0114-KDIP1-1.4012.725.2019.2.JO - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) uzupełnione o brakującą opłatę w dniu 5 lutego 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 4 lutego 2020 r.) oraz uzupełnione pismem Strony z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 18 luty 2020 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 5 lutego 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.725.2019.2.JO oraz uzupełniony pismem Strony z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 18 luty 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.1.1. X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Nabywca" lub "Wnioskodawca") posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nie jest i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabywca planuje zarejestrować się jako podatnik VAT czynny przed dniem Transakcji, opisanej poniżej w pkt 1.1.12 i złożenia oświadczenia, o którym mowa w pkt 1.1.21. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

1.1.2. "Y. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością" - Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: "Sprzedający") jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

1.1.3. Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

1.1.4. Sprzedający:

* Działki gruntu o nr 3 (historycznie o nr 3/1) o pow. 4231 m²

położonych w (...), przy ul. (...), dla których Sąd Rejonowy w (...) (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...);

* Działki gruntu o nr 4 o pow. 1974 m²

* Działki gruntu o nr 5 o pow. 1726 m²

położonych w (...), przy ul. (...), dla których Sąd Rejonowy w (...) (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...);

wszystkie ww. działki dalej łącznie jako "Grunt".

1.1.5. Grunty zostały nabyte przez Sprzedającego od A. J. działającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą: J. A. J. na podstawie umowy przeniesienia własności zawartej dnia 25 kwietnia 2012 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego przed asesorem notarialnym nr (...). Przedmiotowe nabycie Gruntu zostało opodatkowane podatkiem VAT.

1.1.6. Sprzedający w 2013 r. zrealizował na Gruncie inwestycję polegającą na budowie Parku Handlowego składającego się z dwóch budynków (hal) usługowych o pow. ok. 6800 m² (dalej łącznie: "Budynki"), parkingów oraz dróg dojazdowych (dalej łącznie: "Budowle").

1.1.7. Grunt, Budynki oraz Budowle dalej łącznie jako "Nieruchomość".

1.1.8. Jeden z Budynków (dalej: "Budynek 1") jak również Budowle służące temu Budynkowi są przedmiotem umowy najmu z 1 sierpnia 2013 r. (oraz następnie umowy najmu z dnia 21 maja 2018 r., dalej: "Umowa najmu") zawartej z C. S.A. (dalej: "Najemca") celem prowadzenia tam działalności handlowej pod firmą "B.". Cała powierzchnia Budynku 1 jest zajęta na prowadzenie wskazanej działalności gospodarczej lub też do własnych celów Sprzedającego służących wykonywaniu ww. działalności (np. pomieszczenia techniczne służące obsłudze Budynku 1)

1.1.9. Drugi z Budynków ("Budynek 2") był historycznie wynajmowany tylko w części w celu prowadzenia tam działalności handlowej pod firmą "A.". Nabywca nie posiada wiedzy dotyczącej okresu i informacji dotyczącej, w jakiej części Budynek 2 był objęty umową najmu. W konsekwencji, zgodnie z wiedzą Nabywcy część Budynku 2 nigdy nie była oddana w najem jak również nie służyła do własnego użytku Sprzedającego (były i są to pustostany).

1.1.10. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków oraz Budowli w rozumieniu ustawy o CIT.

1.1.11. W stosunku do Nieruchomość. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jej nabycia i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył naliczony podatek VAT.

1.1.12. Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na Nabywcę nastąpi w toku postępowania upadłościowego w wariancie przygotowanej likwidacji (pre-pack), a więc instytucji uregulowanej w art. 56 a-h ustawy - Prawo upadłościowe (Dz. U. 2019.498), na warunkach wskazanych w zatwierdzonym przez sąd wniosku o zatwierdzenie warunków sprzedaży. Stroną umowy będzie z jednej strony syndyk masy upadłości (działający w imieniu własnym na rachunek upadłego tj. Sprzedającego) a z drugiej strony Nabywca wskazany w postanowieniu Sądu upadłościowego zatwierdzającym warunki sprzedaży (dalej: "Transakcja").

1.1.13. Przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z Umowy najmu (dalej: "Przedmiot Transakcji").

1.1.14. Wszelkie umowy na media (tj. umowy na dostawę ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków), celem zapewnienia prawidłowego wykonania Umowy najmu opisanej powyżej, zostały zawarte przez Najemcę, a nie przez Sprzedającego.

1.1.15. Sprzedający nie przeniesie na Nabywcę w ramach Transakcji żadnych aktywów, zobowiązań, praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (za wyjątkiem jednej Umowy najmu), żadnych innych praw i obowiązków, żadnych innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego niż opisane w pkt 1.1.13 powyżej, w tym żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów, które nie są związane z Nieruchomością, w szczególności Przedmiotem Transakcji nie będą:

1.1.16. Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego.

1.1.17. Sprzedający nie dokonał organizacyjnego wydzielenia Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości. Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

1.1.18. Sprzedający nie posiada wyodrębnionego rachunku (rachunków) bankowych ani subkonta obsługującego jedynie Nieruchomość lub jej część w zakresie płatności przychodzących i wychodzących. Wszelkie płatności regulowane są w ramach zbiorczego rachunku (rachunków) bankowych dla całej firmy.

1.1.19. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej związanej z najmem komercyjnym opodatkowanym VAT według stawki 23%.

1.1.20. Sprzedający i Nabywca zamierzają złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

1.1.21. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których działalność Sprzedającego związana z najmem, eksploatacją i utrzymaniem Nieruchomości lub wykończeniem lokali stanowiłaby zakład pracy. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Nabywcę.

1.1.22. Sprzedający i Nabywca są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT jak i ustawy o podatku CIT.

1.1.23. Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej Nabywcy, podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym prowadzenia działalności w zakresie najmu Nieruchomości, podlegającej opodatkowaniu VAT. Niewykluczone, że po skomercjalizowaniu w całości obu Budynków Nabywca sprzeda Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego.

1.1.24. Po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży Nabywca nie będzie prowadził działalności w oparciu wyłącznie o te składniki. Nabywca dla prowadzenia działalności gospodarczej będzie angażować również inne składniki majątku (niebędące Przedmiotem Transakcji) lub będzie podejmował inne dodatkowe działania. W szczególności, Nabywca, w celu prowadzenia działalności w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji, zawrze dodatkowe umowy, w tym umowy na dostawę mediów, ubezpieczenia Nieruchomości. Ponadto, Budynek 2 wymaga pełnego skomercjalizowania (tj. Nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie zobowiązany m.in. do zawarcia umów z pośrednikami, zawarcia umów z dostawcami mediów, nie wykluczone, że również przeprowadzenia remontu Budynku nr 2, który jest obecnie pustostanem).

1.1.25. Nabywca zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją i przyszłą działalnością gospodarczą, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający.

W piśmie z dnia 18 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że umowa najmu części Budynku 2 w celu prowadzenia tam działalności handlowej pod firmą "A." została zawarta w 2014 r., tj. na więcej niż dwa lata przed planowana transakcją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji? (dalej: "Pytanie nr 1")

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Nabywca i Sprzedający oświadczą, że wybierają opodatkowanie przedmiotu Transakcji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na Pytanie nr 1, tj. że jeżeli Nabywca i Sprzedający oświadczą, że wybierają opodatkowanie przedmiotu Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji.

Ustalenie zasad opodatkowania VAT przedmiotu Transakcji

(i) W celu rozstrzygnięcia, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, należy w pierwszej kolejności ustalić czy zbycie przedmiotu Transakcji mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

(ii) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

(iii) W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

(iv) Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

(v) Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

(vi) Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

(vii) Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej "ZCP") nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. "przedsiębiorstwo" oraz "ZCP" ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu (lub nie) planowanej transakcji VAT.

(viii) Z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za przedsiębiorstwo

(ix) Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ k.c. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

(x) Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

(xi) Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

(xii) Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ k.c. "obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 k.c. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on "zespół" składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej".

(xiii) Co wynika z powyższych regulacji, za "przedsiębiorstwo" nie można uznać każdego - przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

(xiv) Innymi słowy, aby można było mówić o tym czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić "przedsiębiorstwo" istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

(xv) Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem wyłącznie Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z Umowy najmu. W konsekwencji, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ k.c.

(xvi) Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy (tj. Nieruchomości oraz prawa i obowiązki z Umowy najmu), które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

(xvii) Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z Umowy najmu. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

(xviii) Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "KIS") z dnia 17 kwietnia 2019 r. (nr 0114- KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM), z dnia 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.38.2019.2.MMa) oraz z dnia 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.k.k.).

(xix) Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, iż: "Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż". Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: "W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa." Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17: "(...) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej."

(xx) Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego (tj.m.in. na Nabywcę nie przejdą w tramach Transakcji prawa i obowiązki z Umów najmu, zobowiązania handlowe). Fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

(xxi) W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

(xxii) Ponadto, w skład Transakcji nie wejdzie żadna umowa, która charakterem przypominałaby umowę o zarządzanie, której przedmiotem jest zarządzanie najmem i relacje z najemcami, wystawianie faktur oraz prowadzenie aktualnej ewidencji wszelkich płatności należnych od najemców.

(xxiii) Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie Budynków. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznic w oparciu o posiadany Budynek i zawarte umowy najmu.

(xxiv) Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

(xxv) Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż Budynek 2 wymaga pełnego skomercjalizowania (tj. Nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie zobowiązany m.in. do zawarcia umów z pośrednikami, zawarcia umów z dostawcami mediów, nie wykluczone, że również przeprowadzenia remontu Budynku nr 2, który jest obecnie pustostanem). W konsekwencji Wnioskodawca będzie zmuszony do podjęcia dodatkowych działań umożliwiających mu prowadzenie działalności w oparciu o nabyty Przedmiot Transakcji.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za przedsiębiorstwo

(xxvi) W sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż przedmiotu Transakcji, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, co zdaniem Wnioskodawców jest uzasadnione, rozważenia wymaga, czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP").

(xxvii) Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP.

(xxviii) Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(xxix) W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: "trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

* wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

* przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

* możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze."

(XXX) Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

(XXXi) Zdaniem Wnioskodawcy, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

(XXXii) W doktrynie podkreśla się również, iż "elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa" (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str.69). Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach ustawy o VAT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

(XXXiii) W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Nabywcę od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie:

a. Zobowiązania jako niezbędny element ZCP

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem "zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań".

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo "zespół" oznacza m.in. "grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość" (http://sjp.pwn.pl/sjp/zespol; 2545568.html, stan na dzień 14 maja 2019 r.). Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK): "(...) należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie." Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR) oraz z dnia 12 lipca 2018 r. (nr 0114- KDIP1-3.4012.353.2018.1.k.p.).

Przedmiotem Transakcji będą zasadniczo wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z Umowy najmu oraz prawa obligacyjne z nimi związane.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku - nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: "Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 k.c. zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia." (tak J. Jezioro (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 7, komentarz do art. 678, system Informacji Prawnej Legalis).

W ocenie Wnioskodawcy, dla wyłączenia danej transakcji z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie Transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 k.c. jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

b. Zespół składników materialnych i niematerialnych

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z intencją stron, przedmiot Transakcji będzie obejmował zasadniczo wyłącznie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z Umowy najmu oraz innymi prawami obligacyjnymi związanymi z tą umową, które nie są wystarczające do samodzielnej realizacji docelowej działalności Nabywcy polegającej na najmie Nieruchomości.

Oprócz Budynku oraz praw i obowiązków z zawartej Umowy najmu, na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z szeregu umów np. umów na dostawę mediów, umów o zarządzanie i administrowanie nieruchomością, umów o ubezpieczenie Nieruchomości, które warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony.

c. Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Najważniejszą cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Pomimo, że Nabywca nadal będzie powierzchnię Nieruchomości przeznaczał do najmu, Wnioskodawca wskazuje, iż nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wystarczy samo posiadanie Nieruchomości oraz wejście w prawa i obowiązki wynikające z Umowy najmu i związane z nią prawa obligacyjne. Chociaż, istotnie, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek sine qua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też celem skomercjalizowania Budynku 2 Nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie zobowiązany m.in. do zawarcia umów z pośrednikami, zawarcia umów z dostawcami mediów, nie wykluczone, że również przeprowadzenia remontu Budynku nr 2, który jest obecnie pustostanem).

Rekapitulując, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej przedmiot Transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenie działalności polegającej na najmie. Dla jej prowadzenia niezbędne są bowiem m.in. prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów. W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

(XXXiv) Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

(XXXv) Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych" (dalej: "Objaśnienia"). Objaśnienia stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów i wydawane są na podstawie art. 14a § 1 pkt Ordynacji podatkowej.

(XXXvi) Zgodnie z Objaśnieniami: "(...) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (...).""Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji."

(XXXvii) Ponadto Objaśnienia wskazują, że: "Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP".

(XXXviii) W Objaśnieniach tych wskazuje się również, iż w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (...) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

(XXXix) Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, żadne z powyższych elementów nie będą przeniesione w ramach planowanej Transakcji.

(xl) Podsumowując, planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z tym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Opodatkowanie VAT dostawy Budynków i Budowli

(xli) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

(xlii) W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

(xliii) Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych.

(xliv) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

(xlv) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wejdzie m.in.: Nieruchomość, tj. Budynki i odpowiadająca im część Gruntów na których są one posadowiony, a także naniesienia posadowione na Gruntach stanowiące Budowle i odpowiadająca im część Gruntów.

(xlvi) Mając na uwadze, że na Gruncie posadowione są obiekty budowlane (tj. Budynki oraz Budowle), planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę Budynków oraz Budowli wraz z Gruntem, na którym Budynki oraz Budowle się znajdują (planowana dostawa nie będzie więc stanowiła dostawy gruntu niezabudowanego, która zgodnie z ustawą o VAT jest zwolniona z VAT).

(xlvii) Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 podstawowa stawka podatku VAT wynosi aktualnie 22%.

(xlviii) Zgodnie z art. 146aa ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

(xlix) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

I. Nieruchomość jest wykorzystywana (lub była w przeszłości) na cele działalności gospodarczej związanej z najmem komercyjnym.

II. Zgodnie z wiedzą Nabywcy, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

(l) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

(li) Ponieważ Nieruchomość nie była wykorzystywana w żadnym okresie do celów działalności zwolnionej od podatku VAT, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

(lii) Kolejno, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

(liii) W myśl powołanych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynków, Budowli lub ich części i jaki upłynął okres od tego momentu.

(liv) Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

(lv) W analizowanym przypadku:

a. Budynek 1 został w całości zasiedlony (najem od 2013 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku),

b. Część Budynku 2 po jego wybudowaniu nie była nigdy objęta pierwszym zasiedleniem,

c. Część Budynku 2 była historycznie przedmiotem umowy najmu ze sklepem A. i (Nabywca nie dysponuje jednak wiedzą co do dokładnego okresu i czasu trwania tej umowy) w konsekwencji istnieje możliwość, że dostawa części Budynku 2 zostanie dokonana w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu tej części,

d. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków oraz Budowli w rozumieniu ustawy o CIT,

e. Budowle były po raz pierwszy zasiedlone w roku 2013 w związku z tym, że służyły do obsługi wynajmowanych Budynków,

(lvi) Mając na uwadze powyższe:

a. Budynek 1 oraz Budowle z uwagi na fakt, iż doszło historycznie do pierwszego zasiedlenia tego budynku oraz Budowli dostawa wraz z odpowiadającą jej częścią będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborem opodatkowania;

b. Część Budynku 2 z uwagi na fakt, że nie była nigdy zasiedlona dostawa części Budynku 2 nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

c. Część Budynku 2 była objęta umową najmu (z uwagi jednak na fakt, że Nabywca nie dysponuje wiedzą dotyczącą okresu i czasu trwania tej umowy) dostawa tej części Budynku możliwe, że będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborem opodatkowania;

(lvii) Ponieważ:

należy rozważyć, czy dostawa ta będzie objęta zwolnieniem od VAT wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

(lviii) W opisanym zdarzeniu przyszłym:

* W stosunku do całości Budynku 2 Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jej nabycia i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył naliczony podatek VAT;

* Budynek 2 nie był ulepszany po jego wybudowaniu.

(lix) Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że planowana dostawa części Budynku 2 (nigdy nie objętej historycznie umowami najmu) w takim przypadku nie będzie spełniać również warunków zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

(lx) Ponadto również planowana dostawa części Budynku 2 (objętej historycznie umową najmu, której czasu trwania oraz okresu nie zna Nabywca a w konsekwencji możliwe, że nie objętej zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) nie będzie spełniać również warunków zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

(lxi) W konsekwencji:

a. Budynek 1 oraz Budowle wraz z odpowiadającą im częścią Gruntu będzie podlegał opodatkowaniu VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia (o czym poniżej);

b. Część Budynku 2 (objęta historycznie umową najmu, której czasu trwania oraz okresu nie zna Nabywca) będzie podlegał opodatkowaniu VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia (o czym poniżej).

(lxii) Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia z VAT wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

(lxiii) Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj. zawierać:

(lxiv) W konsekwencji celem ujednolicenia stawki VAT Sprzedający (po uprzednim zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny) i Nabywca złożą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opisane powyżej oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ww. zbycia, to dostawa Budynku 1 wraz z odpowiadającą mu częścią Gruntu jak również dostawa części Budynku 2 (objętej historycznie umową najmu) będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

(lxv) W konsekwencji, wskutek złożenia ww. oświadczeń dostawa Budynku 1 oraz Budynku 2 (zarówno tej części objętej historycznie umową najmu, jak również tej części, która nigdy nie była historycznie przedmiotem najmu) jak również Budowli będzie w całości opodatkowana VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Prawo do odliczenia VAT

(i) Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

(ii) Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

(iii) Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi oraz prawami i obowiązkami z umów najmu i innymi prawami obligacyjnymi) będącymi przedmiotem Transakcji) będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

(iv) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

* Zgodnie z art. 678 k.c. w wyniku Transakcji Nabywca wstąpi na miejsce Sprzedającego w istniejący stosunek najmu Budynku 1,

* Nabywca nie wypowie istniejącej Umowy najmu, będzie bowiem kontynuował stosunek najmu opodatkowany VAT i wystawiał faktury VAT dokumentujące wykonywanie ww. czynności,

* Nabywca zamierza skomercjalizować (tj. zawrzeć dodatkowe umowy najmu) na niewynajętą powierzchnię Budynku 2,

* Możliwe, że w przyszłości Nabywca sprzeda skomercjalizowaną Nieruchomość, w konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

(v) W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość, którą zamierza nabyć Nabywca, będzie przez niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu części powierzchni Budynków, podlegającej opodatkowaniu VAT.

(vi) Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

(vii) Transakcja w zakresie dostawy Budynków i Budowli, będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% bowiem w sytuacji, gdy w odniesieniu do Budynków (w części lub w całości) oraz w odniesieniu do Budowli zastosowanie miało zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Nabywca złożą na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków oraz Budowli wraz z Gruntem, to dostawa Budynków oraz Budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%. Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem Nabywcy wskazanym powyżej, sprzedaż przedmiotu Transakcji nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani ZCP, która nie podlegałaby opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

(viii) Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

(ix) Jako że dostawa Budynków oraz Budowli wraz z Gruntem będzie podlegała opodatkowaniu według standardowej stawki 23% VAT (po spełnieniu warunków opisanych powyżej, tj. złożenia wspólnego oświadczenia), Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu tej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ewentualnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji.

Wymaga to jednak uprzedniego rozważenia, czy sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

Ponadto art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. "Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości" - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

(i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C–444/10 Schriever "przekazanie całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana " (...) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej".

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość obejmująca Grunt, Budynki i Budowle oraz prawa i obowiązki z Umowy najmu.

Wszelkie umowy na media (tj. umowy na dostawę ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków), celem zapewnienia prawidłowego wykonania Umowy najmu opisanej powyżej, zostały zawarte przez Najemcę, a nie przez Sprzedającego.

Sprzedający nie przeniesie na Nabywcę w ramach Transakcji żadnych aktywów, zobowiązań, praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (za wyjątkiem jednej Umowy najmu), żadnych innych praw i obowiązków, żadnych innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego niż opisane powyżej, w tym żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów, które nie są związane z Nieruchomością, w szczególności Przedmiotem Transakcji nie będą:

Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Sprzedający nie dokonał organizacyjnego wydzielenia Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości. Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

Sprzedający nie posiada wyodrębnionego rachunku (rachunków) bankowych ani subkonta obsługującego jedynie Nieruchomość lub jej część w zakresie płatności przychodzących i wychodzących. Wszelkie płatności regulowane są w ramach zbiorczego rachunku (rachunków) bankowych dla całej firmy.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których działalność Sprzedającego związana z najmem, eksploatacją i utrzymaniem Nieruchomości lub wykończeniem lokali stanowiłaby zakład pracy. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Nabywcę.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie dokonał organizacyjnego wydzielenia Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości. Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części. Ponadto, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych aktywów, zobowiązań, praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (za wyjątkiem jednej Umowy najmu), żadnych innych praw i obowiązków, żadnych innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego.

Po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży Nabywca nie będzie prowadził działalności w oparciu wyłącznie o te składniki. Nabywca dla prowadzenia działalności gospodarczej będzie angażować również inne składniki majątku (niebędące Przedmiotem Transakcji) lub będzie podejmował inne dodatkowe działania.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa Transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy, że Grunty zostały nabyte przez Sprzedającego od A. J. działającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą: J. A. J. na podstawie umowy przeniesienia własności zawartej dnia 25 kwietnia 2012 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego przed asesorem notarialnym (...). Przedmiotowe nabycie Gruntu zostało opodatkowane podatkiem VAT.

Sprzedający w 2013 r. zrealizował na Gruncie inwestycję polegającą na budowie Parku Handlowego składającego się z dwóch budynków (hal) usługowych o pow. ok. 6800 m², parkingów oraz dróg dojazdowych.

Budynek 1, jak również Budowle służące temu Budynkowi są przedmiotem umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2013 r. (oraz następnie umowy najmu z dnia 21 maja 2018 r.) zawartej z C. S.A. celem prowadzenia tam działalności handlowej pod firmą "B.". Cała powierzchnia Budynku 1 jest zajęta na prowadzenie wskazanej działalności gospodarczej lub też do własnych celów Sprzedającego służących wykonywaniu ww. działalności (np. pomieszczenia techniczne służące obsłudze Budynku 1). Budynek 2 był historycznie wynajmowany tylko w części w celu prowadzenia tam działalności handlowej pod firmą "A.", umowa najmu została zawarta w 2014 r., tj. na więcej niż dwa lata przed planowana transakcją. Zgodnie z wiedzą Nabywcy część Budynku 2 nigdy nie była oddana w najem jak również nie służyła do własnego użytku Sprzedającego (były i są to pustostany).

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków oraz Budowli w rozumieniu ustawy o CIT. W stosunku do Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jej nabycia i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył naliczony podatek VAT.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej związanej z najmem komercyjnym opodatkowanym VAT według stawki 23%.

Sprzedający i Nabywca zamierzają złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w stosunku do przedmiotowej Transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynków i Budowli posadowionych na Gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa Budynku 1, Budowli oraz części Budynku 2 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, do pierwszego zasiedlenia Budynku 1 i Budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło w 2013 r., gdyż są one przedmiotem umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2013 r., a następnie z dnia 21 maja 2018 r., natomiast umowa najmu części Budynku 2 w celu prowadzenia działalności handlowej pod firmą "A." została zawarta w 2014 r. Ponadto, co istotne Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu ustawy o CIT.

Przy czym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Sprzedający oraz Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Budynku 1, części Budynku 2 oraz Budowli, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawki podatku VAT w wysokości 23% w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie Gruntu, na którym znajdują się ww. Budynki, Budowle i ich części.

Natomiast w odniesieniu do części Budynku 2, która nigdy nie była oddana w najem, jak również nie służyła do własnego użytku Sprzedającego należy stwierdzić, że nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Zatem, nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie, dla tej części Budynku 2, zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy tej części Budynku 2, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana Transakcja sprzedaży w odniesieniu do tej części Budynku 2 nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skoro - jak wskazano we wniosku - Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa tej części Budynku 2 nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Sprzedającemu w związku z nabyciem Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Ponadto, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej, gdyż ta część Budynku 2 nigdy nie była oddana w najem ani nie służyła do własnej działalności Sprzedającego.

Zatem, dostawa tej części Budynku 2 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jak również dostawa Gruntu w tej części w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości (po wyborze przez Strony transakcji opcji opodatkowania) będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Jak wynika z opisu sprawy nabywca planuje zarejestrować się jako podatnika VAT czynny przed dniem Transakcji. Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym, do prowadzenia działalności w zakresie najmu Nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie biorąc pod uwagę rozstrzygniecie dotyczące opodatkowania przedmiotu Transakcji, gdzie stwierdzono, że dostawa Gruntu z Budynkami i Budowlami - w tym w części w przypadku gdy Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy - będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, a zatem nie wywiera skutków podatkowych w zakresie opodatkowania przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego, tj. Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka Komandytowo-Akcyjna.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl