0114-KDIP1-2.4012.136.2022.1.GK - VAT w zakresie opodatkowania usług związanych z przeprowadzaniem szkoleń specjalistycznych w dziedzinie podologii dla kontrahentów biznesowych zagranicznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z przeprowadzaniem szkoleń specjalistycznych w dziedzinie podologii dla kontrahentów biznesowych zagranicznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwa Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, zajmuje się sprzedażą swojej marki kosmetyków oraz sprzedażą narzędzi do wykonywania zabiegów podologicznych. Państwa Spółka rozszerzyła swoją działalność o przeprowadzanie szkoleń specjalistycznych w dziedzinie podologii. Szkolenia te mają na celu przekazanie wiedzy teoretycznej i praktycznej w zakresie przeprowadzania stworzonych lub udoskonalonych przez Państwa Spółkę procedur zabiegowych, stosowania specjalistycznych produktów oferowanych przez Państwa Spółkę oraz obsługi narzędzi podologicznych, między innymi narzędzia specjalistycznego, na które Państwa Spółka posiada patent. Odbiorcą szkoleń są specjaliści podolodzy z całego świata. Zdarza się, że są to kontrahenci, którzy oprócz szkoleń nabywają u Państwa Spółki produkty i/lub narzędzia, ale mogą to być również kontrahenci, którzy nabywają wyłącznie szkolenie. Państwa Spółka posiada katalog szkoleń, w którym wymienione są i opisane oferowane szkolenia, między innymi ich zakres, czas trwania, maksymalna ilość uczestników, typ szkolenia (stacjonarne/on-line), stopień zaawansowania oraz cena. Na chwilę obecną kontrahenci zainteresowani szkoleniami zgłaszają chęć udziału poprzez wiadomość e-mail lub rozmowę telefoniczną. Termin szkolenia jest ustalany indywidualnie telefonicznie lub poprzez korespondencję e-mail. Płatność za szkolenie dokonywana jest z góry, przed szkoleniem. Państwa Spółka pracuje nad umieszczeniem informacji o szkoleniach na swojej stronie internetowej i być może będzie dostępna funkcja zgłoszenia chęci udziału w szkoleniu poprzez formularz na stronie internetowej. Oferowane szkolenia stacjonarne to głównie szkolenia indywidualne, jednak Państwa Spółka posiada w ofercie również szkolenia grupowe dla małych grup, maksymalnie kilkuosobowych. Szkolenia w trybie on-line obejmują wiedzę teoretyczną, natomiast szkolenia stacjonarne prowadzone są w formie warsztatów, w których uczestnicy aktywnie uczestniczą, np. pod nadzorem prowadzącego przeprowadzają prawdziwy zabieg/element zabiegu lub ćwiczą elementy zabiegów na modelach. Prowadzącymi szkolenia są w większości przypadków pracownicy Państwa Spółki lub prezes zarządu Państwa Spółki. Szkolenia odbywają się w siedzibie Państwa Spółki lub czasami w siedzibie kontrahenta za granicą. Podczas szkolenia uczestnicy mają zapewnione przez Państwa Spółkę: - serwis kawowy i poczęstunek, - materiały dydaktyczne (notes, długopis, prezentacja), - modele (umówieni pacjenci z omawianymi podczas szkolenia problemami), - materiały eksploatacyjne typu: drut, kompozyt, akryl, liquid, i narzędzia wykorzystywane do zabiegów, - salka konferencyjna, - gabinety ze specjalistycznym wyposażeniem, - instruktora. Wszystkie te elementy wkalkulowane są w cenę szkolenia.

Pytanie

Czy usługa szkolenia stacjonarnego odbywającego się w Polsce (w zakres której wchodzą również usługi pomocnicze i materiały opisane w stanie faktycznym) dla kontrahentów biznesowych zagranicznych, tj. podmiotów gospodarczych zarejestrowanych za granicą i nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), czy może ma tutaj zastosowanie art. 28b ust. 1 ww. ustawy i podatek podlega rozliczeniu przez nabywcę w kraju jego siedziby?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej: uptu) i to nabywca będzie zobowiązany rozliczyć VAT od zakupionej usługi szkoleniowej w kraju swojej siedziby. Należy zauważyć, że wyjątek dotyczący ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28g ust. 1 uptu odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników i dotyczy, po pierwsze, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, a po drugie, usług pomocniczych do usług, o których mowa wyżej. Usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa. Przepisy powyższe stanowią odzwierciedlenie zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), a konkretnie art. 53 Dyrektywy, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają, oraz art. 54 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, że miejscem świadczenia usług oraz świadczenia usług pomocniczych związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową, edukacyjną, rozrywkową lub podobną, taką jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów takiej działalności, świadczonych na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 77 str. 1, z późn. zm.), w art. 32 zdefiniowano pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia. I tak, w myśl art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynność, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez:

Dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez:

Świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce,

w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, a przepisy art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wskazany przepis wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Od wyżej wskazanych zasad ogólnych, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Należy zauważyć, że reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników i dotyczy po pierwsze, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, a po drugie, usług pomocniczych do usług, o których mowa wyżej. Usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa wynika, że Państwa Spółka zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny w Polsce. Państwa Spółka zajmuje się sprzedażą swojej marki kosmetyków oraz sprzedażą narzędzi do wykonywania zabiegów podologicznych. Rozszerzyliście Państwo swoją działalność o przeprowadzanie szkoleń specjalistach w dziedzinie podologii. Odbiorcą szkoleń są specjaliści podolodzy z całego świata. Zdarza się, że są to kontrahenci, którzy oprócz szkoleń nabywają od Państwa Spółki produkty i/lub narzędzia, jak również są to kontrahenci, którzy nabywają wyłącznie szkolenia. Kontrahenci zainteresowani szkoleniami zgłaszają swoją chęć udziału poprzez wiadomość e - mail lub rozmowę telefoniczną. Płatność za szkolenie dokonywana jest z góry, przed szkoleniem. Państwa Spółka realizuje szkolenia w trybie stacjonarnym oraz online. Szkolenia w trybie online obejmują wiedzę teoretyczną, natomiast szkolenia stacjonarne prowadzone są w formie warsztatów. Szkolenia odbywają się w siedzibie Państwa Spółki lub czasami w siedzibie kontrahenta za granicą. Podczas szkolenia uczestnicy mają zapewniony serwis kawowy i poczęstunek, materiały dydaktyczne (notes, długopis, prezentacja), modele (umówieni pacjenci z omawianymi podczas szkolenia problemem), materiały eksploatacyjne typu drut, kompot, akryl, liquid i narzędzia wykorzystywane do zabiegów, salka konferencyjna, gabinety ze specjalistycznym wyposażaniem oraz instruktora. Wszystkie te elementy są wkalkulowane w cenę szkolenia.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Państwa Spółka powzięła wątpliwości co do miejsca opodatkowania świadczonych przez Państwa usług szkolenia stacjonarnego odbywającego się w Polsce dla kontrahentów biznesowych zagranicznych, tj. podmiotów gospodarczych zarejestrowanych za granicą i nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Stosownie do art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.):

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług wstępu konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

Na podstawie art. 32 ust. 1 rozporządzenia:

Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei w myśl art. 32 ust. 2 rozporządzenia:

Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Zatem art. 32 rozporządzenia 282/2011 definiuje "usługi wstępu" odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym czy edukacyjnym.

Natomiast w zakresie usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 rozporządzenia, zgodnie z którym:

Usługi pomocnicze, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Państwa zdaniem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Państwo twierdzicie, że Państwa Spółka nie będzie świadczyć usług wstępu na rzecz uczestników szkolenia, lecz kompleksową usługę organizacji szkolenia specjalistycznego. Należy nie zgodzić się z Państwa stanowiskiem, ponieważ Państwa Spółka ze względu na warsztatowy charakter szkolenia udostępnia sale szkoleniowe i gabinety ze specjalistycznym sprzętem, zapewnia modelów (pacjentów), materiały dydaktyczne. Nabywca szkolenia (zamawiający) w ramach nabywanego świadczenia zobowiązany jest do dokonania płatności przed szkoleniem i tym samym nabywa prawo do uczestniczenia w szkoleniu organizowanym przez Państwa. Mamy więc niewątpliwie do czynienia z uczestnictwem kontrahentów biznesowych zagranicznych w stacjonarnym szkoleniu specjalistycznym przeprowadzanym przez Państwa Spółkę, a nie z usługą organizacji szkolenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonymi przepisami usługi wstępu na tego typu wydarzenia obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Co istotne, opłata dotyczy zawsze udziału w danym wydarzeniu, nie zaś samego wstępu na organizowane wydarzenie. Zatem usługa wstępu obejmuje prawo do udziału w wydarzeniach edukacyjnych i naukowych itp., czyli te elementy, które podlegają z reguły opłacie wstępu.

Ponadto należy uznać, że dodatkowe świadczenia zapewnione przez Państwa Spółkę w ramach usługi uczestnictwa w szkoleniu stanowią usługi pomocnicze związane z usługami wstępu, o których mowa w art. 28g ustawy oraz art. 33 rozporządzenia Nr 282/2011.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług wstępu (uczestnictwa) na stacjonarne szkolenia specjalistyczne w dziedzinie podologii zastosowanie znajdzie szczególna zasada ustalania miejsca świadczenia, o której mowa w art. 28g ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Państwa Spółka przedmiotowe usługi świadczy na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, tym samym miejscem świadczenia tych usług będzie zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy miejsce, w którym szkolenia te faktycznie się odbywają (tj. terytorium Polski).

Należy więc uznać, że oferowane przez Państwa Spółkę dla kontrahentów biznesowych zagranicznych tj. podmiotów gospodarczych zarejestrowanych za granicą i nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalnością, usługi uczestnictwa w stacjonarnym szkoleniu specjalistycznym w dziedzinie podologii stanowią usługi wstępu i Państwa Spółka zobowiązana jest do opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 239 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).