0114-KDIP1-2.4012.1.2017.2.IG - Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych we wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 28 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych we wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 28 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku:

Firma M. sp. z o.o. świadczy usługi wynajmu żurawi do obsługi budów oraz prac załadowczych i rozładowczych na placach składowych nazwanych potocznie transportem bliskim.

W wielu przypadkach Wnioskodawca wynajmuje żuraw wieżowy wraz z obsługą operatorską, co zgodnie z dokonywaną obecnie przez Urząd Statystyczny klasyfikacją zaliczane jest do grupy PKWiU 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych", które mieszczą się w zał. nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca dokonując zmiany ustawy o podatku od towarów i usług ustawą z dnia 1 grudnia 2016 (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wprowadził zmiany w art. 17 ustawy nadając nowe brzmienie ust. 1 pkt 8 tego artykułu, który obecnie brzmi:

"nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Ponadto Ustawodawca wprowadzając art. 17 ustawy dodał ust. 1h w następującym brzmieniu "W przypadku usług wymienionych w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca" ustalił, że zasada mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT obwiązuje wówczas kiedy usługi te świadczy się jako podwykonawca.

Obecnie Wnioskodawca wykonuje takie usługi na rzecz firmy R. nie będącego inwestorem budynku mieszkalnego i powstaje problem z ustaleniem czy Wnioskodawca jest podwykonawcą robót budowlanych czy nie.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono że:

Usługobiorcą jest Firma R. z siedzibą w Białymstoku będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Firma R. dokonuje i dokonywać będzie najmu żurawi wieżowych wraz z operatorem od Wnioskodawcy w celu wykonania innych robót budowlanych objętych umową o roboty budowlane zawartą na podstawie kodeksu cywilnego art. 647 z inwestorem. Firma R. jest generalnym wykonawcą robót budowlanych. Usługa najmu żurawi wieżowych wraz z operatorem zawierana jest z generalnym wykonawcą tj. firmą R. najczęściej na okres od 5 do 12 miesięcy.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Wnioskodawca wynajmuje żuraw wieżowy wraz z obsługą operatorską i zamierza wynajmować kolejne żurawie wieżowe wraz z obsługą operatorską, co zgodnie z dokonywaną obecnie przez Urząd Statystyczny klasyfikacją, zaliczane jest do grupy PKWiU 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych robót budowlanych, gdzie indziej nieklasyfikowanych", które mieszczą się w zał. nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Wnioskodawca jest podwykonawcą robót budowlanych czy też nie, a co za tym idzie czy w istniejącej sytuacji zostały wypełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, nakładające na Wnioskodawcę obowiązek stosowania zasady mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy sformułowane we wniosku wraz z jego uzupełnieniem:

Analizując potoczne rozumienie pojęcia robót budowlanych i definicji podwykonawcy Wnioskodawca doszedł do wniosku, że świadczone przez niego usługi realizowane w ramach umowy z wykonawcą nie realizują części świadczenia wykonawcy na rzecz inwestora ani nie wnoszą żadnego elementu wchodzącego w skład obiektu wykonywanego w ramach robót budowlanych a co za tym idzie jego zdaniem nie jest podwykonawcą. Jego usługa to po prostu transport na bliską odległość.

Z uwagi na brak w przepisach podatkowych definicji podwykonawcy Wnioskodawca uważa, że przy wyjaśnieniu tej kwestii przydatnym może okazać się Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 17 października 2008 r. I CSK 106/2008. Według Sądu Najwyższego: wynikającą z art. 647¹ § 5 kodeksu cywilnego ochroną są objęci zarówno podwykonawcy spełniający swoje usługi na podstawie umowy o roboty budowlane, jak i podwykonawcy spełniający swoje usługi na podstawie umowy o dzieło. Z odwołania się w omawianym przepisie do robót budowlanych wykonanych przez podwykonawcę należy wywieść jedynie wymaganie, aby rezultat świadczenia podwykonawcy spełnionego na podstawie umowy z wykonawcą składał się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane.

Nie są natomiast niewątpliwie umowami o podwykonawstwo w rozumieniu art. 647¹ § 5 k.c. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro do celów ochrony podwykonawców wynikających z przepisu art. 647 nie jest podwykonawcą i nie jest objęty tą ochroną to nie powinien być traktowany jako podwykonawca w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając wcześniej przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko wywodzące się z interpretacji przepisów kodeksu cywilnego Strona uważa, że świadcząc usługi dla firmy R. nie jest podwykonawcą robót lecz wykonuje usługę transportu bliskiego, materiałów i narzędzi, której rezultat nie wchodzi w skład wykonywanego obiektu.

Kierując się tą przesłanką Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, jego usługi wynajmu żurawi wieżowych z operatorem nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

* usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: wynajem żurawi do obsługi budów oraz prac załadowczych i rozładowczych na placach składowych nazwanych potocznie transportem bliskim. Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz firmy nie będącej inwestorem budynku mieszkalnego. Usługobiorcą jest Firma R. z siedzibą w Białymstoku będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Firma R. dokonuje i dokonywać będzie najmu żurawi wieżowych wraz z operatorem od Wnioskodawcy w celu wykonania innych robót budowlanych objętych umową o roboty budowlane zawartą na podstawie kodeksu cywilnego art. 647 z inwestorem. Firma R. jest generalnym wykonawcą robót budowlanych. Usługa najmu żurawi wieżowych wraz z operatorem zawierana jest z generalnym wykonawcą tj. firmą R. najczęściej na okres od 5 do 12 miesięcy.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Wnioskodawca wynajmuje żuraw wieżowy wraz z obsługą operatorską i zamierza wynajmować kolejne żurawie wieżowe wraz z obsługą operatorską, co zgodnie z dokonywaną obecnie przez Urząd Statystyczny klasyfikacją, zaliczane jest do grupy PKWiU 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych robót budowlanych, gdzie indziej nieklasyfikowanych", które mieszczą się w zał. nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy jest podwykonawcą robót budowlanych, a co za tym idzie czy w istniejącej sytuacji zostały wypełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, nakładające na Wnioskodawcę obowiązek stosowania zasady mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe usługi świadczy na rzecz firmy nie będącej inwestorem budynku mieszkalnego.

Firma R. dokonuje i dokonywać będzie najmu żurawi wieżowych wraz z operatorem od Wnioskodawcy w celu wykonania innych robót budowlanych objętych umową o roboty budowlane zawartą z inwestorem. Firma R. jest generalnym wykonawcą robót budowlanych. Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca bezsprzecznie świadczy usługi jako podwykonawca.

Ponadto, Wnioskodawca będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, na zlecenie firmy, która jest czynnym podatnikiem VAT. W przedmiotowym przypadku nie ma znaczenia fakt, że praca Wnioskodawcy polega na usłudze wynajmu żurawi do obsługi budów oraz prac załadowczych i rozładowczych na placach składowych, albowiem ww. usługi Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem pozycji 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, których grupowanie obejmuje - wynajem dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą, które nie są przeznaczone dla określonych usług budowlanych".

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca opisywaną we wniosku usługę wynajmu żurawia wieżowego wraz z obsługą operatorską, którą Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem PKWiU 43.99.90.0 wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) - powinien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Zatem, stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ wskazuje, że analiza prawidłowości klasyfikacji realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia jako usługi należącej do PKWiU 43.99.90.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Zatem, za element stanu faktycznego przyjęto, że przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług należących do PKWiU 43.99.90.0. Tym samym, kwestia uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę za usługi należące do PKWiU 43.99.90.0, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.