0114-KDIP1-2.4012.104.2017.1.RD - VAT w zakresie opodatkowania kwot wynikających z udzielonych gwarancji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym złożonym w dniu 30 marca 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wynikających z udzielonych gwarancji - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot wynikających z udzielonych gwarancji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 grudnia 2004 r. B.D. S.A. zawarł z P. Sp. z o.o. (inwestor zastępczy) umowę o roboty budowlane w przedmiocie budowy Siedziby Operatora Systemu Przesyłowego. Inwestorem bezpośrednim przedsięwzięcia były P.S. S.A. (dalej "PS").

W dniu 16 lipca 2009 r. zarząd B.S.A. podjął decyzję o zamiarze połączenia B.S.A. z B.D. S.A. Spółką przejmującą był B.S.A., który posiadał 100% akcji w B.D.S.A. W dniu 16 listopada 2009 r. nastąpiło połączenie Spółek (z tą datą dokonano wpisu do KRS) i B.S.A. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki B.D.S.A.

W związku z wadami i usterkami, które ujawniły się w Siedzibie Operatora Systemu Przesyłowego w trakcie obowiązywania okresu gwarancji, B.S.A. oraz P.S. (dalej "Strony") zawarli w dniu 1 lutego 2017 r. porozumienie, zgodnie z którym intencją stron jest pozytywne zakończenie spraw w przedmiocie usunięcia (w ramach gwarancji) wad i usterek w budynkach siedziby P.S. w zakresie obejmującym: dostawę i montaż czujników wilgotności i wykraplania, dostawę i montaż wraz z uprzednim demontażem istniejącej (wymiana) folii przeciwsłonecznej świetlików w budynkach i w części budynku tzw. "kuli" oraz wykonanie monitoringu separatorów substancji ropopochodnych i tłuszczu. Strony oszacowały wartość netto (bez podatku VAT) dostaw i prac niezbędnych do usunięcia wad i usterek w budynkach siedziby P.S. na łączną kwotę 1.254.269 zł.

P.S. oświadczyło, iż z chwilą zapłaty przez wykonawcę powyższej kwoty następuje wyczerpanie wszelkich roszczeń P.S. związanych ze wskazanymi wadami i usterkami oraz P.S. nieodwołalnie zrzeka się ich dochodzenia.

Wobec wątpliwości co do ewentualnej konieczności opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, Strony postanowiły złożyć wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej od którego uzależniły sposób dokonania płatności:

* w wartości netto, na podstawie noty księgowej - jeśli otrzymana interpretacja potwierdzi, że ww. transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* w wartości netto powiększonej o podatek VAT wg stawki 23%, na podstawie faktury - jeśli otrzymana interpretacja potwierdzi, że ww. transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez P.S. na zasadach określonych powyżej świadczenia wynikającego z realizacji zobowiązań gwarancyjnych B.S.A. wynikających z umowy na roboty budowlane będzie stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie P.S. i w konsekwencji czego powinno być udokumentowane fakturą wystawioną przez P.S.?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy przy zachowaniu wymogów ustawowych B.S.A. będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej tę transakcję?

Zdaniem Zainteresowanych, opisane wyżej zdarzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno zostać udokumentowane fakturą, lecz notą księgową.

Artykuł 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej także "ustawą", zawiera wyczerpujący katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z nim opodatkowaniu podlegają:

Ponieważ czynności wymienione w pkt 2 do 5 nie będą miały zastosowania w sprawie, konieczne jest ustalenie, czy opisane zdarzenie może stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedmiotowym zdarzeniu nie dochodzi jednak do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami, ani ze strony B.S.A. na rzecz P.S., ani odwrotnie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

W przedmiotowym zdarzeniu, zdaniem Stron, świadczenie usług także nie ma miejsca. B.S.A. nie świadczy bowiem żadnej usługi na rzecz P.S., wypełnia wyłącznie swoje zobowiązania gwarancyjne. P.S. również nie świadczy na rzecz B.S.A. jakiejkolwiek usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności nie zobowiązuje się (za wynagrodzeniem) do tolerowania czynności lub sytuacji, o których mówi art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wskazana w opisie zdarzenia kwota stanowi zapłatę wynikającą z zobowiązania gwarancyjnego jako takiego, a nie jest wynagrodzeniem za tolerowanie czynności lub sytuacji.

Biorąc powyższe pod uwagę zdarzenie opisane na wstępie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno zostać udokumentowane notą księgową, a nie fakturą.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska Stron potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 22 marca 2012 r. nr IPTPP4/443-128/11-6/BM:

"Z powołanych przepisów ustawy wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę). W sytuacji więc, gdy którakolwiek z ww. przesłanek nie jest spełniona, określone zdarzenie nie może być traktowane jako dostawa towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie nie może ono podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek VAT jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, iż zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. Tym samym, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego.

W związku z otrzymywanymi zwrotami kosztów z tytułu napraw gwarancyjnych, z tytułu rękojmi czy w związku z odrębnymi ustaleniami z dostawcą, Wnioskodawca nie będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Nie będzie występować więc w tych przypadkach wzajemność świadczeń. Zatem płatności tych nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania fakturami VAT zwrotu kosztów z powyższych tytułów."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2004 r. B. S.A. zawarł z P. Sp. z o.o. (inwestor zastępczy) umowę o roboty budowlane w przedmiocie budowy Siedziby Operatora Systemu Przesyłowego. Inwestorem bezpośrednim przedsięwzięcia były P.S. S.A. W dniu 16 lipca 2009 r. zarząd B.S.A. podjął decyzję o zamiarze połączenia B.S.A. z B.D.S.A. Spółką przejmującą był B.S.A., który posiadał 100% akcji w B.D.S.A. W dniu 16 listopada 2009 r. nastąpiło połączenie Spółek (z tą datą dokonano wpisu do KRS) i B.S.A. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki B.D.S.A. W związku wadami i usterkami, które ujawniły się w Siedzibie Operatora Systemu Przesyłowego w trakcie obowiązywania okresu gwarancji, B.S.A. oraz P.S. ("Strony") zawarli w dniu 1 lutego 2017 r. porozumienie, zgodnie z którym intencją stron jest pozytywne zakończenie spraw w przedmiocie usunięcia (w ramach gwarancji) wad i usterek w budynkach siedziby P.S. w zakresie obejmującym: dostawę i montaż czujników wilgotności i wykraplania, dostawę i montaż wraz z uprzednim demontażem istniejącej (wymiana) folii przeciwsłonecznej świetlików w budynkach i w części budynku tzw. "kuli" oraz wykonanie monitoringu separatorów substancji ropopochodnych i tłuszczu. Strony oszacowały wartość netto (bez podatku VAT) dostaw i prac niezbędnych do usunięcia wad i usterek w budynkach siedziby P.S. na łączną kwotę 1.254.269 zł. P.S. oświadczyło, iż z chwilą zapłaty przez wykonawcę powyższej kwoty następuje wyczerpanie wszelkich roszczeń P.S. związanych ze wskazanymi wadami i usterkami oraz P.S. nieodwołalnie zrzeka się ich dochodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia wynikającego z realizacji zobowiązań gwarancyjnych Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) - zwanej dalej k.c., sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 k.c., w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczenie wynikające z realizacji zobowiązań gwarancyjnych Wnioskodawcy (wady i usterki które ujawniły się w trakcie obowiązywania okresu gwarancji) nie ma charakteru świadczeń wzajemnych i jest wyrazem realizacji zobowiązań z tytułu gwarancji przysługującej nabywcy tj. w przedmiotowym przypadku P.S.S.A. Strony oszacowały wartość dostaw i prac niezbędnych do usunięcia wad i usterek na kwotę 1.254.269. zł netto i na podstawie zawartego porozumienia z chwilą zapłaty powyższej kwoty przez Wnioskodawcę nastąpiło wyczerpanie wszelkich roszczeń P.S. tj. podmiotu któremu przysługiwało świadczenie w związku z ujawnionymi wadami w ramach gwarancji. Intencją zawarcia porozumienia było pozytywne zakończenie spraw w przedmiocie usunięcia w ramach gwarancji wad i usterek w budynkach siedziby P.S. Przekazanie kwoty wynikającej z oszacowanych dostaw i prac niezbędnych do usunięcia wad i usterek do których zobowiązany był Wnioskodawca stanowi czynność jednostronną. P.S. nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane świadczenie (równowartość pieniężną oszacowanych prac w ramach usunięcia usterek w okresie gwarancji) tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub to tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia świadczenia wynikającego z realizacji zobowiązań gwarancyjnych B. nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymane przez P.S.S.A. świadczenie wynikające z realizacji zobowiązań gwarancyjnych B. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym P.S. nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.