0114-KDIP1-1.4012.72.2020.1.RR - Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem odpadów, których część ulega likwidacji z uwagi na brak możliwości ich dalszej sprzedaży..

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem odpadów, których część ulega likwidacji z uwagi na brak możliwości ich dalszej sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem odpadów, których część ulega likwidacji z uwagi na brak możliwości ich dalszej sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(...) Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym mającym siedzibę w (...) w województwie (...). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a także podatnikiem VAT-UE.

Przedmiotem głównej działalności Spółki jest: 1. 38.21.Z - Obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne.

Przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest:

Wnioskodawca działa w oparciu o:

1. Zezwolenie Starosty (...) na wytwarzanie odpadów innych niż niebezpieczne dla instalacji do przetwarzania odpadów - linii do produkcji paliwa alternatywnego wykorzystywanego w cementowniach, zakładach energetyki cieplnej lub elektrowniach w procesie R1.

2. Zezwolenie Starosty (...) na zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne w hali przemysłowej, boksach magazynowych o betonowych ścianach i podłożu oraz betonowym placu magazynowym.

3. Zezwolenie Starosty (...) na przetwarzanie odpadów w instalacji do przetwarzania odpadów linii do produkcji paliwa alternatywnego wykorzystywanego w cementowniach, zakładach energetyki cieplnej lub elektrowniach w procesie R1.

Działalność Spółki polega na zagospodarowaniu odpadów wytwarzanych w procesie produkcji przez inne podmioty. Spółka nabywa odpady inne niż niebezpieczne i przetwarza je na paliwa alternatywne lub przekazuje do dalszej utylizacji bądź unieszkodliwienia. Zgodnie wymogami ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, pozyskane odpady należy w pierwszej kolejności poddać odzyskowi lub recyklingowi, następnie unieszkodliwieniu, a dopiero na samym końcu podlegają składowaniu. Zadaniem Spółki jest minimalizowanie ilości odpadów kierowanych na składowisko oraz niszczenie (likwidacja) odpadów, które z przyczyn obiektywnych nie mogą trafić na rynek wtórny.

Mając na uwadze powyższe, Spółka odpłatnie nabywa odpady inne niż niebezpieczne, wytwarzane w procesie produkcji lub świadczenia usług przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Odpady, które nabywa Spółka pakowane są w worki kontenerowe typu "Big-Bag". Na etapie nabywania odpadów Spółka nie ma możliwości rzetelnego sprawdzenia zawartości worków, tj. nie jest w stanie stwierdzić ile i jakiego rodzaju odpady nadają się do odzysku lub recyklingu, tak by następnie były one przedmiotem dalszej sprzedaży, a ile należy unieszkodliwić lub przeznaczyć na składowanie. Celem nabycia odpadów jest chęć osiągnięcia przychodów ze sprzedaży, przetworzonych odpadów, tj. pochodzących z odzysku lub recyklingu - realizacja czynności opodatkowanych VAT. Nabywając odpady Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tych odpadów. W odniesieniu do nabywanych odpadów Spółka, w pierwszej kolejności podejmie próby ich racjonalnej segregacji, tak by największą część przeznaczyć do odzysku i recyklingu. Natomiast pozostała część, która nie nadaje do odzysku lub recyklingu przeznaczana jest do unieszkodliwienia lub składowania, gdzie następnie ulega likwidacji. Z punktu widzenia Spółki, likwidacja odpadów nienadających się do odzysku lub recyklingu uzasadniają okoliczności dotyczące stricte nabytego odpadu - odpady te nie nadają się do odzysku i recyklingu, w związku z tym nie mają żadnej wartości handlowej w rozumieniu skutecznej możliwości ich przetworzenia.

Reasumując, czynności likwidacji dotyczą tylko tej części nabytych odpadów, które nie nadają się do odzysku lub recyklingu, gdyż w wyniku normalnego procesu działalności gospodarczej, z przyczyn niezależnych od woli Wnioskodawcy, straciły swoją wartość handlową - nie nadają się do ponownego przetworzenia i w związku z tym nie mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem odpadów w zakresie, w jakim następnie część nabytych odpadów ulega likwidacji z uwagi na brak możliwości ich dalszej sprzedaży ? (z przyczyn rynkowych, niezależnych od woli Wnioskodawcy, w związku z działaniami opisanymi w niniejszym Wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. 2020.106 t.j. z dnia 23 stycznia 2020 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów tj. nabycia towarów lub usług z realizowanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego (określenie podatku należnego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wskazanych wyżej, tj.m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których jest mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nabywa odpady w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w celu dalszej odsprzedaży przetworzonych odpadów na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia realizuje się natychmiast po powstaniu podatku naliczonego. W związku z tym decydujące znaczenie dla istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wnioskodawca wskazuje, że regulacje art. 91 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w odniesieniu do przypadków, gdy z przyczyn od woli podatnika zależnych, tj. woli podatnika i bez związku z późniejszą sprzedażą opodatkowaną nie dojdzie do wykorzystania nabytych towarów do celów działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej powinna być skorygowana.

Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku występują sytuacje, w których, Spółce pozostają odpady pierwotnie przeznaczone do działalności opodatkowanej, ale w wyniku określonych obiektywnych czynników rynkowych, na skutek normalnego procesu działalności gospodarczej i bez woli Spółki, nabyte odpady nie nadają się do odzysku lub recyklingu, gdyż już w momencie ich nabycia nie miały żadnych właściwości gospodarczych (nie miały żadnej wartości handlowej) i w związku z tym nie mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, na szczególną uwagę zasługuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Spółka zwraca również uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 4 i 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczania podatku od wartości dodanej, który został zapłacony za transakcje, które zostały dokonane w aspekcie zaplanowanej działalności gospodarczej, zostaje utrzymane nawet wtedy, gdy organ podatkowy już w trakcie pierwszego ustalenia wymiaru podatku wie, że zamierzona działalność gospodarcza prowadząca do opodatkowanych transakcji nie będzie wykonana.

Wyżej zaprezentowane stanowiska są wyrazem zasady neutralności, która jest jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w następujących interpretacjach podatkowych:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2016 r. o sygnaturze IBPP1/4512-854/15/BM,

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 kwietnia 2016 r. o sygnaturze: IBPP2/4512-143/16/AZ.

Uwzględniając treść wskazanych przepisów, przestawiony przez Wnioskodawcę opis zaistniałego stanu faktycznego i powołane wyżej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zdaniem Wnioskodawcy, z racji, że w określonych sytuacjach może dojść do konieczności likwidacji towarów z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, a zakupionych wcześniej z zamiarem ich wykorzystania do działalności opodatkowanej, to Wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (zadeklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zatem najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne. Działalność Spółki polega na zagospodarowaniu odpadów wytwarzanych w procesie produkcji przez inne podmioty. Spółka nabywa odpady inne niż niebezpieczne i przetwarza je na paliwa alternatywne lub przekazuje do dalszej utylizacji bądź unieszkodliwienia. Na etapie nabywania odpadów Spółka nie ma możliwości rzetelnego sprawdzenia zawartości worków, tj. nie jest w stanie stwierdzić ile i jakiego rodzaju odpady nadają się do odzysku lub recyklingu, tak by następnie były one przedmiotem dalszej sprzedaży, a ile należy unieszkodliwić lub przeznaczyć na składowanie. Celem nabycia odpadów jest chęć osiągnięcia przychodów ze sprzedaży, przetworzonych odpadów, tj. pochodzących z odzysku lub recyklingu - realizacja czynności opodatkowanych VAT. Nabywając odpady Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tych odpadów. W odniesieniu do nabywanych odpadów Spółka, w pierwszej kolejności podejmie próby ich racjonalnej segregacji, tak by największą część przeznaczyć do odzysku i recyklingu. Natomiast pozostała część, która nie nadaje do odzysku lub recyklingu przeznaczana jest do unieszkodliwienia lub składowania, gdzie następnie ulega likwidacji. Z punktu widzenia Spółki, likwidacja odpadów nienadających się do odzysku lub recyklingu uzasadniają okoliczności dotyczące stricte nabytego odpadu - odpady te nie nadają się do odzysku i recyklingu, w związku z tym nie mają żadnej wartości handlowej w rozumieniu skutecznej możliwości ich przetworzenia.

Zdaniem tutejszego Organu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że jeżeli nabycie przez Wnioskodawcę odpadów, o których mowa w przedmiotem wniosku był dokonany z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i jeżeli faktycznie Wnioskodawca po podjęciu prób racjonalnego wykorzystania w taki sposób aby jak największa ich część była przeznaczona do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pomimo likwidacji tej części nabytych odpadów, które nie nadają się do odzysku lub recyklingu, z przyczyn niezależnych od woli Wnioskodawcy, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał "z powodów pozostających poza kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie zachowane, a tym samym nie będzie podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.