0114-KDIP1-1.4012.81.2018.1.RR - Zwolnienie z VAT sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż praw i obowiązków z umowy przedwstępnej jako odpłatna dostawa towarów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* skutków podatkowych zbycia budynków i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniesienia za wynagrodzeniem praw i obowiązków z umowy przedwstępnej - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wynagrodzenia za nabyte prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia budynków i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniesienia za wynagrodzeniem praw i obowiązków z umowy przedwstępnej i prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wynagrodzenia za nabyte prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka C. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") jest użytkownikiem do dnia 5 grudnia 2089 r., prawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek ewidencyjnych nr 8, 430/1, 430/2, 193/3 i 193/4 o łącznym obszarze 1,5529 ha nr 70 oraz właścicielem dwóch budynków (trafostacji oraz portierni) posadowionych na ww. prawie wieczystego użytkowania gruntu, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW.

Spółka nabyła ww. użytkowanie wieczyste oraz własność budynków w sposób następujący:

* prawo użytkowania wieczystego działki nr 8 oraz własność budynków i budowli posadowionych w tejże działce - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A z dnia 27 grudnia 2006 r. Czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującego wówczas art. 43 ust. 1 pkt 2 tj. zwolnienia dostawy towarów używanych, którymi były budynki i budowle posadowione na działce nr 8. Budynkami tymi oraz budowlami były budynek administracyjny, w skład którego wchodziła część administracyjna oraz socjalna o łącznej powierzchni użytkowej 498 mkw., część administracyjna o pow 122,10 mkw., a ponadto na działce znajdowały się budynki umywalni i WC o powierzchni użytkowej 125 mkw., domki campingowe murowane 15 sztuk o łącznej powierzchni 441 mkw., domki campingowe drewniane 45 sztuk o łącznej pow. użytkowej 344 mkw., budynek magazynu i zadaszenia pow. 91 mkw., pole namiotowe, sieć kanalizacyjna wewnętrzna i sieć wodociągowa wewnętrzna, oświetlenie terenu i zewnętrzna sieć energetyczna, parkingi samochodowe, drogi i place utwardzone, ogrodzenie terenu z bramami wjazdowymi mała architektura urządzenie terenu,

* prawo użytkowania wieczystego działek nr 430/1, 430/2 i 193/1 oraz własność budynków wzniesionych na działce nr 193/1 (na której usytuowana była część kompleksu gospodarczego wybudowana ze środków własnych nabywcy) - na podstawie umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności budynków sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A w dniu 2 lipca 2008 r., opłaty za oddanie w użytkowanie wieczyste zostały opodatkowane stawką 22%, zaś przeniesienie własności budynków nastąpiło nieodpłatnie.

Na mocy decyzji Burmistrza z dnia 18 czerwca 2009 r. działka nr 193/1 została podzielona na dwie działki o nr ew. 193/3 i 193/4.

W okresie od października 2011 do marca 2012 Spółka przeprowadziła na nieruchomości prace rozbiórkowe, wycinkę drzew zgodnie z uzyskaną decyzją zezwalającą na wycinkę, wykonano badania geologiczne gruntu, wykonano inwentaryzację geodezyjną po rozbiórkach wraz z tyczeniem osi pod projektowane budynki. W 2017 r. uzyskano zmianę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 2012 r. wraz ze zmianą decyzji środowiskowej. W wyniku przeprowadzonych prac rozbiórkowych obecnie na nieruchomości znajduje się budynek trafostacji oraz budynek portierni.

Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nabycie budynków przez nabywcę ma dla niego bardzo istotne ekonomiczne uzasadnienie. Po pierwsze, budynek trafostacji zapewni dostawę energii elektrycznej na czas prowadzenia budowy. Po drugie, zabudowanie prawa wieczystego użytkowania gruntów wyłącza możliwość prawa pierwokupu gminie wynikające z art. 109 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a co za tym idzie daje gwarancję zakupu przez nabywcę i to w krótszym czasie.

W dniu 12 grudnia 2017 r. Spółka zawarła ze spółką J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa przedwstępną warunkową umowę sprzedaży na mocy której Spółka zobowiązała się do:

Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta w terminie 30 dni od daty uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę i przeniesienia go na kupującą spółkę nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2018 r.

Ustalona w umowie cena sprzedaży została podzielona osobno według zbywanych praw tj. osobno cena za zbywane prawo użytkowania wieczystego, osobno za budynki, osobno za wynagrodzenie Spółki zbywającej z tytułu przeniesienia na Kupującą całości praw autorskich do projektu architektoniczno-budowlanego. Umowa przedwstępna warunkowa przewiduje dla nabywcy prawo wskazania osoby trzeciej, która wstąpi w całość jej praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej warunkowej. Nabywca skorzystał z tego prawa i w dniu 11 stycznia 2018 r. zawarł ze spółką pod firmą T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa umowę sprzedaży praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży.

Spółka T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest spółką celową powołaną do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego polegające na budowie budynków na opisanym powyżej prawie wieczystego użytkowania gruntu o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym i jego sprzedaży inwestorom indywidualnym oraz instytucjonalnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż prawa własności budynków będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki będzie również zwolniona z podatku od towarów i usług na mocy art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

3. Czy sprzedaż praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów i co za tym idzie opodatkować ją taką samą stawką jak sprzedaż budynków czy też jako świadczenie usługi?

a w przypadku odpowiedzi negatywnej:

4. Czy spółka pod firmą: T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wynagrodzenia za nabyte prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej na ogólnych zasadach?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Jak wskazano w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, Spółka nabyła budynki bez podatku od towarów i usług (zwolnione wówczas z podatku jako towary używane), jak również nie poniosła jakichkolwiek wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem czynność dostawy budynków będzie objęta ww. zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Skoro dostawa budynków objęta jest zwolnieniem z podatku od towarów i usług to i odpłatna dostawa towarów jaką jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego będzie zwolniona z podatku od towarów i usług w całości.

Zgodnie z poglądem doktryny oraz judykatury, w przypadku sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, której przedmiotem jest nieruchomość, czynność ta nie jest świadczeniem usługi lecz traktowana jest jak dostawa towarów, bowiem zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jak i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel" (wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r. sygn. I FSK 169/12). W powyższym judykacie NSA stanął również na stanowisku, iż: "nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią". Z powyższych względów uznać należy, że wynagrodzenie należne spółce J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług tak samo jak budynki oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż ww. czynności nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zdaniem wnioskodawców spółka pod firmą: T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opisane powyżej czynności tj. dostawę budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wynagrodzenia spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych zbycia budynków i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniesienia za wynagrodzeniem praw i obowiązków z umowy przedwstępnej - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wynagrodzenia za nabyte prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Spółką jest użytkownikiem prawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek ewidencyjnych nr 8, 430/1, 430/2, 193/3 i 193/4 o łącznym obszarze 1,5529 ha oraz właścicielem dwóch budynków (trafostacji oraz portierni) posadowionych na ww. prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Spółka nabyła ww użytkowanie wieczyste oraz własność budynków w sposób następujący:

* prawo użytkowania wieczystego działki nr 8 oraz własność budynków i budowli posadowionych w tejże działce - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2006 r. Czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującego wówczas art. 43 ust. 1 pkt 2. Budynkami tymi oraz budowlami były budynek administracyjny, a ponadto na działce znajdowały się budynki umywalni i WC, domki campingowe murowane 15 sztuk, domki campingowe drewniane 45 sztuk, budynek magazynu i zadaszenia, pole namiotowe, sieć kanalizacyjna wewnętrzna i sieć wodociągowa wewnętrzna, oświetlenie terenu i zewnętrzna sieć energetyczna, parkingi samochodowe, drogi i place utwardzone, ogrodzenie terenu z bramami wjazdowymi mała architektura urządzenie terenu,

* prawo użytkowania wieczystego działek nr 430/1, 430/2, 1193/1 oraz własność budynków wzniesionych na działce nr 193/1 (na której usytuowana była część kompleksu gospodarczego wybudowana ze środków własnych nabywcy) - na podstawie umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności budynków sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 2 lipca 2008 r., opłaty za oddanie w użytkowanie wieczyste zostały opodatkowane stawką 22% zaś przeniesienie własności budynków nastąpiło nieodpłatnie.

Na mocy decyzji Burmistrza z dnia 18 czerwca 2009 r. działka nr 193/1 została podzielona na dwie działki o nr ew. 193/3 i 193/4.

W okresie od października 2011 do marca 2012 r. Spółka przeprowadziła na nieruchomości prace rozbiórkowe, wycinkę drzew zgodnie z uzyskaną decyzją zezwalającą na wycinkę, wykonano badania geologiczne gruntu, wykonano inwentaryzację geodezyjną po rozbiórkach wraz z tyczeniem osi pod projektowane budynki. W 2017 r. uzyskano zmianę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 2012 r. wraz ze zmianą decyzji środowiskowej. W wyniku przeprowadzonych prac rozbiórkowych obecnie na nieruchomości znajduje się budynek trafostacji oraz budynek portierni.

Spółka nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dniu 12 grudnia 2017 r. Spółka zawarła ze spółką J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa przedwstępną warunkową umowę sprzedaży na mocy której Spółka zobowiązała się do:

Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta w terminie 30 dni od daty uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę i przeniesienia go na kupującą spółkę nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2018 r.

Umowa przedwstępna warunkowa przewiduje dla nabywcy prawo wskazania osoby trzeciej, która wstąpi w całość jej praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej warunkowej. Nabywca skorzystał z tego prawa i w dniu 11 stycznia 2018 r. zawarł ze spółką pod firmą T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa umowę sprzedaży praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w przypadku sprzedaży prawa własności budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dlatego też w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w odniesieniu do sprzedaży budynków spełnione są przesłanki do korzystania ze zwolnienia z podatku określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili zbycia nie minęły co najmniej dwa lata. W przypadku braku zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z niespełnieniem przesłanek tego przepisu, dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta - po spełnieniu określonych warunków - ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że w odniesieniu do zbycia przez Wnioskodawcę budynków spełnione będą warunki do zastosowanie zwolnienia z podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanej sprawie jak wynika z wniosku, Spółka nabyła zbywane budynki na podstawie umowy sprzedaży bez podatku od towarów i usług (zwolnione wówczas z podatku jako towary używane). Jednocześnie w stosunku do zbywanych budynków nie były ponoszone nakłady stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej. W związku z tym należy stwierdzić, że planowana dostawa budynków nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że do planowanej przez Spółkę dostawy budynków zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Rozpatrując kwestię opodatkowania prawa użytkowania wieczystego gruntu, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, jak już wcześniej wskazano że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Ponieważ w przedmiotowej sprawie dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku, to dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki również będzie korzystała z tego zwolnienia.

W konsekwencji wskazać należy, że sprzedaż prawa własności budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowych budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się bezzasadne.

Jednocześnie wskazać należy, że zbywca i nabywca omawianej nieruchomości, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 ustawy, będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania transakcji według stawki podatku VAT 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia w zakresie sprzedaży budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a - należało uznać za nieprawidłowe, gdyż zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zatem prawo do zastosowania zwolnienia ww. nieruchomości wywodzi się z innej podstawy prawnej.

W omawianej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 12 grudnia 2017 r. Spółka zawarła ze spółką J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa przedwstępną warunkową umowę sprzedaży na mocy której Spółka zobowiązała się do:

Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta w terminie 30 dni od daty uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę i przeniesienia go na kupującą spółkę nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2018 r.

Umowa przedwstępna warunkowa przewiduje dla nabywcy prawo wskazania osoby trzeciej, która wstąpi w całość jej praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej warunkowej. Nabywca skorzystał z tego prawa i w dniu 11 stycznia 2018 r. zawarł ze spółką pod firmą T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa umowę sprzedaży praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem sprzedaży jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, przedmiotem przeniesienia jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które zbywca otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy stronami zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W omawianej sprawie J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zbycie przez J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa praw i obowiązków z umowy przedwstępnej stanowić będzie świadczenie usług a nie dostawę towaru.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności zbycia praw i obowiązków. Tym samym uznać należy, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że czynność ta nie jest świadczeniem usług, lecz traktowana jest jak dostawa towarów - należało uznać za nieprawidłowe.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzeczeniu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanego przez Wnioskodawcę wyroku zamyka się w obrębie sprawy, dla której zostało wydane.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego przez T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa od nabywanych budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wynagrodzenia za nabyte prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest spółką celową powołaną do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego polegające na budowie budynków na opisanym powyżej prawie wieczystego użytkowania gruntu o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym i jego sprzedaży inwestorom indywidualnym oraz instytucjonalnym.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że jeżeli Spółka T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny a planowana sprzedaż budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wynagrodzenia za nabyte prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie spełniała warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Spółce T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa po nabyciu budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz praw i obowiązków z umowy przedwstępnej i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej ich faktyczne nabycie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu tego zakupu w zakresie w jakim Spółka T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa będzie wykorzystywała je do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie tej części zbywanej nieruchomości, w odniesieniu do której Spółka przedstawiła pytania i stanowisko w sprawie. Wydane rozstrzygnięcie nie dotyczy pozostałej części sprzedawanych nieruchomości, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono pytania i stanowiska w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.