0114-KDIP1-1.4012.83.2018.2.KOM - VAT w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych wraz udziałem w częściach wspólnych oraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.83.2018.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych wraz udziałem w częściach wspólnych oraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatku dla transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych wraz udziałem w częściach wspólnych oraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Podatnik") jest czynnym podatnikiem VAT. Podatnik prowadzi działalność deweloperską na rynku wielorodzinnych budynków mieszkalnych. Wnioskodawca realizuje inwestycje polegające na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych zaliczanych do Działu 11 Grupa 112 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe" z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi o powierzchni nie przekraczającej 150 m². W związku z powyższym lokale mieszkaniowe będące przedmiotem wniosku zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b u.p.t.u.

Po wybudowaniu i oddaniu budynków do użytkowania Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej związanej z własnością lokalu oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych dla samochodów, zlokalizowanych w hali garażowej wielostanowiskowej położonej w podziemnej części tychże budynków i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej. Sprzedaż jest dokonywana jednocześnie. Miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie nie stanowią odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu obrotu. Hala garażowa oraz część budynku, w którym znajdują się komórki lokatorskie, nie została wyodrębniona jako samodzielny lokal użytkowy, lecz jest zaliczana do wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, zaś nabywcy mieszkań kupują także udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z umową o podział do korzystania (quoad usum) Wnioskodawca przyznaje nabywcom lokali mieszkalnych oraz ich następcom prawnym prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków w ramach przysługującego udziału w nieruchomości wspólnej z konkretnego miejsca postojowego usytuowanego w hali garażowej i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

Na zakończenie należy wskazać, że sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z jego własnością, tj. udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz przeniesienie na klienta prawa do korzystania z miejsca parkingowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej jest dokonywana jednocześnie w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 9 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że garaż, w którym znajdują się miejsca postojowe oraz pomieszczenia gospodarcze, nie będzie miał założonej odrębnej księgi wieczystej. Natomiast, prawa do korzystania z miejsc postojowych oraz pomieszczeń gospodarczych nie będą ujawniane w księgach wieczystych zakładanych dla poszczególnych lokali, ale będą ujawniane w dziale III księgi wieczystej budynkowej prowadzonej dla całej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego sprzedaż lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej łącznie z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, ma charakter jednolitej transakcji i w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokali mieszkalnych z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem wyłącznego prawa do korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, ma charakter jednolitej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. podlegać będzie opodatkowaniu stawką w wysokości 8%.

Zgodnie art. 2 pkt 6 u.p.tu., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zaś w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, zaś w świetle art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W tym kontekście, w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.).

Według art. 2 pkt 12 u.p.t.u., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892).

Ustawa o własności lokali w art. 2 wyróżnia dwie kategorie pomieszczeń, których istnienie i kwalifikacja mają istotne znaczenie dla posiadania przez dany lokal charakteru samodzielnej nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3).

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą ustalenie właściwej stawki VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia.

Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma:

W tym kontekście, jeżeli w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsce postojowe w garażu podziemnym nie może być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. - stawką VAT w wysokości 8%.

Dlatego też, jak wskazano w opisie stanu faktycznego transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę polegać będą na łącznej sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej mniejszej niż 150 m² zlokalizowanego w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w Dziale 11 PKOB wraz z udziałem we własności wszelkich części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie będą służyły wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz udziałem w nieruchomości gruntowej, na której budynek zostanie wzniesiony, w tym z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym nie będącym samodzielnym wyodrębnionym lokalem, a jedynie częścią wspólną budynku zlokalizowanych na tejże nieruchomości wspólnej i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, nie będącej samodzielnym wyodrębnionym lokalem, a jedynie częścią wspólną budynku zlokalizowanych na tejże nieruchomości wspólnej.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem na podstawie umowy quad usum, prawa do korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, ma charakter jednolitej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to - jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

* powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

* powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

* powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie, itp.).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem - stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia - jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych - § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, obniżoną stawką (8%) objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) - z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych - opodatkowana jest stawką 23%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność w branży deweloperskiej, polegającą na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych zaliczanych do Działu 11 Grupa 112 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe" z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi o powierzchni nie przekraczającej 150 m². Lokale mieszkaniowe będące przedmiotem sprzedaży zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej związanej z własnością lokalu oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych dla samochodów, zlokalizowanych w hali garażowej wielostanowiskowej położonej w podziemnej części tychże budynków i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej. Miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie nie stanowią odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu obrotu.

Hala garażowa oraz część budynku, w którym znajdują się komórki lokatorskie, nie została wyodrębniona jako samodzielny lokal użytkowy, lecz jest zaliczana do wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, zaś nabywcy mieszkań kupują także udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Wnioskodawca przyznaje nabywcom lokali mieszkalnych oraz ich następcom prawnym prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków w ramach przysługującego udziału w nieruchomości wspólnej z konkretnego miejsca postojowego usytuowanego w hali garażowej i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej. Sprzedaż jest dokonywana jednocześnie, w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego, ale jednocześnie garaż, w którym znajdują się miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie, nie będzie miał założonej odrębnej księgi wieczystej. Prawa do korzystania z miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich nie będą ujawniane w księgach wieczystych zakładanych dla poszczególnych lokali, ale będą ujawniane w dziale III księgi wieczystej budynkowej prowadzonej dla całej nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy lokali mieszkalnych z udziałem w częściach wspólnych oraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego.

Przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej - na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8% stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w podziemnej hali garażowej, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wydzielonej wielostanowiskowej hali garażowej tego samego budynku mieszkalnego, dającej prawo do wyłącznego korzystania z wydzielonego dla potrzeb tego lokalu miejsca postojowego w podziemnym garażu budynku mieszkalnego oraz komórek lokatorskich zlokalizowanych w części tego budynku, nie jest objęta jedną księgą wieczystą, gdyż prawa do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich, według wskazania Wnioskodawcy, nie będą ujawniane w księgach wieczystych dla poszczególnych lokali mieszkalnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, w przypadku objęcia ich dwoma odrębnymi księgami wieczystymi, nie stanowi jednolitego świadczenia na rzecz nabywcy lokalu, tylko mamy tu do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami.

Skutkiem powyższego wyłącznie dostawa lokalu mieszkalnego korzysta z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej opodatkowana będzie 23% stawką podatku VAT, gdyż jak wynika z opisu sprawy wielostanowiskowa hala garażowa, w której znajdują się miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie usytuowane w odrębnej części tego budynku będą posiadać odrębną od lokalu mieszkalnego księgę wieczystą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z jednoczesnym ustanowieniem na podstawie umowy quoad usum, prawa do korzystania z miejsca postojowego i/lub prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, ma charakter jednolitej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.