku VAT, nawet jeśli przedmiotem ich działalności jest realizacja celów statutowych. Bez znaczenia pozostaje tutaj cel lub rezultat takiej działalności (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w dniu 24 marca 2011 r., nr IBPP3/443-940/10/PH).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146aa pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186), przez

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż budynki były faktycznie użytkowane przez Wnioskodawcę do swojej działalności statutowej (czerpanie pożytków z dzierżawy nieruchomości) co najmniej kilka lat (od ponad dwóch lat). Ponadto w okresie ostatnich dwóch lat nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Tym samym dostawa przedmiotowych budynków, będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu ww. przepisów. W takiej sytuacji przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie miał zastosowanie, gdyż zostanie spełniony warunek upływu 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego obiektu.

W konsekwencji dostawa (sprzedaż) całej nieruchomości (budynek wraz z gruntem) będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stało się bezzasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, tj. działkę gruntu nr A, zabudowaną budynkiem użytkowym o funkcji magazynowej, warsztatowej. Wnioskodawca nabył działkę w 1974 r. Na działce znajduje się budynek wybudowany w latach 70-tych i 80-tych, który w kartotece budynków stanowi dwa oddzielne budynki o pow.... m² i... m². Budynki te posiadają wspólną ścianę i stanowią jednorodną całość w związku z czym traktowane są jako jeden budynek o łącznej powierzchni... m². Budynki będą przeznaczone do rozbiórki. Niemniej jednak przed sprzedażą Wnioskodawca nie dokona rozbiórki (przedmiotem sprzedaży będzie działka wraz z budynkami). Przedmiotowe budynki były wykorzystywane w działalności statutowej Wnioskodawcy (czerpanie pożytków z dzierżawy nieruchomości). Od momentu rozpoczęcia użytkowania budynków do momentu planowanej transakcji sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat. W okresie 2 lat przed planowanym dniem sprzedaży, na poszczególne budynki zlokalizowane na działce nr A nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy działki nr A zabudowanej budynkiem/budynkami użytkowym o funkcji magazynowej, warsztatowej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że użytkowanie budynków zlokalizowanych na działce nr A rozpoczęło się wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją sprzedaży. Przy tym, co istotne w okresie 2 lat przed planowanym dniem sprzedaży, na poszczególne budynki zlokalizowane na działce nr A nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku. Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w stosunku do budynków zlokalizowanych na działce A doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i jednocześnie od pierwszego zasiedlenia budynków do ich planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do dostawy przedmiotowych budynków spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji zbycie gruntu (działki nr A), na którym posadowione są budynki, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym z stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.