0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM - Powstanie obowiązków VAT w związku z rocznym wyrównaniem poziomu dochodowości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązków w podatku od towarów i usług w związku z wyrównaniem poziomu dochodowości - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązków w podatku od towarów i usług w związku z wyrównaniem poziomu dochodowości.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: C., Spółka, Wnioskodawca) należy do grupy C. (dalej: Grupa) i zajmuje się dystrybucją jej produktów (specjalistycznego sprzętu medycznego używanego w opiece stomijnej, leczeniu ran, opiece szpitalnej oraz produkcji urządzeń infuzyjnych) w Polsce.

C. International GmbH (dalej: CI.) jest szwajcarską spółką zarejestrowaną w Polsce dla celów VAT. CI. jest europejską centralą oraz głównym dostawcą lokalnych spółek (w tym Wnioskodawcy) i dystrybutorów zewnętrznych w Europie, na Bliskim Wschodzie i w Afryce, w regionie Azji i Pacyfiku oraz w regionie LATAM.

W ramach Grupy, CI. został powołany do zarządzania codziennymi aspektami biznesu, strategicznymi funkcjami łańcucha dostaw, rozwojem nowych produktów, centralnym zarządzaniem zamówieniami, marketingiem strategicznym oraz pozyskiwaniem i organizowaniem zewnętrznych producentów.

C. oraz CI. w dalszej części wniosku określane będą łącznie jako Zainteresowani.

C. nabywa towary (znajdujące się na terytorium Polski) od CI., w związku z czym CI. rozpoznaje lokalną sprzedaż na rzecz Spółki. Transakcje te reguluje Umowa dystrybucyjna zawarta przez Zainteresowanych. Następnie, Wnioskodawca odsprzedaje zakupione od CI. towary do podmiotów zewnętrznych - pacjentów, aptek, dystrybutorów oraz szpitali.

Spółka pełni w Polsce funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku i funkcjach (limited risk distributor, LRD), co w praktyce oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionych funkcji.

Ponadto, na podstawie zawartej przez Zainteresowanych Umowy o świadczenie usług, C. świadczy na rzecz CI. usługi sprzedażowe i marketingowe, polegające na m.in. promowaniu produktów CI., utrzymywaniu relacji z klientami oraz zarządzaniu produktami w Europie Środkowo-Wschodniej.

W ramach Grupy wdrożono politykę cen transferowych, której celem jest implementacja w ramach Grupy zasad cen transferowych zgodnych z zasadą ceny rynkowej (tzw. arms length principle) określoną w "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

W wyniku przeprowadzanych analiz porównawczych określany jest poziom wynagrodzenia (marży operacyjnej), jaki powinien w danym roku osiągać Wnioskodawca jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku i funkcjach, tak aby było ono zgodne z zasadą arms length, tj. zasadą ceny rynkowej ustalonej przez niezależne podmioty realizujące daną transakcję w porównywalnych warunkach. W polityce cen transferowych Grupa przyjęła metodę marży transakcyjnej netto (TNMM, Transactional net margin method) jako najbardziej stosowną metodę oceny rynkowego charakteru wynagrodzenia między Zainteresowanymi.

W zakresie transakcji sprzedaży towarów, za wskaźnik poziomu zyskowności Grupa przyjęła marżę operacyjną, rozumianą jako zysk operacyjny podzielony przez wartość sprzedaży netto.

Zgodnie z zasadami dotyczącymi cen transferowych oraz w oparciu o przeprowadzone analizy porównawcze Grupa ustaliła, iż średnia marża operacyjna (dalej: docelowa marża operacyjna) osiągana przez C. na sprzedaży towarów powinna być równa medianie określonej w najbardziej aktualnej analizie porównawczej i na jej podstawie kalkulowane są ceny transferowe stosowane w danym roku finansowym. Natomiast zakres międzykwartylowy (IQR), czyli zakres dopuszczalnej w świetle zasady arms length marży operacyjnej Spółki również ustalany jest w najbardziej aktualnej analizie porównawczej (LQ - dolny kwartyl, UQ - górny kwartyl). W przyszłości mogą zostać przeprowadzone kolejne analizy porównawcze, które mogą prowadzić do nowych ustaleń poziomów docelowej marży operacyjnej oraz innego zakresu międzykwartylowego, niemniej jednak zasady dokonywania korekty dochodowości opisane poniżej nie powinny ulec zmianie, a określenie innej docelowej marży operacyjnej oraz innego zakresu międzykwartylowego pozostanie bez znaczenia dla opisanych konsekwencji podatkowych.

Dla większości produktów Grupy, podczas corocznego procesu ustalania budżetu CI. dokonuje kalkulacji cen transferowych dla Spółki stosując metodę ceny odprzedaży (resale minus). Spółka i CI. dokonują wspólnych ustaleń dotyczących budżetu sprzedaży dla każdego produktu, średniej ceny sprzedaży, wydatków operacyjnych i docelowej marży operacyjnej netto opartej na analizie porównawczej wykonanej dla porównywalnych spółek. W oparciu o wskazane pozycje dokonywana jest kalkulacja marży brutto, która ma na celu pokrycie przewidywanych wydatków operacyjnych Spółki i wypracowanie docelowego zysku z działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Następnie, określona wysokość marży brutto wpływa na kalkulację ostatecznej ceny transferowej pomiędzy CI. a C.

Dodatkowo Zainteresowani pragną zauważyć, iż dla niektórych produktów, ceny transferowe są określane zgodnie z lokalnymi wymogami dotyczącymi refundacji, w związku z czym są one ustalane w oparciu o cenę rekomendowaną przez Spółkę. Po dokonaniu wspólnych ustaleń dotyczących cen transferowych CI. przekazuje stosowne informacje do Masterdata, który wprowadza je do systemu SAP i ceny te stosowane są następnie przez cały rok finansowy.

Z uwagi na zmienne warunki rynkowe, których Zainteresowani nie są w stanie przewidzieć, może dojść do sytuacji, w której faktycznie osiągnięta przez C. marża operacyjna wychodzi poza dopuszczalny zakres międzykwartylowy. W związku z tym, w celu przywrócenia marży operacyjnej Spółki do dopuszczalnej wysokości, Zainteresowani określili mechanizm ustalania całościowej dochodowości C. z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń dotyczących dostaw towarów.

Celem mechanizmu wyrównania dochodowości C. jest zapewnienie, że dochodowość Spółki w danym roku finansowym, tj. osiągnięty finalnie poziom marży operacyjnej będzie mieścił się w dopuszczalnym zakresie międzykwartylowym.

Po zakończeniu każdego kwartału, a także finalnie po zakończeniu roku finansowego Zainteresowani weryfikują poziom rzeczywiście osiąganej przez Spółkę marży operacyjnej i zestawiają ją z planowaną docelową marżą operacyjną. Na zakończenie kwartału, w celu ustalenia konieczności dokonania korekty dochodowości, poza powyższą relacją marży rzeczywistej i docelowej, pod uwagę brane są także szacunki dotyczące dalszej części roku finansowego oraz informacje od dystrybutorów końcowych. Jeżeli w oparciu o analizę trzech powyższych czynników (nawet w przypadku wyjścia rzeczywistej marży operacyjnej w danym kwartale poza zakres międzykwartylowy) Zainteresowani dojdą do wniosku, że dochodowość C. na koniec roku ma nadal szansę zmieścić się w zakresie międzykwartylowym, wówczas nie jest dokonywane kwartalne wyrównanie dochodowości Spółki.

Natomiast jeśli na koniec roku marża operacyjna rzeczywiście zrealizowana przez Spółkę w trakcie roku finansowego będzie znacząco odbiegać od przyjętych założeń (docelowej marży operacyjnej), wówczas zgodnie z polityką cen transferowych Zainteresowani zastosują mechanizm ustalania całościowej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń dotyczących dostaw towarów (tj. korekta dochodowości).

Jeżeli rzeczywiście osiągnięta marża docelowa C. w danym roku wyjdzie poza wskazany zakres międzykwartylowy marży operacyjnej, wówczas zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości Wnioskodawcy, w ten sposób, by faktycznie osiągnięta marża operacyjna Spółki z tytułu dostaw towarów była w danym roku zgodna z ustalonym zakresem. Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięta marża operacyjna będzie mieściła się w zakresie międzykwartylowym, wówczas nie dojdzie do korekty dochodowości za dany rok.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez C. działalności w danym roku marża operacyjna przekroczy górny kwartyl, wówczas zgodnie z planowanym w przyszłości (np. w zakresie korekty na zakończenie 2017 r.) przez Zainteresowanych sposobem dokumentacji i raportowania korekty dochodowości, CI. wystawiać będzie korygujący dokument obciążeniowy (notę debetową), w którym określi kwotę, jaką C. powinien dodatkowo zapłacić CI. w związku z korektą dochodowości Spółki. Taki dokument debetowy skutkować będzie obniżeniem przychodu Wnioskodawcy.

Alternatywnie, jeśli marża operacyjna C. ze sprzedaży w danym roku ukształtuje się na poziomie niższym niż dolna granica zakresu międzykwartylowego (poniżej dolnego kwartyla), wówczas CI. wystawiać będzie korygujący dokument uznaniowy, w oparciu o który dokonywane będzie wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (płatność na rzecz Spółki) do poziomu dolnego kwartyla, skutkujące podwyższeniem przychodu C.

Wspomniany dokument korygujący (uznaniowy bądź obciążeniowy) będzie, co do zasady, nazywany notą kredytową/debetową "credit/debit note".

Zainteresowani pragną zauważyć, iż sposób kalkulacji wyrównania ustalany będzie bez bezpośredniego odnoszenia się do konkretnych cen sprzedanych towarów i opierać się będzie na dążeniu do osiągnięcia w danym roku finansowym określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy.

Powyższe nie oznacza też, że Zainteresowani planują korygować rozliczenia dotyczące dostaw towarów. Korekta dochodowości ma bowiem na celu doprowadzenie do sytuacji, w której C. efektywnie uzyska wymagany, docelowy poziom dochodowości w całym roku.

Korekta dochodowości Spółki działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku C. na sprzedaży towarów w danym roku w celu zachowania poziomu dochodowości zgodnego z zasadą tzw. arm's length, tj. do poziomu rynkowej marży operacyjnej ustalonej w oparciu o analizę porównawczą. Dążenie do osiągania marży operacyjnej na poziomie rynkowym, którego elementem jest korekta dochodowości, wynika z tego, że Zainteresowani należą do jednej Grupy. Korygowanie marży operacyjnej na transakcji do poziomu rynkowego wynika z przepisów prawnych nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń.

Zgodnie z intencją Zainteresowanych, dokonywana korekta nie będzie jednak powiązana ze sprzedażą (ceną sprzedaży), ale odnosić się będzie do całego dochodu ze sprzedaży towarów dokonywanej przez C. (przy czym - jako że dotyczyć będzie marży, bierze pod uwagę tylko te towary, które zostały w danym kwartale sprzedane i wygenerowały przychód). Spółka tym samym nie będzie gwarantować poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy produktów dystrybuowanych przez C., lecz poziom dochodowości operacyjnej Spółki ogółem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym płatności polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości C., dokonywane w oparciu o dokument korygujący wystawiony przez CI., stanowić będą dla Wnioskodawcy zdarzenia mające wpływ na rozliczenia podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Płatności polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Spółki dokonywane w oparciu o dokument korygujący wystawiony przez CI., pozostawać będą bez wpływu na rozliczenia VAT Spółki.

W szczególności Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować wcześniej wykazanych podstawy opodatkowania i podatku VAT, ani nie jest zobowiązany do rozpoznania korekty dochodowości jako odrębnego zdarzenia opodatkowanego VAT.

UZASADNIENIE stanowiska

1. Brak związku pomiędzy towarami nabytymi przez C. a wyrównaniem dochodowości

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, C. dokonywać będzie krajowych nabyć towarów od CI., co wiązać się będzie po stronie CI. z koniecznością wykazania podatku należnego, a po stronie Spółki z możliwością wykazania podatku naliczonego w Polsce.

Wystawienie dokumentu korygującego, powodującego zmniejszenie lub podwyższenie ceny nabytych towarów wiązałoby się z obowiązkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT. Obowiązek ten leżałby po stronie CI. jako sprzedawcy, pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana/wypłacona kwota wiązałyby się z konkretnymi nabytymi towarami i powodowałaby zmianę kwoty należnej CI. z tytułu sprzedaży. Po stronie CI. taka sytuacja skutkowałaby obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania i obowiązkiem korekty podatku należnego, natomiast po stronie Spółki - obowiązkiem korekty podatku naliczonego.

Celem ustalenia, czy po stronie CI. zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji korekty podatku VAT należnego przez CI. i VAT naliczonego przez C.), należy w ocenie Spółki ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzić będzie powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości, a kwotą otrzymaną za konkretne towary nabyte w przeszłości od CI.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Grupa stosować będzie mechanizm ustalania dochodowości przewidujący element korygowania rozliczeń C. z CI. Na koniec każdego kwartału i roku dochodowość Wnioskodawcy będzie podlegać weryfikacji.

Dokonanie korekty na zakończenie kwartału zależne będzie od trzech czynników: relacji marży rzeczywistej i docelowej, szacunków dotyczących dalszej części roku finansowego oraz informacji od dystrybutorów końcowych. Jeżeli w oparciu o analizę trzech powyższych czynników (w przypadku wyjścia rzeczywistej marży operacyjnej w danym kwartale poza zakres międzykwartylowy) Zainteresowani ustalą potrzebę korekty kwartalnej z uwagi na przesłanki wskazujące na to, że marża operacyjna na koniec roku może wyjść poza zakres międzykwartylowy - ma ona miejsce.

Natomiast na zakończenie roku dochodowość Spółki w przypadku wyjścia marży operacyjnej poza zakres międzykwartylowy zawsze będzie podlegać korekcie. Zależnie od osiągniętego zysku, CI. lub C. wypłaci drugiej ze spółek odpowiednią kwotę, tak aby zapewnić, żeby marża operacyjna osiągnięta przez C. w danym roku mieściła się w określonym wyżej przedziale, określającym rynkowy zakres marży zgodny z zasadą arms length.

Wyrównanie dochodowości Spółki nie oznacza jednak, że Spółka korygować będzie rozliczenia dokonane w przeszłości, korekta ma bowiem na celu doprowadzenie do sytuacji, w której C. efektywnie uzyska wymagany, docelowy poziom dochodowości w całym roku finansowym, przyjęty zgodnie z polityką cen transferowych i mający na celu odzwierciedlenie zasady arms length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Spółki w transakcjach z podmiotem powiązanym CI. Korygowanie dochodowości Spółki do poziomu rynkowego wynika zatem z przepisów prawnych nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń.

Sposób kalkulacji wyrównania ustalany będzie w oderwaniu od dostarczonych Spółce przez CI. towarów, a opierać się będzie jedynie na dążeniu do osiągnięcia w danym roku określonego poziomu dochodowości Spółki. CI. nie będzie mieć na celu obniżenia czy podwyższenia cen sprzedaży towarów, lecz będzie zmierzać do ustalenia dochodowości Spółki (za dany rok finansowy) na poziomie rynkowym i zgodnie z profilem funkcji pełnionych przez C.

Takie intencje mają przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione.

Wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok nie będzie odnosić się zatem do konkretnych zdarzeń z przeszłości (nabytych towarów), ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Wnioskodawcy w danym roku.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie od tego, czy prowadzić będzie do obniżenia, czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku), będzie mieć przełożenia na kwoty należne z tytułu wcześniejszych zakupów towarów udokumentowane fakturami wystawianymi przez CI., w szczególności nie będzie stanowić korekty uprzednio zastosowanych cen.

W związku z tym, w ocenie Spółki, należy odróżnić korektę ceny, która odnosi się do konkretnych nabyć, od wyrównania dochodowości Spółki w danym roku w ogóle.

Intencją Spółki jest stosowanie mechanizmu, który zakłada generalne wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół poszczególnych cen zakupu towarów. Wynika to z jego natury - korekta cen nabycia towarów nie dałaby odpowiedniego efektu, ponieważ nie wszystkie nabyte w danym roku towary zostaną w tym samym roku sprzedane. Taki mechanizm nie dałby więc oczekiwanego efektu w postaci obniżenia bądź podwyższenia dochodowości (korekta dochodowości byłaby częściowa, bo część zmiany cen dotyczyłaby towarów jeszcze niesprzedanych przez C.). W oczywisty sposób nie jest to intencją stron, które chcą, aby ustalona kwota dotyczyła wyłącznie marży operacyjnej towarów osiągniętej w danym roku.

Na dochodowość C. ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (uwarunkowania rynkowe). Z uwagi na fakt, iż Spółka ma przypisaną w grupie rolę dystrybutora o ograniczonym ryzyku, ma równocześnie zapewnione osiągnięcie dochodowości na określonym w analizie porównawczej poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, CI. ma obowiązek wyrównać dochodowość Spółki do zakładanej zgodnie z zasadami arm's length).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, w opisanym przez Spółkę stanie przyszłym nie będzie zachodzić potrzeba zmniejszania lub zwiększania podstawy opodatkowania w stosunku do uprzednio nabytych towarów i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku korygowania podatku naliczonego a CI. należnego.

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości C. nie będzie mieć związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu zakupu konkretnych towarów, lecz wynikać będzie z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości wynikającej z regulacji dotyczących cen transferowych.

Następnie należy zauważyć, iż wyrównanie dochodowości nie będzie także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie będzie i nie będzie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż na koniec danego kwartału lub roku, kiedy to nastąpi rozliczenie dokumentami korygującymi między Spółką i CI.

Nie sposób zatem uznać korekty ogółu przychodu ze sprzedaży za dany okres za równoznaczne z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego CI. za konkretne zakupione przez Wnioskodawcę towary.

Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy skonkretyzowanymi uprzednio dokonanymi dostawami towarów i ich ceną, a wyrównaniem poziomu marży operacyjnej Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny (w przypadku CI.) i naliczony (w przypadku C.) z tytułu odpowiednio sprzedaży i nabycia towarów nie powinny - w ocenie Wnioskodawcy - ulegać zmianie na skutek dokonywanych rozliczeń.

Co również niezwykle istotne, dokumenty korygujące, które będą wystawiane przez CI. nie będą zawierały odniesienia do faktur zakupowych dokumentujących uprzednio dokonane nabycie towarów, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Czyni to niemożliwym odniesienie dokumentu korygującego do konkretnych faktur.

2. Charakter wyrównania dochodowości

Jak Spółka wykazała powyżej, wyrównanie dochodowości nie będzie stanowić zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku wynikającego z dokonanych w danym okresie (kwartale, roku) zakupu towarów od CI., zatem będzie ono stanowić zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych dostaw.

Wobec tego należy ustalić, czy wyrównanie dochodowości będzie odrębnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę lub dostawę towarów, czy też będzie zdarzeniem pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyrównanie dochodowości, którego będzie dokonywać, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Celem wykazania neutralności rozliczenia korekty dochodowości dla potrzeb VAT, poniżej Spółka prezentuje argumentację potwierdzającą, iż wyrównanie dochodowości jest zdarzeniem nieobjętym regulacjami ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ono rozliczenia za dostawę towarów ani wynagrodzenia za świadczenie usług.

Jak wynika z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję, z pewnością, w związku z wystawianymi przez CI. dokumentami dotyczącymi korekty dochodowości Spółki, ze strony CI. nie dojdzie do żadnej dostawy towarów, za które płatność wynikająca z korekty dochodowości mogłaby stanowić świadczenie wzajemne. Tak samo dokument korygujący dochodowość C. nie będzie dokumentował żadnych dostaw towarów między tymi podmiotami.

Należy zatem rozważyć, czy w przypadku wyrównania dochodowości, dochodzić będzie do świadczenia usług między CI. a C.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co istotne, pod pojęciem usługi rozumieć należy zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Chociaż powyższa definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję towarów, nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Znajduje to potwierdzenie także w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 540/14, w którym sąd stwierdził, że: "(...) jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (publ. CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów."

Szczególny wpływ na doprecyzowanie definicji usługi ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę jest łącznie spełnienie następujących warunków:

* występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

* istnienie stosunku prawnego (zobowiązania) pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie);

* istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (I FSK 1315/12) wyjaśnił, że " (...) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem."

Powyższe stanowisko potwierdzają także liczne interpretacje Ministra Finansów, wydawane przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak IPPP1/443-607/14-2/MP oraz interpretacja z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak IPPP1/443-595/13-3/MP.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 772/12, stwierdzając, iż: "należy przyjąć, wobec unormowania art. 5 u.p.t.u, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu, usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usługi wynagrodzenie odpowiadające jej wartości."

Wobec powyższego należy uznać, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, aby można było stwierdzić, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie, tj. otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, i tak przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny bądź jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zestawiając przytoczone przepisy, praktykę organów podatkowych i sądów z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego, należy zauważyć, że już sam fakt, że płatność wynikająca z korekty dochodowości będzie zdarzeniem niepewnym, nieokreślonym i o niesprecyzowanym beneficjencie, powoduje, że trudno tutaj mówić o jakiejkolwiek usłudze.

Po pierwsze, aż do zakończenia danego kwartału/roku finansowego nie będzie pewne, czy taka korekta w ogólne będzie miała miejsce (np. gdy osiągnięta marża operacyjna zmieści się w dopuszczalnym zakresie, korekta nie będzie potrzebna). Dodatkowo nie będzie znana wysokość korekty.

Co więcej, korekta może być dokonana zarówno w górę, jak i w dół, nie jest zatem określone, który podmiot będzie wypłacającym kwotę pieniężną, co przekłada się na to, że nie wiadomo który podmiot (C. czy CI.) byłby świadczącym, a który bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

Dodatkowo, dokument korygujący dochodowość C. za każdym razem wystawiany będzie w imieniu i przez CI., co również wskazuje na to, że trudno będzie uznać, iż C. będzie świadczącym usługi (w przypadku płatności na rzecz C.).

Brak pewności co do wystąpienia korekty, jej wyniku oraz podmiotu wypłacającego kwotę wyrównania powoduje, że rozliczenia w ramach wyrównania poziomu dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej nie będzie się dało przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego skonkretyzowanego świadczenia.

Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym trudno wskazać jakiekolwiek działanie czy zaniechanie Spółki lub CI., które można by określić jako świadczenie, za które wypłacana jest kwota wyrównania dochodowości, tak by móc stwierdzić, iż wypłacana kwota związana będzie w sposób bezpośredni i ścisły z danym świadczeniem/usługą, będąc tym samym wynagrodzeniem za dane świadczenie/usługę.

Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a CI. poziomu nie będzie wiązać się z żadnym świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Obniżenie bądź podwyższenie przychodu C. będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) określonego poziomu marży operacyjnej bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron. Kwota wynikająca z korekty dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania, wymaganego od drugiej strony.

Ponadto, nie można uznać, że dokonywanie wzajemnych wypłat pozwalających na osiągnięcie założonego poziomu dochodowości Spółki może być rozumiane jako jakiekolwiek wynagrodzenie. Rozliczenie to będzie bowiem jedynie efektem przyjętej w Grupie polityki cen transferowych oraz wdrożonego modelu podziału funkcji i ryzyk.

Podsumowując, w świetle powyższych argumentów, brak pewności co do wystąpienia korekty, jej wysokości oraz beneficjenta powoduje, że rozliczenia w ramach poziomu dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego skonkretyzowanego świadczenia, w związku z czym nie będzie spełniona przytoczona definicja usługi sformułowana przez orzecznictwo TSUE.

W związku z tym w ocenie Spółki, obniżenie lub podwyższenie dochodowości (marży operacyjnej) Wnioskodawcy nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

3. Praktyka organów podatkowych

Spółka wskazuje, iż jej stanowisko wyrażone powyżej znajduje poparcie w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w sprawach o analogicznym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1233/14-2/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń VAT z tytułu WNT i importu usług:

" (...) wyrównanie dochodowości do ustalonego między Dostawcą a Spółką poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Podwyższenie kosztu własnego sprzedaży za dany rok lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodu. (...) Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (...)".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPP4.4512.82.16.1.PK, uznał, że: "otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania dostarczanych towarów".

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2016 r., sygn. IBPP1/4512-439/16-1/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: "należy zatem stwierdzić, że skoro wystawiony dokument nie odnosi się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność (wypłacone wyrównanie) w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do opodatkowania tego zdarzenia. Wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką a Koordynatorem. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Koordynatorem poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Nie istnieje więc określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług. (...) W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od Dostawców."

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1131/14-2/JF), zgodnie z którą:

"Otrzymane dokumenty korygujące dotyczą bowiem całości wyniku dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie. Należy zwrócić uwagę, że przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości, a nie korektę cen zakupów. Zatem w tym przypadku nie mamy do czynienia z korektą ceny nabytych towarów, bowiem dokumenty korygujące, które Spółka otrzymuje od powiązanych Dostawców z Grupy nie dotyczą konkretnych dostaw, nie odnoszą się do konkretnych faktur. Skoro otrzymany dokument korygujący nie będzie dokumentował korekty ceny towarów nabytych przez Spółkę od Dostawców, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do dokonania korekty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów".

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż:

"Mając na względzie powyższe Spółka A. Sp. z o.o. nie jest zobowiązana do: sporządzania korekt uprzednio odliczonego podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach VAT oraz sporządzania korekt wystawionych faktur VAT, w tym korekt podstawy opodatkowania, a także korekt podatku należnego wykazanych na ww. fakturach. A zatem Spółka A. Sp. z o.o. uważa, iż korekta całości wyniku dochodowości osiągniętego przez podatnika w danym roku podatkowym, nie jest objęta ustawą o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dokumentowanie korekty dochodowości (tzw. Transfer Pricing Adjustment) następuje poprzez wystawienie neutralnej dla podatku od towarów i usług noty księgowej."

W tym samym kontekście wypowiedział się też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. 2461-IBPP4.4512.82.16.1.PK stwierdzając, że:

"W takiej sytuacji korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę albo w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy. Tym samym jeśli wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a OGG poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu i nie istnieje określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług, korekta cen transferowych pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania dostarczanych towarów."

5. Podsumowanie

Podsumowując powyższą analizę oraz praktykę organów podatkowych w omawianym zakresie, która - jak wynika ze znanych Spółce przykładów - jest jednolita, w ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie przyszłym korekta dochodowości Spółki będąca wynikiem dostosowania marży operacyjnej na sprzedaży do określonego w analizie porównawczej dopuszczalnego, rynkowego poziomu, spowodowana wymogami dotyczącymi cen transferowych, pozostawać będzie poza zakresem regulacji ustawy o VAT. W związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie miała wpływu na wysokość podatku należnego i naliczonego. W związku z powyższym, wyrównanie dochodowości nie będzie kreować dla Zainteresowanych obowiązków na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.