0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM - Miejsce opodatkowania dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

Wniosek uzupełniony został w dniu 30 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2017 r.:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), jest produkcja sprzętu elektrycznego (m.in. kabli światłowodowych, sprzętu telekomunikacyjnego i elementów elektronicznych).

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz jest zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje dostaw towarów na rzecz R. AG - spółki z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanej dla celów podatku VAT w Polsce oraz dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: "R. AG").

Dostawa towarów pomiędzy Spółką a R. AG odbywa się w dwóch schematach:

Scenariusz 1

Spółka wystawia R. AG fakturę, używając swojego polskiego numeru VAT. Dla celów danego nabycia, R. AG posługuje się swoim polskim numerem VAT. Dostawa pomiędzy Spółką a R. AG jest dokonywana na warunkach Incoterms 2010 EXW (magazyn Spółki - Polska) lub FCA (magazyn Spółki - Polska).

Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 EXW (Ex Works - "od zakładu") towar jest uważany za dostarczony, w chwili gdy sprzedawca postawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. W konsekwencji w danej sytuacji, z chwilą postawienia towaru do dyspozycji R. AG w magazynie Spółki w Polsce, przeniesione zostaje na R. AG ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 FCA (Free Carrier - "oznaczone miejsce"), towar jest uważany za dostarczony w momencie przekazania przewoźnikowi w oznaczonym miejscu. Sprzedawca ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru do momentu dostarczenia towaru do przewoźnika w oznaczonym miejscu. W konsekwencji, z chwilą przekazania towaru przez Spółkę do R. AG (lub przewoźnikowi działającemu na rzecz R. AG) na terenie magazynu Spółki, przeniesione zostaje na R. AG ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Towar jest następnie sprzedawany przez R. AG do podmiotu trzeciego i w związku z tą transakcją następuje przemieszczenie towaru do innego kraju UE. R. AG zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, R. AG dokonuje dostawy towarów do podmiotu trzeciego według warunków z grupy "D" Incoterms 2010.

Scenariusz 2

W drugim schemacie okoliczności transakcji przedstawiają się co do zasady, tak samo jak w przypadku scenariusza 1, z tą jednak różnicą, że R. AG dla celów nabycia towarów od Spółki, posługuje się swoim zagranicznym numerem VAT, nadanym jej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo członkowskie UE, do którego transportowane są towary.

W pozostałym zakresie przebieg transakcji jest analogiczny do tego opisanego w scenariuszu 1 tj. w szczególności:

* Spółka wystawia R. AG fakturę, używając swojego polskiego numeru VAT;

* dostawa pomiędzy Spółką a R. AG jest dokonywana na warunkach Incoterms 2010 EXW (magazyn Spółki - Polska) lub FCA (magazyn Spółki - Polska);

* zarówno w przypadku zastosowania reguły Incoterms EXW jak i Incoterms FCA, Spółka wystawia dla R. AG dokument wydania, wskazując na nim jako miejsce dostawy - magazyn Spółki;

* Spółka jest odpowiedzialna również za kontakt z przewoźnikiem wynajętym przez R. AG (obsługę logistyczną); wykonywanie tych czynności przez Spółkę jest uwzględnione w cenie towarów sprzedawanych przez Spółkę do R. AG;

* towar, po nabyciu od Spółki, jest sprzedawany przez R. AG do podmiotu trzeciego i w związku z tą transakcją następuje przemieszczenie towaru do innego kraju UE; R. AG zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu;

* zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, R. AG dokonuje dostawy towarów do podmiotu trzeciego według warunków z grupy "D" Incoterms 2010.

W uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do scenariusza 1, w odpowiedzi na pytanie "Jakie czynności faktyczne związane z transportem i jego organizacją podejmuje Wnioskodawca?", Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a R. AG (R. AG), Spółka jest odpowiedzialna za kontakt z przewoźnikiem wynajętym przez R. AG. W tym zakresie, Spółka, działając na zlecenie R. AG ustala czas i miejsce odbioru towarów, wypełnia dokumenty przewozowe i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów. Wykonywanie tych czynności przez Spółkę jest uwzględnione w cenie towarów sprzedawanych przez Spółkę do R. AG (czyli odbywa się za wynagrodzeniem).

W odpowiedzi na pytanie: "Jakie czynności faktyczne związane z transportem i jego organizacją podejmuje R. AG (R. AG)?" Wnioskodawca wskazał, że R. AG zawiera umowę z przewoźnikiem dotyczącą transportu towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej (UE).

Ponadto, jak już zauważono powyżej, R. AG, zleca Spółce dokonanie określonych czynności logistycznych, za wynagrodzeniem. W tym zakresie, Spółka na zlecenie R. AG, jest odpowiedzialna za kontakt z przewoźnikiem wynajętym przez R. AG. Spółka ustala czas i miejsce odbioru towarów, wypełnia dokumenty przewozowe i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów. Wykonywanie tych czynności przez Spółkę jest uwzględnione w cenie towarów sprzedawanych przez Spółkę do R. AG.

W odpowiedzi na pytanie: "Kiedy (w którym momencie) dochodzi do przeniesienia na nabywcę (R. AG) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji dostawy towaru dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz R. AG oraz dostawy dokonywanej przez R. AG na rzecz podmiotu trzeciego z UE (gdzie znajduje się towar w momencie przeniesienia tego prawa?" Wnioskodawca wskazał, że dostawa pomiędzy Spółką a R. AG jest dokonywana na warunkach Incoterms 2010 EXW (magazyn Spółki - Polska) lub FCA (magazyn Spółki - Polska).

Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 EXW (Ex Works - "od zakładu") towar jest uważany za dostarczony, w chwili gdy sprzedawca postawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. W konsekwencji w danej sytuacji, z chwilą postawienia towaru do dyspozycji R. AG w magazynie Spółki w Polsce, przeniesione zostaje na R. AG ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 FCA (Free Currier - "oznaczone miejsce"), towar jest uważany za dostarczony w momencie przekazania przewoźnikowi w oznaczonym miejscu. Sprzedawca ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru do momentu dostarczenia towaru do przewoźnika w oznaczonym miejscu. W konsekwencji, z chwilą przekazania towaru przez Spółkę do R. AG (lub przewoźnikowi działającemu na rzecz R. AG) na terenie magazynu Spółki, przeniesione zostaje na R. AG ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Towar jest następnie sprzedawany przez R. AG do podmiotu trzeciego i w związku z tą transakcją następuje przemieszczenie towaru do innego kraju UE. R. AG zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, R. AG dokonuje dostawy towarów do podmiotu trzeciego według warunków z grupy "D" Incoterms 2010.

W konsekwencji, w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez R. AG na rzecz podmiotu trzeciego z UE - towar znajduje się w kraju UE innym niż Polska, do którego R. AG dostarcza towar.

W odpowiedzi na pytanie: "Czy towar jest przedmiotem jednej wysyłki z magazynu Spółki do podmiotu trzeciego na terytorium Unii Europejskiej?" Wnioskodawca wskazał, że dostawa towaru pomiędzy Spółką a R. AG jest dokonywana na warunkach Incoterms 2010 EXW (magazyn Spółki - Polska) lub FCA (magazyn Spółki - Polska). Towar jest następnie sprzedawany przez R. AG do podmiotu trzeciego i w związku z tą transakcją następuje przemieszczenie towaru do innego kraju UE. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, R. AG dokonuje dostawy towarów do podmiotu trzeciego według warunków z grupy "D" Incoterms 2010.

Jak wynika z powyższego, towar jest przedmiotem jednej wysyłki z magazynu Spółki do podmiotu trzeciego na terytorium UE.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w drugim scenariuszu, okoliczności transakcji przedstawiają się, co do zasady, tak samo jak w przypadku scenariusza 1, z tą jednak różnicą, że R. AG, dla celów nabycia towarów od Spółki, posługuje się swoim zagranicznym numerem VAT, nadanym jej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo członkowskie UE, do którego transportowane są towary.

W pozostałym zakresie przebieg transakcji jest analogiczny do tego opisanego w scenariuszu 1, wobec czego odpowiedzi na pytania zadane przez Organ w wezwaniu są identyczne, do tych w zakresie scenariusza 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa towarów opisana w Scenariuszu 1 dokonywana przez Spółkę na rzecz R. AG stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy dostawa towarów opisana w Scenariuszu 2 dokonywana przez Spółkę na rzecz R. AG stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa towarów opisana w scenariuszu 1 dokonywana przez Spółkę na rzecz R. AG stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dostawa towarów opisana w scenariuszu 2 dokonywana przez Spółkę na rzecz R. AG stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Uwagi ogólne na temat opodatkowania VAT transakcji łańcuchowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Ustawa o VAT reguluje więc wprost sytuację, gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podatnika. W takich przypadkach, ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (tzw. "dostawy łańcuchowej"), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Miejsce dostawy towarów w transakcji łańcuchowej.

W przypadku dostaw łańcuchowych kluczowym zagadnieniem staje się ustalenie miejsca dostawy towarów, jako że w danym przypadku towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie z kolei do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w powyższym przepisie, dostawę towarów, która:

Na podstawie powyższych przepisów należy zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie. Dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi".

Powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który m.in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z dnia 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, że "Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw (...)"

UZASADNIENIE w zakresie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1.

W analizowanym stanie faktycznym towar jest przedmiotem transportu pomiędzy dwoma państwami, zatem, w łańcuchu trzech podmiotów dokonujących transakcji, tylko jednej z dostaw będzie mógł zostać przyporządkowany transport towarów (stanowić ona będzie dostawę ruchomą), a tym samym tylko jedna dostawa będzie mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę. Druga z dostaw stanowić będzie zaś dostawę towarów nietransportowanych.

Ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (w analizowanym stanie faktycznym - przez R. AG), dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego i podlega modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. W rezultacie, w celu przypisania transportu do konkretnej dostawy, analizie należy poddać warunki dostawy.

Ustawa o VAT nie definiuje przy tym "warunków dostawy". W ocenie Spółki przez to pojęcie należy rozumieć wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która dostawa spełnia przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W ocenie Spółki, o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydują (obok zastosowanych reguł handlowych Incoterms) również inne okoliczności transakcji.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje również wyrok TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r.). W przywołanym wyroku TSUE wskazał, że "jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Powyższe potwierdził również Minister Finansów w broszurze informacyjnej "Transakcje łańcuchowe oraz transakcje trójstronne" (opublikowana na stronie internetowej).

W celu prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych, pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (zob. wyrok TSUE C-245/04 oraz C-430/09).

Zdaniem Spółki, dostawa dokonywana przez Spółkę w Scenariuszu 1 nie spełnia przesłanek uznania jej za dostawę wewnątrzwspólnotową. Wynika to przede wszystkim z faktu, że R. AG uczestniczy w tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a nie podatnika podatku od wartości dodanej. R. AG posługuje się bowiem swoim polskim numerem VAT a nie numerem VAT, który został jej nadany w innym państwie UE.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

W ocenie Spółki, nie jest wystarczającym, że R. AG jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w innym państwie UE niż Polska. Istotne jest bowiem czy w takim charakterze podmiot ten występuje w transakcji dokonywanej ze Spółką. Skoro R. AG nie podaje na potrzeby tej transakcji swojego numeru VAT z innego państwa UE tylko podaje numer polski, to należy uznać, że dla celów tej transakcji intencją R. AG jest działanie jako podatnik podatku od towarów i usług (co ma odpowiednie konsekwencje w zakresie wykazania obrotu tym towarem w polskiej deklaracji VAT). Spółka powinna więc uznać dostawę dokonywaną na rzecz R. AG za dostawę krajową.

Za takim podejściem przemawiają też pozostałe okoliczności transakcji.

Jak Spółka zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, dostawa pomiędzy Spółką a R. AG jest realizowana na warunkach Incoterms EXW (magazyn Spółki) lub Incoterms FCA (magazyn Spółki). Oznacza to, że odpowiedzialność za towar (ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru) jest przeniesiona na R. AG już w chwili przekazania przez Spółkę towaru R. AG (lub przewoźnikowi działającemu na rzecz R. AG). W konsekwencji, przedmiotową dostawę, tj. dostawę pomiędzy Spółką a R. AG, należy uznać za dokonaną w momencie przekazania towaru do R. AG w magazynie Spółki.

Warto dodatkowo zauważyć, że sprzedaż towarów pomiędzy R. AG a podmiotem trzecim jest dokonana na warunkach Incoterms z grupy "D". Tym samym, ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru jest przeniesione na podmiot trzeci w momencie dostarczenia towarów do oznaczonego miejsca w państwie trzecim innym niż Polska. Przedmiotową dostawę, tj. dostawę pomiędzy R. AG a podmiotem trzecim należy uznać za dokonaną w momencie dostarczenia towaru do oznaczonego miejsca na terytorium państwa innego niż Polska.

Spółka stoi na stanowisku, iż całokształt okoliczności danej transakcji przemawia za uznaniem, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez R. AG na rzecz podmiotu trzeciego. Zdaniem Spółki, za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności transakcji:

* R. AG używa na potrzeby transakcji ze Spółką swojego polskiego numeru VAT;

* podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski do państwa trzeciego jest R. AG;

* prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione przez Spółkę na R. AG na terytorium Polski;

* prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot trzeci jest przeniesione przez R. AG na terytorium państwa innego niż Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, warunki i całościowe okoliczności transakcji przemawiają za przypisaniem transportu towarów do dostawy towarów pomiędzy R. AG a podmiotem trzecim. W konsekwencji, dostawa pomiędzy R. AG a podmiotem trzecim jest dostawą ruchomą, natomiast dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz R. AG stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

UZASADNIENIE w zakresie stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 2.

Jak wskazano już w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy.

Mając na uwadze, że w przedstawionym stanie faktycznym towary są transportowane przez R. AG, tj. podmiot, będący jednocześnie nabywcą i dostawcą tych samych towarów, to zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie powinno znaleźć domniemanie o przyporządkowaniu transportu towarów do pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz R. AG. Dostawa ta będzie zatem tzw. dostawą ruchomą.

Jednocześnie, zastosowane w scenariuszu 2 warunki dostawy nie pozwalają, w opinii Spółki, na obalenie domniemania wynikającego z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT czyli na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Spółkę.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać na powołany już wyżej wyrok TSUE w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV). TSUE rozpatrywał wówczas stan faktyczny, w którym - podobnie jak w opisanym stanie faktycznym - transport organizował drugi podmiot w łańcuchu. Pierwsza dostawa była dokonywana na warunkach EXW. W świetle takich okoliczności TSUE uznał, że: "(...) okoliczność ta (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na pierwszego nabywcę) nie wystarcza samodzielnie do stwierdzenia, że pierwsza dostawa stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Nie można, bowiem wykluczyć, że drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel również może nastąpić na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, i to przed transportem wewnątrzwspólnotowym." Oraz dalej: "(...) w okolicznościach, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego".

TSUE uznał więc, że fakt użycia przez drugi podmiot w dostawie łańcuchowej, numeru VAT nadanego temu podmiotowi przez kraj docelowy wysyłki towaru, jest istotną okolicznością przemawiająca za przypisaniem transportu do pierwszej dostawy, która w konsekwencji powinna stanowić "dostawę ruchomą".

W związku z tym, że R. AG posługuje się dla celów nabycia towarów od Spółki swoim zagranicznym numerem VAT, nadanym jej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo członkowskie UE, do którego transportowane są towary, należy uznać, że wyraża tym samym wprost intencję dostarczenia towaru do innego państwa UE. Dlatego, to dostawa Spółki na rzecz R. AG powinna zostać uznana za "dostawę ruchomą".

Jednocześnie, pozostałe okoliczności transakcji, tj. w szczególności fakt, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot trzeci jest przeniesione przez R. AG na terytorium państwa UE innego niż Polska (czego wymaga TSUE w ww. wyroku) - przemawiają za powyższym stanowiskiem.

W związku powyższym, w świetle powołanego wyroku TSUE C-430/09, Spółka powinna uznać, że dostawa towarów opisana w scenariuszu 2, dokonywana przez nią na rzecz R. AG będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) - zarejestrowany podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów na rzecz R. AG - spółki z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanej dla celów podatku VAT w Polsce oraz zarejestrowanej dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach Unii Europejskiej (R. AG).

Towar zakupiony od Wnioskodawcy jest następnie sprzedawany przez R. AG podmiotowi trzeciemu z innego kraju Unii Europejskiej, w związku z czym następuje przemieszczenie towaru do innego kraju UE.

Dostawa towarów pomiędzy Spółką a R. AG odbywa się wg dwóch schematów, które Wnioskodawca określił jako Scenariusz 1 oraz Scenariusz 2.

Zarówno w Scenariuszu 1 jak również w Scenariuszu 2 dostawa pomiędzy Spółką a R. AG jest dokonywana na warunkach Incoterms 2010 EXW (magazyn Spółki - Polska) lub FCA (magazyn Spółki - Polska). W konsekwencji, z chwilą przekazania towaru przez Spółkę do R. AG (lub przewoźnikowi działającemu na rzecz R. AG) na terenie magazynu Spółki, przeniesione zostaje na R. AG ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru. Z kolei dostawa towaru dokonywana przez R. AG na rzecz podmiotu trzeciego z innego kraju Unii Europejskiej następuje wg warunków z grupy "D" Incoterms 2010. Z treści wniosku wynika, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przenoszone przez Wnioskodawcę na R. AG na terytorium Polski natomiast prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot trzeci jest przenoszone przez R. AG na terytorium innego państwa członkowskiego. W obu przedstawionych przez Wnioskodawcę Scenariuszach dostaw, towar jest przedmiotem jednej wysyłki z magazynu Spółki do podmiotu trzeciego na terytorium UE.

Zarówno w Scenariuszu 1 jak również w Scenariuszu 2 spółka R. AG zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu. Wnioskodawca natomiast jest odpowiedzialny za kontakt z przewoźnikiem, tj. ustala czas i miejsce odbioru towarów, wypełnia dokumenty przewozowe i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów.

Różnica między przedstawionymi we wniosku schematami dostaw polega na tym, że w Scenariuszu 1 spółka R. AG, jako nabywca towarów, posługuje się polskim nr VAT natomiast w Scenariuszu 2 - R. AG posługuje się numerem VAT nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo członkowskie UE, do którego transportowane są towary.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii uznania za dostawę krajową dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę w ramach Scenariusza 1 oraz uznania za dostawę wewnątrzwspólnotową dostawy towarów realizowanej w ramach Scenariusza 2.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, której dostawie należy przypisać transport tych towarów.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy - w obu przedstawionych we wniosku Scenariuszach dostaw - towar transportowany jest bezpośrednio z magazynu Spółki (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) z Polski do nabywcy z innego państwa członkowskiego (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw). Spółka R. AG (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu. Niemniej jednak to Wnioskodawca odpowiedzialny jest za kontakt z przewoźnikiem, tj. ustala czas i miejsce odbioru towarów, wypełnia dokumenty przewozowe i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów. Zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę przesądza więc o tym, że jest on podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów zarówno w Scenariuszu 1 jak również w Scenariuszu 2. Tym samym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski do podmiotu trzeciego z innego państwa UE jest R. AG.

Zatem skoro Wnioskodawca jest tym podmiotem w łańcuchu dostaw, który organizuje transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, to tym samym, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz R. AG. Oznacza to, że jako "transakcję ruchomą", tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową, należy rozpoznać - w obu przedstawionych we wniosku Scenariuszach - transakcję dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą a R. AG. Z uwagi na fakt, że towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to zarówno w Scenariuszu 1 jak również w Scenariuszu 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast dostawę towaru dokonaną przez R. AG na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, Wnioskodawca wskazał, że dostawa dokonywana w oparciu o przedstawiony we wniosku Scenariusz 1, powinna zostać uznana za dostawę krajową, gdyż w ocenie Wnioskodawcy transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez R. AG na rzecz podmiotu trzeciego a w konsekwencji za dostawę ruchomą należy uznać dostawę między R. AG oraz podmiotem trzecim. Powyższe Wnioskodawca argumentuje tym, że R. AG jest odpowiedzialna za transport towarów oraz że na potrzeby analizowanej transakcji R. AG wskazuje polski numer VAT.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Wnioskodawcy wskazać należy, że w kwestii przyporządkowania transportu towarów do danej dostawy realizowanej w ramach transakcji łańcuchowej elementem decydującym jest to kto jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów. Przy czym jak wskazano powyżej dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W analizowanej sprawie bez wątpienia za transport towarów odpowiedzialny jest Wnioskodawca. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów - Wnioskodawca odpowiedzialny jest za kontakt z przewoźnikiem, tj. ustala czas i miejsce odbioru towarów, wypełnia dokumenty przewozowe i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów. Zatem nie ulega wątpliwości, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz R. AG. W takim przypadku na przyporządkowanie transportu do danej transakcji nie wpływa fakt wskazania przez R. AG polskiego numeru VAT.

Z brzmienia powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego dostawcę, transport należy przyporządkować pierwszej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca (w tym przypadku Wnioskodawca), wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w łańcuchu dostaw). Zatem skoro jak ustalono w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za techniczne aspekty związane z organizacją transportu towarów (ustala czas i miejsce odbioru towarów, wypełnia dokumenty przewozowe i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów) to pomimo, że R. AG jest stroną umowy zawartej z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu, nie ulega wątpliwości, że dostawą ruchomą jest dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz R. AG.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionej sprawie Wnioskodawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a nie dostawę krajową. Tym samym, kolejna dostawa w łańcuchu, dokonana przez R. AG na rzecz ostatecznego nabywcy z innego kraju członkowskiego UE będzie dostawą zrealizowaną poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym dostawa dokonana w ramach Scenariusza 1 stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju należy uznać za nieprawidłowe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Wnioskodawca wskazał, że dostawa dokonana przez niego na rzecz R. AG jest dostawą wewnątrzwspólnotową. Przy czym jako argument na poparcie ww. stanowiska Wnioskodawca wskazał, m.in., że transport towarów organizuje R. AG. Z tezą tą nie sposób się zgodzić bowiem zgodnie z przyjętym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem, podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów jest Wnioskodawca. Zatem, mimo że Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że dostawa dokonana przez Spółkę w ramach Scenariusza 2 stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów to oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE 245/04 należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników. Należy zauważyć, że tut. Organ podziela pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku C-245/04, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę należy uznać tylko jedną z kilku dostaw. Organ uwzględnił powyższe w przyjętym w niniejszej interpretacji rozstrzygnięciu uznając, że Wnioskodawca dokonując dostaw w ramach Scenariusza 1 i 2 powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów natomiast dostawy dokonane przez R. AG na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej należy uznać za dokonane i opodatkowane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Stronę wyroku TSUE C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji, co też Organ uczynił.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1370) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.