0114-KDIP1-1.4012.678.2017.1.AO - Zwolnienie od podatku VAT planowanego, nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanego, nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanego, nieodpłatnego przeniesienia nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Spółki jest prowadzona m.in. w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach stanowiących własność Spółki.

Spółka jest właścicielem 15 działek wraz z zabudowaniami położonych w B. (dalej: Nieruchomości). Poniżej Spółka prezentuje opis działek wchodzących w skład Nieruchomości:

1. Działka nr 116 o powierzchni 317 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

2. Działka nr 126 o powierzchni 1761 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

3. Działka nr 122 o powierzchni 2452 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

4. Działka nr 121/2 o powierzchni 3976 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

5. Działka nr 128/23 o powierzchni 44 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

6. Działka nr 128/25 o powierzchni 52 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

7. Działka nr 16/30 o powierzchni 5383 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

8. Działka nr 123/2 o powierzchni 2815 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

9. Działka nr 62/5 o powierzchni 3009 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

10. Działka nr 62/1 o powierzchni 2906 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

11. Działka nr 42/7 o powierzchni 985 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

12. Działka nr 42/72 o powierzchni 3716 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

13. Działka nr 42/107 o powierzchni 4949 m²2, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

14. Działka nr 42/110 o powierzchni 3571 m², dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

15. Działka nr 16/10 o powierzchni 261 m² dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

- działki oznaczone numerami 1-15 dalej łącznie jako: Działki.

Nieruchomości położone są w bezpośrednim sąsiedztwie działek należących również do Spółki, na których Spółka wybudowała centrum handlowo-usługowe (dalej: Centrum). Zarówno Działki, jak i grunty na których zostało ostatecznie wybudowane Centrum, zostały przez Spółkę nabyte na potrzeby planowanej inwestycji polegającej na budowie Centrum. Po oddaniu Centrum do użytkowania w 2006 r., Spółka prowadziła w nim sprzedaż detaliczną, a także wynajmowała pomieszczenia znajdujące się w Centrum osobom trzecim.

Mimo, że Działki nie są zabudowane budynkiem Centrum, to Spółka poczyniła na nich inne naniesienia trwale związane z gruntem (będące budowlami, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.), które służą prawidłowemu funkcjonowaniu Centrum (takie jak drogi, chodniki i in.; dalej: Naniesienia) i pośrednio wykorzystywane są przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w Centrum. W związku z powyższym, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego również w odniesieniu do Naniesień. Spółka z tego prawa skorzystała. Naniesienia na Działkach są rozlokowane w taki sposób, że wszystkie Działki będące przedmiotem Transakcji są nimi zabudowane, a na działkach nie znajdują się budynki i budowle inne niż Naniesienia. Naniesienia nie były nigdy przedmiotem umów najmu/dzierżawy. Były wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Centrum.

W związku z planami dalszego funkcjonowania Centrum i przyjętymi z Miastem ustaleniami, planowane jest przeniesienie Nieruchomości na rzecz Miasta nieodpłatnie (dalej: Transakcja) - Miasto w zamian za otrzymane Nieruchomości nie przekaże na rzecz Spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Ponadto, działki oznaczone powyżej numerami 8 - 15 prawdopodobnie zostaną przed datą Transakcji podzielone i w odniesieniu do tych Działek jedynie ich części (będące nowymi działkami) zostałyby przeniesione nieodpłatnie na rzecz Miasta. W tym miejscu Spółka zaznacza, że również po ewentualnym podziale Działek, te, których własność ma zostać przeniesiona na Miasto, będą zabudowane Naniesieniami.

Celem zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego, Spółka ponadto wyjaśnia, iż:

* Prawo do własności działek Spółka nabywała w latach 1998 - 2013.

* Spółka za pośrednictwem Centrum wykonuje czynności opodatkowane (sprzedaż) - w związku z czym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wytworzenie Centrum;

* Pomiędzy chwilą oddania do użytkowania Naniesień na poszczególnych Działkach do momentu Transakcji upłyną co najmniej dwa lata. Ponadto, od momentu oddania każdego z Naniesień do użytkowania łączne nakłady Spółki na ulepszenie w stosunku do każdego z nich nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, planowana Transakcja, jako dostawa budowli, będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i jednocześnie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (ustawy o VAT) rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (...) jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich część składowych.

Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji składające się z prawa własności Działek wraz z posadowionymi na nich Naniesieniami, niewątpliwie wypełniają znamiona definicji towarów wyrażonej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii). Z kolei fakt wykorzystywania (pośrednio) Naniesień przez Spółkę w wykonywaniu czynności opodatkowanych oznacza, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ich wytworzenie. Zdaniem Spółki, powyższe skutkuje tym, że Transakcja nieodpłatnego przekazania Nieruchomości powinna być kwalifikowana na gruncie ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Prezentowane przez Spółkę podejście akceptowane jest także przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych indywidualnych interpretacjach, np. w tej z dnia 5 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.271.2017.2.NK, w której stwierdził, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

(...) Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, za dostawę towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu (...)".

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, w takiej sytuacji należy odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, która stanowi, że: "Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niewątpliwie, Nieruchomości będące przedmiotem planowanej Transakcji nie noszą znamion przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części opisanych powyżej. W szczególności Działki wraz z Naniesieniami nie mogłyby samodzielnie realizować działalności gospodarczej, a ich zadanie w przedsiębiorstwie Spółki ogranicza się do wspierania prawidłowego funkcjonowania Centrum. W oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji nie będzie także możliwe prowadzenie działalności gospodarczej przez Miasto.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy, będą grunty zabudowane, których prawo własności Spółka nabywała w latach 1998 - 2013. Spółka wybudowała na Działkach infrastrukturę techniczną (którą stanowią budowle), która wspomaga prawidłowe funkcjonowanie Centrum. Istnienie dróg dojazdowych do Centrum, które wybudowała Spółka jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w Centrum. Ponadto, odpowiednio rozwinięta infrastruktura otaczająca Centrum wpływa pozytywnie na liczbę osób odwiedzających Centrum, co w konsekwencji przekłada się na prowadzoną przez Spółkę działalność opodatkowaną.

Zdaniem Spółki do pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) w odniesieniu do poszczególnych budowli, stanowiących Naniesienia, doszło w momencie oddania ich do użytkowania i wykorzystywaniu ich przez Spółkę w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Centrum (sprzedaż, wynajem). Jak wspomniała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, od momentu oddania do użytkowania każdego z Naniesień do dnia Transakcji minie okres co najmniej dwóch lat. Ponadto, od momentu oddania każdego z Naniesień do użytkowania łączne nakłady Spółki na ulepszenie w stosunku do każdego z nich nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w kwestii rozumienia pojęcia "pierwszego zasiedlenia" - oraz wynikających z tego konsekwencji dostawy nieruchomości w VAT - było ono w przeszłości przedmiotem kontrowersji organy podatkowe wydawały interpretacje, w których wskazywano, że do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli, czy ich części może dojść wyłącznie w wykonaniu czynności opodatkowanych, takich jak m.in. sprzedaż, dzierżawa, wynajem, leasing. Pogląd ten odrzucał możliwość uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia obiektów, które zostały przyjęte do użytkowania przez podatnika, który wybudował je na potrzeby własnej działalności.

W ocenie Spółki, prezentowany powyżej pogląd jest nieprawidłowy. Zdaniem Spółki, jego źródła należy upatrywać w przytoczonej już wyżej treści definicji "pierwszego zasiedlenia" zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (do której odnosi się przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Treść wskazanej definicji brzmi następująco: "pierwsze zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli, lub ich części po ich:

Choć w powyższej definicji występuje zawężenie katalogu czynności, w wyniku których może dojść do pierwszego zasiedlenia, do czynności podlegających opodatkowaniu, to Spółka uważa, że w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepisy krajowe mogą nie być przesądzające w zakresie określania skutków danych czynności na gruncie VAT. Wynika to z charakteru podatku VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym w ramach Unii Europejskiej tworzącym wspólny system podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że pojęcia, którymi posługują się przepisy krajowe w zakresie tego podatku muszą być rozumiane jednolicie wewnątrz całej Unii Europejskiej. W celu harmonizacji podatku VAT Rada Unii Europejskiej przyjęła Dyrektywę, której przepisy powinny być implementowane do ustawodawstwa krajowego.

Artykuł 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, którego odpowiednikiem w ustawie VAT jest art. 43 ust. 1 pkt 10, stanowi, że: "Państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a". Z kolei art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy dotyczy sytuacji dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2 Dyrektywy "Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat."

Dyrektywa nie definiuje pojęcia "pierwszego zasiedlenia" i nie wprowadza ograniczeń go określających. Skoro tak, to przepisy krajowe nie mogą wprowadzać ograniczeń niezgodnych z brzmieniem, jak i celem norm zawartych w Dyrektywie. Zatem zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ograniczenie pierwszego zasiedlenia do czynności podlegających opodatkowaniu nie znajduje podstaw w Dyrektywie.

Na niezgodność krajowych regulacji VAT dotyczących pierwszego zasiedlenia z przepisami wspólnotowymi zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Już w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14 stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (...)".

W podobnej sprawie inny skład orzekający NSA postanowieniem z 23 lutego 2016 r. (sygn. I FSK 1537/14) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym oceny zgodności zawartej w ustawie o VAT definicji "pierwszego zasiedlenia" z przepisami Dyrektywy. W postawionym pytaniu sąd powziął wątpliwość, czy artykuł 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy nie sprzeciwia się regulacjom krajowym.

Rzecznik Generalny TSUE Manuel Campos Sanchez-Bardona w Opinii przedstawionej 4 lipca 2017 r. w opisanej wyżej sprawie zarekomendował Trybunałowi udzielenie polskiemu sądowi następującej odpowiedzi: "Artykuł 135 ust. 1 lit. j w związku z art. 12 ust. 1 lit. a i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: Przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by "pierwsze zasiedlenie" budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT."

W swojej Opinii Rzecznik powołuje się m.in. na dotychczasową praktykę TSUE oraz założenia towarzyszące tworzeniu przepisów Unii Europejskiej, zgodnie z którymi: "Opodatkowanie tego samego budynku na podstawie tego samego tytułu przy każdej jego kolejnej sprzedaży byłoby nieuzasadnione. W ramach projektu szóstej dyrektywy w pracach przygotowawczych Komisji wskazano, że »celem rozwiązania wszelkich trudności w rozróżnianiu między budynkami nowymi i starymi zostało użyte pojęcie pierwszego zasiedlenia celem określenia chwili, w której kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji, a mianowicie wówczas, gdy budynek zaczyna być użytkowany przez jego właściciela lub lokatora«."

Choć Opinia Rzecznika Generalnego nie jest wiążąca dla TSUE, to stanowi dla niego istotny element uwzględniany w sposobie interpretacji prawa podatkowego. Ostatecznie, przytoczona Opinia znalazła potwierdzenie w wydanym przez TSUE wyroku (wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16). W przedmiotowej sprawie TSUE ostatecznie orzekł, iż: "Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (...)."

Co istotne, w przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził również, że literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, jak również analiza kontekstu i celów tych przepisów świadczą o tym, że Dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień, czy też ograniczenia ich.

Konsekwentnie, Polska jako państwo członkowskie nie jest upoważniona do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków / budowli / ich części następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie miałoby następować wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Warto również wskazać, że powyżej zaprezentowana wykładnia znajduje również odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie organów skarbowych, tak np. wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2017.2.MW, w której ocenił, że: "»pierwsze zasiedlenie« budynku (budowli lub ich części) - po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej".

Podobne stanowisko do ww. zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach polskich organów skarbowych:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.210.2017.1.BS,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.189.2017.1.JO,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 31 stycznia 2017 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.834.2016.1.MD,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 15 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.780.2016.2. AB.

Zatem, mając na względzie zaprezentowane uzasadnienie, jak i przytoczone orzecznictwo oraz praktykę organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że Naniesienia były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, w momencie oddania ich do używania. Konsekwentnie planowana Transakcja, jako dostawa budowli, w stosunku do których od ich pierwszego zasiedlenia minęły co najmniej dwa lata, powinna podlegać przepisom ustawy o VAT i jednocześnie być zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, opodatkowanie nieodpłatnego przekazania własności Działek gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Naniesień (będących budowlami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, według art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega odpłatna dostawa towarów. Jednak w ściśle określonych przypadkach nieodpłatne zbycie towarów może być również przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się - w świetle art. 2 pkt 14a ustawy o VAT - wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. "Zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdzie pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy, na podstawie nabytych składników, podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem 15 działek wraz z zabudowaniami. Nieruchomości położone są w bezpośrednim sąsiedztwie działek, na których Spółka wybudowała centrum handlowo-usługowe. Mimo, że Działki nie są zabudowane budynkiem Centrum, to Spółka poczyniła na nich inne naniesienia trwale związane z gruntem będące budowlami, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane, które służą prawidłowemu funkcjonowaniu Centrum (takie jak drogi, chodniki i in.) i pośrednio wykorzystywane są przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w Centrum. W związku z powyższym, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego również w odniesieniu do Naniesień. Spółka z tego prawa skorzystała. Naniesienia na Działkach są rozlokowane w taki sposób, że wszystkie Działki będące przedmiotem Transakcji są nimi zabudowane, a na działkach nie znajdują się budynki i budowle inne niż Naniesienia. Naniesienia nie były nigdy przedmiotem umów najmu/dzierżawy. Były wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Centrum.

W związku z planami dalszego funkcjonowania Centrum i przyjętymi z Miastem ustaleniami, planowane jest przeniesienie Nieruchomości na rzecz Miasta nieodpłatnie. Miasto w zamian za otrzymane Nieruchomości nie przekaże na rzecz Spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Ponadto, działki oznaczone powyżej numerami 8 - 15 prawdopodobnie zostaną przed datą Transakcji podzielone i w odniesieniu do tych Działek jedynie ich części (będące nowymi działkami) zostałyby przeniesione nieodpłatnie na rzecz Miasta. W tym miejscu Spółka zaznacza, że również po ewentualnym podziale Działek, te, których własność ma zostać przeniesiona na Miasto, będą zabudowane Naniesieniami.

Prawo do własności działek Spółka nabywała w latach 1998 - 2013. Spółka za pośrednictwem Centrum wykonuje czynności opodatkowane (sprzedaż) - w związku z czym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wytworzenie Centrum. Pomiędzy chwilą oddania do użytkowania Naniesień na poszczególnych Działkach do momentu Transakcji upłyną co najmniej dwa lata. Ponadto, od momentu oddania każdego z Naniesień do użytkowania łączne nakłady Spółki na ulepszenie w stosunku do każdego z nich nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Treść powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazania oraz darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości bądź w części. Oznacza to, że przekazanie towarów należących do podatnika w formie nieodpłatnej uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem.

W analizowanej sprawie planowane, nieodpłatne przeniesienie Nieruchomości na rzecz Miasta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta spełnia przesłankę do uznania jej za dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na to, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w odniesieniu do Naniesień poczynionych na przedmiotowych działkach. Z wniosku wynika, że Spółka poczyniła na przedmiotowych działkach naniesienia trwale związane z gruntem będące budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Naniesienia te służą prawidłowemu funkcjonowaniu Centrum. W związku z tym, że Naniesienia pośrednio wykorzystywane są przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w Centrum Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w odniesieniu do Naniesień i Spółka z tego prawa skorzystała.

Skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do Naniesień znajdujących się na przedmiotowych działkach to nieodpłatne przeniesienie przedmiotowej Nieruchomości będzie spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Przy tym, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aktywa materialne w postaci działek wraz z znajdującymi się na nich budowlami nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. Przedmiotem nieodpłatnego przeniesienia będą wyłącznie określone aktywa należące do Spółki, które jako takie nie będą samodzielnie umożliwiały realizacji określonych celów gospodarczych, a jedynie będą mogły zostać wykorzystane do realizacji tych celów jako jeden ze służących ku temu środków. Jak wskazał Wnioskodawca, w szczególności Działki wraz z Naniesieniami nie mogłyby samodzielnie realizować działalności gospodarczej, a ich zadanie w przedsiębiorstwie Spółki ogranicza się do wspierania prawidłowego funkcjonowania Centrum. Wnioskodawca wskazał, że w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji nie będzie także możliwe prowadzenie działalności gospodarczej przez Miasto. Przeniesione aktywa nie będą zatem zorganizowanym zespołem składników wystarczającym do samodzielnej realizacji określonych celów gospodarczych.

Zespół przeniesionych aktywów, o których mowa we wniosku nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Planowane przeniesienie dotyczyć będzie wyłącznie składników materialnych w postaci Działek wraz z Naniesieniami. Ponadto jak już wskazano, Działki wraz z Naniesieniami nie mogłyby samodzielnie realizować działalności gospodarczej, a ich zadanie w przedsiębiorstwie Spółki ogranicza się do wspierania prawidłowego funkcjonowania Centrum.

Zatem planowana transakcja przeniesienia na rzecz Miasta Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budowlami w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieodpłatne przeniesienie wskazanych we wniosku działek wraz z budowlami stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W niniejszych okolicznościach planowane jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz Miasta Nieruchomości wraz naniesieniami trwale związanymi z gruntem stanowiącymi budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Prawo do własności działek Spółka nabywała w latach 1998 - 2013. Spółka poczyniła na działkach naniesienia trwale związane z gruntem będące budowlami, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane. Naniesienia na Działkach są rozlokowane w taki sposób, że wszystkie Działki będące przedmiotem Transakcji są nimi zabudowane, a na działkach nie znajdują się budynki i budowle inne niż Naniesienia. Naniesienia służą prawidłowemu funkcjonowaniu Centrum i pośrednio wykorzystywane są przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w Centrum. W związku z powyższym, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w odniesieniu do Naniesień i Spółka z tego prawa skorzystała.

Jak wskazał Wnioskodawca, Naniesienia nie były nigdy przedmiotem umów najmu/dzierżawy. Były wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Centrum. Pomiędzy chwilą oddania do użytkowania Naniesień na poszczególnych Działkach do momentu Transakcji upłyną co najmniej dwa lata. Ponadto, od momentu oddania każdego z Naniesień do użytkowania łączne nakłady Spółki na ulepszenie w stosunku do każdego z nich nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że nieodpłatne przeniesienie budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanych okolicznościach budowle znajdujące się na działkach były wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Centrum. Zatem w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki pierwszego zasiedlenia, o których mowa w ww. wyroku NSA i - jak wskazał Wnioskodawca - pomiędzy chwilą oddania do użytkowania Naniesień na poszczególnych Działkach do momentu Transakcji upłyną co najmniej dwa lata. Ponadto, co istotne w niniejszych okolicznościach od momentu oddania każdego z Naniesień do użytkowania łączne nakłady Spółki na ulepszenie w stosunku do każdego z nich nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, planowane przeniesienie budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od tego momentu. W związku z tym, planowane, nieodpłatne przeniesienie budowli posadowionych na przedmiotowych działkach, nieulepszanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powyżej 30% ich wartości początkowej, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie przeniesienie gruntu na którym znajdują się ww. budowle.

Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że planowana transakcja nieodpłatnego przeniesienia budowli, w stosunku do których od ich pierwszego zasiedlenia minęły co najmniej dwa lata podlegać będzie przepisom ustawy o VAT i jednocześnie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania gruntu (przedmiotowych działek) będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Naniesień stanowiących budowle.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.